II FSK 1600/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Sędziowie: NSA Anna Dumas, del. WSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 24 lutego 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 24 marca 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 110/10 w sprawie ze skargi T. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 10 listopada 2009 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, 2) zasądza od T. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 2.600 (dwa tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, 3) zarządza zwrot kwoty 200 (dwieście) złotych na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. z kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu uiszczonej tytułem nadpłaconego wpisu od skargi kasacyjnej. Wyrokiem z dnia 24 marca 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 110/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w sprawie ze skargi T. K. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 10 listopada 2009 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osob fizycznych za 2004 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Zaskarżony wyrok zapadł w następującym stanie faktycznym. W toku prowadzonego wobec T. K. postępowania kontrolnego ustalono, że podatnik w 2004 r. poniósł on wydatki w łącznej kwocie 12 018, 55 zł, w tym związane z zakupem nieruchomości, samochodów, koszty utrzymania, oraz że w roku 2004 uzyskał przychody oraz przychody w kwocie 96.909,74 zł, nie posiadał zaś na początek roku żadnych oszczędności. Organ pierwszej instancji nie dał wiary wyjaśnieniom podatnika, że: - do roku 1998 zgromadził oszczędności w kwocie ok. 10 000 DM, pochodzących z wynagrodzeń za pracę i korzyści uzyskiwanych w związku z uprawianiem sportu; - w latach 1988-1990 w trakcie pobytu w Niemczech zgromadził 110 000 DM pochodzących z oszczędności w otrzymywanych zasiłkach i świadczeniach a także diet i nagród związanych z uprawianiem sportu oraz otrzymanych darowizn; - w latach 1990-2002 zgromadził kilkaset tysięcy zł z tytułu wygranych losowych, obrotu walutą, sprzedaży samochodów oraz kupna i sprzedaży akcji. Organ uznał, że dochody z obrotu świadectwami udziałowymi NFI wskazywane przez podatnika nie zostały – mimo istnienia takiego obowiązku- zgłoszone do opodatkowania, w związku, z czym nie mogą być uznane za przychody pochodzące ze źródeł opodatkowanych lub zwolnionych od opodatkowania. W konsekwencji dokonanych ustaleń organ podatkowy I instancji stosownie do art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm., dalej powoływana jako updof) przyjął za podstawę opodatkowania dochód skarżącego w kwocie 68.495 zł i ustalił zobowiązanie podatkowe T. K. według stawki podatkowej 75%. Po rozpatrzeniu odwołania podatnika od decyzji organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że materiał dowodowy został zgromadzony w sprawie i zbadany w sposób wyczerpujący, przy podjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Na podstawie całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego można było jednoznacznie stwierdzić, że podatnik nie tylko nie udowodnił, ale również nie uprawdopodobnił, że posiadał w 2003 r. wystarczające oszczędności z lat poprzednich, pochodzące z przychodów opodatkowanych bądź wolnych z opodatkowania do sfinansowania wydatków poniesionych w 2003 r. Wydając zaskarżone rozstrzygnięcie, organ odwoławczy przyjął następujący stan faktyczny sprawy i ocenę aktywności dowodowej podatnika. Oszczędności podatnika na dzień 1 stycznia 2003 r. w kwocie 29 016, 91 zł zostały ustalone przy uwzględnieniu jego dochodów za lata 1991-2002 w kwocie 173 830, 47 zł, w tym dochodów za lata 1995-2002 wykazane przez podatnika w zeznaniach podatkowych kwocie 16.832,14 zł oraz wypłaconych w tych latach różnic między zaliczkami a podatkiem należnym w kwocie 422, 30 zł, dochodów za lata 1991-1992 z pracy w "C. P. W.", ustalonych na kwotę 2.541,73 zł, na