I FSK 886/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Barbara Wasilewska (sprawozdawca), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 10 kwietnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 24 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 1970/11 w sprawie ze skargi "N. – S. – A." Sp. partnerska w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 25 lipca 2011 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, 2. zasądza od "N. – S. – A." Sp. partnerska w K. na rzecz Ministra Finansów kwotę 280 (słownie: dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Wyrokiem z dnia 24 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 1970/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił zaskarżoną przez "N." Spółka partnerska w K. (zwana dalej w skrócie "Spółką") interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 25 lipca 2011 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. Stan sprawy przedstawiony przez Sąd I instancji We wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego Spółka wskazała, że jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, a w ramach zawieranych umów o obsługę prawną otrzymuje wynagrodzenie, które dokumentuje fakturami VAT. Zgodnie z zapisami w umowach o świadczenie usług prawnych łączących wnioskodawcę z klientami, oprócz wynagrodzenia za świadczoną usługę, wnioskodawcy przysługuje również zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz klienta w postaci kosztów dojazdu. W razie ich poniesienia w interesie i na rzecz klienta w związku z udzielonym zleceniem, klient jest zobowiązany do ich zwrotu wnioskodawcy - na podstawie wystawianej przez wnioskodawcę - wraz z fakturą VAT obejmującą wynagrodzenie za dany miesiąc - refaktury. Wnioskodawca, kalkulując swoje wynagrodzenie za świadczone usługi, wlicza w nie wszystkie koszty ponoszone dla prawidłowego jej wykonania, lecz nie wlicza wartości nominalnej potencjalnych kosztów dojazdu, gdyż na etapie zawierania umów z klientem nie wiadomo, jaka będzie ostateczna wartość tych kosztów. Zgodnie z umową łączącą wnioskodawcę z klientem, koszt dojazdów pracowników wnioskodawcy na rozprawę, czynność sądową lub spotkanie nie stanowi elementu kalkulacyjnego wynagrodzenia, ale jest osobno pokrywany przez klienta. Na pokrycie kosztów dojazdów wnioskodawca może pobrać od klienta zaliczkę. Niemożność uwzględnienia kosztów dojazdów we wcześniej uzgadnianym wynagrodzeniu wynika z niemożności określenia w jakie miejsca i za jaką kwotę dojazdy te będą realizowane. W związku z powyższym zadano pytanie, czy wnioskodawca może wystawić refakturę na zwrot kosztów dojazdów nie wliczając ich do swojego wynagrodzenia i nie opodatkowując ich wg stawki VAT należnej od swojego wynagrodzenia. Zdaniem wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym zwrot kosztów dojazdów, nie stanowi żadnej z czynności wymienionych w art. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej "U.p.t.u". Zwrot poniesionych przez wnioskodawcę na rzecz klienta kosztów dojazdów ma charakter nieodpłatny, a wydatek dokonywany jest na rzecz i w imieniu klienta. W pisemnej interpretacji Ministra Finansów z dnia 25 lipca 2011 r. powyższe stanowisko Spółki uznano za nieprawidłowe. Organ stwierdził, że koszt dojazdu będzie stanowił jeden z elementów kalkulacyjnych otrzymanego przez wnioskodawcę wynagrodzenia (część odpłatności za usługę). Brak bowiem podstaw do uznania, że usługa prawna świadczona przez wnioskodawcę mogłaby być wykonana w całym zakresie bez koniecznych dojazdów wnioskodawcy na rozprawę, czynność sądową lub spotkanie oraz powrót z nich. Jednocześnie same dojazdy wnioskodawcy bez świadczenia usług prawnych nie mogą mieć charakteru samoistnego, tym samym brak jest podstaw, by nie traktować ich jako elementu usługi kompleksowej. W opinii organu podatkowego cel świadczenia czynności pomocniczej dojazdu jest zdeterminowany przez usługę główną, tj. usługę prawną. Jednocześnie wnioskodawca, uznając, że poniesione koszty dojazdów są zasadne, nie może wykonać bez przedmiotowej czynności pomocniczej (dojazdu) zleconej mu usługi głównej. Przy czym fakt, że wnioskodawca na etapie zawierania umów z klientem nie wie, jaka będzie ostateczna wartość tych kosztów nie może skutkować ich pominięciem w kalkulacji wynagrodzenia za wykonane usługi. Jednocześnie za błędne uznano stwierdzenie wnioskodawcy, że koszty dojazdów wnioskodawca ponosi w imieniu i na rzecz klienta, albowiem w opinii organu z dojazdów korzysta wnioskodawca osobiście a nie klient. Reasumując stwierdzono, że koszty dojazdu stanowią element rachunku kosztów zmierzających do ustalenia kwoty odpłatności (ceny) za wykonywaną usługę prawną. Stanowią więc obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 U.p.t.u. Z uwagi zaś na to, że koszty dojazdów nie mają charakteru samoistnego oraz nie są ponoszone w imieniu i na rzecz klienta, nie mogą być dokumentowane tzw. refakturą. Wnioskodawca, po uprzednim wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargę, domagając się uchylenia wydanej interpretacji i zasądzenia kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie art. 29 ust. 1 U.p.t.u. oraz art. 79 lit. c/ Dyrektywy 2006/112/WE Rady, poprzez przyjęcie, że zwrot poniesionych przez stronę skarżącą kosztów dojazdu wchodzi do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, podczas gdy nie jest to kwota należna z tytułu sprzedaży, a jedynie zwrot kosztów poniesionych w imieniu i na rzecz klienta. W uzasadnieniu, oprócz dotychczas podnoszonych argumentów, strona wskazała, że koszt dojazdu w postaci zapłaconej ceny biletu, czy kosztu benzyny nie jest usługą pomocniczą, gdyż usługą mogłaby być ewentualnie sama czynność dojeżdżania. Gdyby nawet stanąć na przeciwnym stanowisku, to nie jest to świadczenie usług w ramach działalności gospodarczej strony skarżącej, gdyż ta trudni się świadczeniem usług prawnych, a nie przewozem osób. Skoro otrzymana tytułem zwrotu kosztów kwota nie jest wynagrodzeniem strony skarżącej, to nie wchodzi do podstawy opodatkowania, podobnie jak opłaty sądowe i skarbowe, których charakter jest zdaniem strony taki sam, a w stosunku do których wydano odmienną interpretację. Zdaniem strony organ ponadto błędnie przyjął, że koszty dojazdów nie są ponoszone w imieniu i na rzecz klienta, bowiem to właśnie klient jest ich beneficjentem. Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi, wyjaśniając, że nigdy nie twierdzono, iż skarżący oprócz usługi prawnej wykonuje usługi dojazdu. Zdaniem organu koszt dojazdu stanowi jeden z elementów kalkulacyjnych otrzymanego wynagrodzenia, a to strona poprzez stwierdzenie, że koszty dojazdów ponosi w imieniu i na rzecz klientów w związku z czym może je refakturować – sugeruje, że pośredniczy w świadczeniu usługi dojazdu. Rozważania Sądu I instancji: Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uznał, że stanowisko podatnika zawarte we wniosku o wydanie interpretacji jest nieprawidłowe, jednakże z innych względów niż wskazane w zaskarżonej interpretacji. Zdaniem Sądu wadliwość i niejednoznaczność uzasadnienia zaskarżonej interpretacji, przejawiająca się w tym, że w jednym miejscu organ uznał przedmiotowe dojazdy za część usługi kompleksowej, a w innym ponoszone wydatki potraktował jako koszty wykonania usługi, świadczy o nieprawidłowości przyjętego przez organ toku rozumowania. W zaskarżonej interpretacji dojazd do miejsca wykonania zleconej wnioskodawcy usługi błędnie zakwalifikowano jako czynność pomocniczą, składającą się na kompleksową usługę prawną. W efekcie wnioskodawca nie otrzymał precyzyjnej i jednoznacznej odpowiedzi na zadane przez