podstawie informacji z dnia 20 marca 2005 r. uzyskanej z "C. P.", dochodów za lata 1993-1994 z pracy w firmie "B." ustalonych w kwocie 996, 60 zł na podstawie informacji z dnia 28 kwietnia 2008 r. uzyskanej od firmy "B." A. K., dochodów uzyskanych w latach 1991-2001 ze sprzedaży samochodów ustalonych w kwocie 153.037,70 zł na podstawie zgromadzonych w toku postępowania dokumentów oraz protokołu przesłuchania podatnika, w tym ze sprzedaży w 1991 r. samochodu VW Golf za kwotę 6.000 zł, ze sprzedaży i tytułu odszkodowania otrzymanego za spalony samochód Ford Sierra w kwocie 7.537,70 zł, i z tytułu odszkodowania otrzymanego w 1994 r. za skradziony samochód "Mercedes 200D" w kwocie 25.000 zł, ze sprzedaży w 1995 r. samochodu Opel Kadet w kwocie 14.500 zł, samochodu "BMW" w kwocie 45.000 zł, samochodu VW Passat w kwocie 55.000 zł. Wydatki podatnika za lata 1991-2002 ustalono w łącznej kwocie 144.813.56 zł, na którą złożyły się wydatki na bieżące utrzymanie w łącznej kwocie 57.836,40 zł ustalone na podstawie Rocznika Statystycznego, wydatki poniesione na zakup samochodów w łącznej kwocie 86.777,52 zł oraz wydatki związane z kosztami rozwodu w kwocie 200 zł. Przy ustalaniu oszczędności nie uwzględniono salda ujemnego roku 1990 w wysokości 109,16 zł wynikającego z porównania dochodu w wysokości 100 zł z ustalonymi wydatkami statystycznymi w wysokości 209,16 zł. Za niewiarygodnie uznano wyjaśnienia podatnika o posiadaniu w dniu 1 stycznia 2003 r. "kilkuset tysięcy złotych" oszczędności pochodzących ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, bowiem w toku prowadzonego postępowania podatnik nie udowodnił ani nie uprawdopodobnił, że posiadał w 2003 r. dochody i zasoby pieniężne z lat wcześniejszych, pochodzące z przychodów opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania odpowiadające tej kwocie. Organ uznał za wiarygodne, iż podatnik uzyskiwał przychody z obrotu świadectwami udziałowymi NFI. Jednakże, w ocenie organu odwoławczego, deklarowany przez skarżącego prowadzony w latach 1995-1996 handel świadectwami udziałowymi NFI w oświadczonym zakresie (przynoszący zarobek kilkudziesięciu tysięcy) winien być zgłoszony, jako działalność gospodarcza i opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Ponieważ dochody uzyskane ze sprzedaży przedmiotowych świadectw, jako pochodzące ze źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu, które nie zostały wbrew istniejącemu obowiązkowi opodatkowane, nie mogą stanowić źródła pokrycia ponoszonych w latach następnych wydatków i gromadzonego mienia. Organ podkreślił, że za przychody posiadające walor przychodów opodatkowanych bądź zwolnionych z opodatkowania, a więc spełniające wymogi określone w art. 20 ust. 3 updof uznane mogą być jedynie przychody z ujawnionej i przedstawionej do opodatkowania działalności gospodarczej, albo przychodów zwolnionych z opodatkowania. Ponadto organ odwoławczy stwierdził, że organ pierwszej instancji - w kwestii dochodów uzyskanych przez podatnika w latach 1995-1996 z handlu świadectwami NFI - powołał się na niewłaściwy przepis, tj. art. 21 ust. 1 pkt 42 updof dotyczący zwolnienia od podatku przychodów uzyskanych ze sprzedaży akcji NFI, zamiast na art. 21 ust. 1 pkt 41 updof dotyczący zwolnienia od podatku dochodów uzyskiwanych ze sprzedaży świadectw NFI. Jednakże, w ocenie organu czynności podatnika polegające na wielokrotnym zakupie świadectw udziałowych, a następnie ich sprzedaży z zyskiem, stanowiły ze względu na częstotliwość oraz przedmiot transakcji działalność gospodarczą w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy o działalności gospodarczej. Działalność taka stanowiła wyodrębnione źródło przychodu określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 updof, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 41 cyt. ustawy. Organ odwoławczy stwierdził, ww. błąd nie zmienia faktu, że podatnik, jak sam twierdzi, handlował świadectwami NFI i w związku z tym winien był zgłosić w tym zakresie działalność gospodarczą i opodatkować ją podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Skoro tego nie uczynił przychody uzyskane z tego tytułu nie mogą być uznane za przychody z ujawnionej i przedstawionej do opodatkowania działalności gospodarczej albo do przychodów zwolnionych z opodatkowania. Zdaniem organu odwoławczego bez wpływu na rozstrzygnięcie sprawy było to, że organ I instancji nie odniósł się w wydanej decyzji do oświadczenia Z. K. o dochodach uzyskiwanych przez podatnika z wygranych, bowiem informacje w nim zawarte nie zmieniają ustaleń stanu faktycznego opartych również na innych dowodach. Biorąc pod uwagę, że podatnik nie posiada żadnych dokumentów świadczących o wygranych w kasynie kwotach, oraz że jako pracownik miał zakaz gry w kasynach sieci P., jako zasadne oceniono przyjęcie, przez organ I instancji, że podatnik nie uzyskiwał przychodów z tego tytułu. Ponadto z zeznań C. W., na które powoływał się podatnik wynikało, że T. K. raz wygrywał, raz przegrywał, co w konsekwencji wcale nie oznacza, że saldo z tytułu wygranych i przegranych było dodatnie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podatnik wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. zarzucając: 1. naruszenie art. 210 § 1 pkt 4), art. 120 oraz art. 121, art. 123 § 1 i art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez powołanie złej podstawy prawnej i faktycznej rozstrzygnięć, 2. naruszenie przepisu art. 122 Ordynacji poprzez obrazę zasady prawdy obiektywnej, która obliguje organ podatkowy do podjęcia wszelkich niezbędnych działań zmierzających do wyjaśnienia w pełni stanu faktycznego sprawy oraz zaniechanie takich działań w konsekwencji prowadzących do wydania nieuzasadnionej decyzji, 3. bezpodstawne zastosowanie wobec skarżącego przepisów art. 20 ust. 1 i 3 updof z uwagi na zupełne udokumentowanie legalnego pochodzenia zgromadzonych środków pieniężnych oraz źródła ich pochodzenia, w stopniu jedynie możliwym po upływie znacznego czasu, 4. naruszenie przepisu art. 187 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez dopuszczenie się przez organ I i II instancji nieprawidłowości w zakresie wszechstronnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, oraz w wyniku niewystarczającego uzasadnienia faktycznego i prawnego dla przedmiotowej decyzji, 5. wprowadzenie do obrotu prawnego decyzji w I instancji mimo niezastosowania się organu podatkowego I instancji do normy prawnej wynikającej z art. 291 § 2 Ordynacji podatkowej w trybie rażącego naruszenia prawa, tj. z naruszeniem art. 2, 84 i 217 Konstytucji RP oraz naruszeniem przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 123 § 1 i 124 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, przytaczając swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonym rozstrzygnięciu. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w zaskarżonym wyroku stwierdził, że w sprawie doszło do naruszenia prawa procesowego w stopniu warunkującym jej uchylenie. Naruszenie to nie zostało jednak wskazane przez stronę w wywiedzionej skardze. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny, czy organy podatkowe zasadnie wymierzyły stronie zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu dochodów nieznajdujących odzwierciedlenia w ujawnionych źródłach przychodów. Nie jest pomiędzy stronami sporna wysokość poniesionych w badanym okresie rozliczeniowym wydatków oraz uzyskanych przychodów. Wątpliwości odnoszą się do stanu posiadanych oszczędności i ich wpływu na przychód. W ocenie Sądu pierwszej instancji organy nie wyjaśniły należycie stanu faktycznego w zakresie dwóch pozycji przychodowych wykazywanych przez skarżącego w sprawie – kwot uzyskanych z obrotu świadectwami udziałowymi NFI oraz możliwości i faktycznych rezultatów gry na automatach do gry. Sąd wywiódł, że w zakresie pierwszego ze wskazanych źródeł uzyskiwania przez skarżącego przychodów niepodlegających