siebie pytanie i nie dowiedział się, dlaczego zaprezentowane przez siebie stanowisko jest błędne. W ocenie Sądu przesądziło to o konieczności wyeliminowania zaskarżonej interpretacji z obrotu prawnego. Skarga kasacyjna Pełnomocnik organu zarzucił powyższemu wyrokowi naruszenie przepisów prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwana dalej "P.p.s.a.", w zw. z art. 14c § 1 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej "O.p.", poprzez przyjęcie, że uzasadnienie zaskarżonej interpretacji jest wadliwe i niejednoznaczne, przejawiające się tym, że w jednym miejscu organ uznał przedmiotowe dojazdy za część usługi kompleksowej, a w innym ponoszone wydatki potraktował jako koszty wykonania usługi, co świadczy o nieprawidłowości przyjętego przez organ rozumowania. W oparciu o ten zarzut wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i oddalenie skargi, a ponadto zasądzenie od skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa radcowskiego wg norm przepisanych. Zdaniem autora skargi kasacyjnej z wydanej interpretacji w sposób oczywisty wynikało, że koszt dojazdu stanowi jeden z elementów kalkulacyjnych otrzymanego przez wnioskodawcę wynagrodzenia (część odpłatności za usługę). Na całość świadczenia należnego od nabywcy usługi składać się będą na równi z wypłacanym wynagrodzeniem za samą usługę prawną także koszty dojazdu. Organ stwierdził jednoznacznie, że koszty dojazdu stanowią element rachunku kosztów zmierzających do ustalenia kwoty odpłatności (ceny) za wykonywaną usługę prawną. Stanowią więc obrót w rozumieniu powołanego wyżej art. 29 ust. 1 U.p.t.u, tj. kwotę należną z tytułu sprzedaży świadczonej przez Wnioskodawcę usługi prawnej, opodatkowaną zgodnie z art. 41 ust. 1 U.p.t.u. w związku z art. 146a pkt 1 stawką podatku VAT w wysokości 23%. Z powyższego wynika, że koszty dojazdów są dodatkowymi kosztami ponoszonymi przez wnioskodawcę w celu wykonania usługi prawnej, którymi obciąża klientów. Organ nie uznał przedmiotowych kosztów dojazdu za część usługi kompleksowej. Podkreślono, że w zaskarżonej interpretacji w żadnym przypadku nie stwierdzono, że wnioskodawca świadczy na rzecz klientów usługi dojazdu. Wskazano jedynie, że wnioskodawca musi wykonać, we własnym zakresie, celem wyświadczenia usługi prawnej czynności pomocnicze dojazdu z kancelarii na rozprawę, czynność sądową lub spotkanie oraz powrót z nich, przez co czynności te nie można uznać za czynności odrębne od świadczonych usług prawnych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Należy bowiem zgodzić się z pełnomocnikiem strony wnoszącej skargę kasacyjną, że wydana interpretacja nie była obarczona brakami uzasadniającymi wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. Trafnie bowiem wywiódł pełnomocnik Ministra Finansów, uzasadniając sformułowany zarzut w zakresie naruszenia art. 14c O.p., że uchylona interpretacja zawierała kompleksową ocenę stanowiska wnioskodawcy, która w sposób prawidłowy odnosiła się do przedstawionego we wniosku zagadnienia. Mając na uwadze treść zarzutu oraz argumentację przedstawioną na jego poparcie należy przypomnieć, że Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku stwierdził, iż organ, po obszernym wyjaśnieniu instytucji usługi złożonej wskazał, że "brak jest podstaw, by dojazdów nie traktować jako elementu usługi kompleksowej", oceniając, że cel świadczenia czynności pomocniczej w postaci dojazdu wnioskodawcy na rozprawę, czynność sądową lub spotkanie oraz powrót z nich zdeterminowany jest przez usługę główną, tj. usługę prawną. W ocenie Sądu I instancji, z powyższych sformułowań wynika jednoznacznie, że organ potraktował przedmiotowe dojazdy jako świadczenie pomocnicze, wchodzące w skład świadczonej przez wnioskodawcę usługi złożonej. Zgodzić się należy co prawda z Sądem I instancji, że w wydanej interpretacji rzeczywiście organ posłużył się takimi pojęciami jak "usługa pomocnicza", czy "usługa kompleksowa" dla określenia czynności wykonywanych przez wnioskodawcę (vide str. 6 i 7 interpretacji). Niemniej jednak powyższe sformułowania stanowiły jedynie jeden z elementów wypowiedzi organu. Nie można bowiem pomijać okoliczności, że równolegle organ wskazywał w kolejnych akapitach, że "[...] koszty dojazdu stanowią element rachunku kosztów zmierzających do ustalenia kwoty odpłatności (ceny) za wykonywaną usługę prawną [...]". Podkreślał przy tym, że koszty te stanowią obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 U.p.t.u., tj. kwotę należną z tytułu sprzedaży świadczonej przez wnioskodawcę usługi prawnej opodatkowaną zgodnie z art. 41 ust. 1 U.p.t.u. Ponadto, w kolejnych fragmentach swojej wypowiedzi, dokonując reasumpcji całego swojego stanowiska organ, wskazał wprost, że "[...] stanowisko Wnioskodawcy, że przedmiotowe koszty dojazdów nie stanowią elementu kalkulacyjnego wynagrodzenia dla Wnioskodawcy a w konsekwencji nie są opodatkowane podatkiem VAT należało uznać za nieprawidłowe.", "[...] wartość kosztów dojazdu powinna być uwzględniona w cenie usługi prawnej świadczonej przez Wnioskodawcę na rzecz kontrahenta w konsekwencji przedmiotowe koszty stanowiąc jeden z elementów rachunku kosztów zmierzających do ustalenia kwoty odpłatności (ceny) za wykonywaną przez Wnioskodawcę usługę prawną powinny zostać udokumentowane w fakturze VAT dokumentującej wykonanie przedmiotowej usługi". Mając na uwadze całą wypowiedź zawartą w wydanej interpretacji z dnia 25 lipca 2011 r. można było zatem przyjąć, jak sugeruje autor skargi kasacyjnej, że posłużenie się przez organ wskazanymi przez Sąd I instancji zwrotami miało jedynie na celu wyjaśnienie, że ponoszone koszty wyjazdów nie mają charakteru samoistnego i że stanowią element składowy świadczonej przez Wnioskodawcę usługi prawnej. Natomiast koszty dojazdu stanowią wyłącznie element kalkulacyjny wynagrodzenia. Należy jednocześnie zaznaczyć, że wydana interpretacja odnosiła się do wszystkich istotnych elementów stanowiących podstawę uzasadnienia stanowiska zawartego we wniosku o wydanie interpretacji. Po pierwsze, w jej treści wyraźnie wskazano wnioskodawcy, że świadczone usługi dojazdu nie są ponoszone w imieniu i na rzecz klienta. Po drugie, zaznaczono, że koszty te stanowią obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 U.p.t.u., tj. kwotę należną z tytułu sprzedaży świadczonej przez wnioskodawcę usługi prawnej opodatkowaną zgodnie z art. 41 ust. 1 U.p.t.u. Po trzecie, strona uzyskała informację, że nie ma podstaw aby tego typu kosztów refakturować. W końcu, o czym był mowa powyżej, dowiedziała się, że koszty dojazdów stanowią element kalkulacyjny wynagrodzenia. W tym świetle nie było podstaw do przyjęcia, że wnioskodawca nie otrzymał precyzyjnej i jednoznacznej odpowiedzi na zadane przez siebie pytanie i nie dowiedział się, dlaczego zaprezentowane we wniosku o udzielenie interpretacji stanowisko jest nieprawidłowe. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego udzielona przez organ wypowiedź była zatem kompletna i zawierała wszelkie niezbędne informacje uzasadniające podstawy wydanego rozstrzygnięcia. Powyższe przesądza o zasadności postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów w zakresie naruszenia art. 14c § 1 i 2 O.p. oraz art. 146 § 1 P.p.s.a. Stąd też Naczelny Sąd Administracyjny, w oparciu o art. 185 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270), orzekł jak w sentencji. Ponownie rozpoznając sprawę Sąd I instancji dokona kontroli działalności organu administracji z uwzględnieniem poczynionych wyżej uwag Naczelnego Sądu Administracyjnego. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w oparciu o art. 203 pkt 2 tejże ustawy.