opodatkowaniu – sprzedaży świadectw NFI organy podatkowe przyjęły, iż podatnik uzyskiwał z tego tytułu dochód. Jednakże uznały, że przychód ten nie korzystał ze zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 41, wedle, którego dochody uzyskane ze sprzedaży świadectw udziałowych wymienialnych na akcje narodowych funduszy inwestycyjnych, utworzonych na podstawie ustawy z dnia 30 kwietnia 1993 r. o narodowych funduszach inwestycyjnych i ich prywatyzacji (Dz. U. Nr 44, poz. 202), z wyjątkiem przypadków, gdy sprzedaż ta jest przedmiotem działalności gospodarczej. Organy uznały bowiem, że czynności dokonywane w tym zakresie przez podatnika nosiły znamiona transakcji przeprowadzanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 2 ust. 1 updof, która winna być w przypadku zastosowania się do powszechnie obowiązujących przepisów prawa zarejestrowana i rozliczana podatkowo. Jak zaznaczył Sąd, jednym ze znamion tych czynności kupna-sprzedaży świadectw NFI, które przesądziły – wedle organów - o ich charakterze, była kwota uzyskana z tego źródła, tj. "kilkadziesiąt tysięcy złotych", sugerująca częstotliwość i znaczny rozmiar prowadzonego obrotu tymi tytułami prawnymi. Na tej podstawie organy podatkowe przyjęły, że prowadzenie przez stronę sprzedaży tych świadectw odbywało się de facto w ramach jej działalności gospodarczej. Zdaniem Sądu posłużenie się przez organy podatkowe nieostrym kryterium przy określeniu charakteru czynności podatnika, tj. wielkością "kilkudziesięciu tysięcy złotych", jako przesłanką świadczącą o częstotliwości i rozmiarze dokonywanych transakcji nie może spotkać się z aprobatą z punktu widzenia zasad rządzących postępowaniem podatkowym. Godzi, bowiem w zasadę zaufania do organów podatkowych oraz pewności i stabilności prawa, wynikającej z zasady demokratycznego państwa prawa (art. 2 Konstytucji RP). Stanowisko to wynika z konieczności uwzględnienia celu posługiwania się przez ustawodawcę kryteriami mającymi wpływ na wielkość ciężaru podatkowego - mającej zapewnić realną ochronę podatnika przed dowolnym obciążaniem go daninami publicznymi. Odnosząc powyższe zasady ogólne postępowania podatkowego do realiów rozpoznawanej sprawy Sąd stwierdził, że doszło do ich naruszenia w skutek przyjęcia przez organy podatkowe nieostrego kryterium "kilkudziesięciu tysięcy złotych" dla zdeterminowania charakteru czynności, od którego zależą skutki podatkowe. W zakresie drugiej pozycji przychodowej – wygranych z automatów do gry, Sąd doszedł do przekonania, że stwierdzenie organów o nieuzyskiwaniu przez podatnika dochodów z gier na automatach znajdujących się w miejscu jego pracy tylko na podstawie obowiązywania w "C. P." zakazu gry przez jego pracowników nie zasługuje na aprobatę z punktu widzenia reguł oceny zebranych w sprawie dowodów. Nosi bowiem znamiona dowolności, która polega na przyjęciu, że nie istniała rzeczywista możliwość łamania przez podatnika zakazu gry na automatach do gry w miejscu jego pracy. Przeciwny do przyjętego w zaskarżonych rozstrzygnięciach wniosek wynika z treści zeznań i oświadczeń osób pracujących z podatnikiem. Dlatego sam fakt wprowadzenia zakazu nie stanowi – według Sądu - wystarczającej podstawy do wykluczenia rzeczywistego korzystania przez skarżącego – mimo zakazu - z możliwości gry na automatach w miejscu pracy i uzyskiwania z tego tytułu dochodów. Następnie Sąd wskazał jakie czynności w toku dalszego postępowania organy winny podjąć organy (winny wezwać podatnika do złożenia wyjaśnień i przedstawienia dowodów, co do rozmiaru prowadzonej działalności w zakresie obrotu świadectwami udziałowymi a także wyjaśnić w drodze uzupełniającego przesłuchania świadków lub na podstawie innych dowodów czy podatnik łamał obowiązujący go zakaz gry w kasynach pracodawcy). Co do pozostałych spornych pozycji przychodowych Sąd uznał, że organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Na powyższy wyrok skargę kasacyjną złożył Dyrektor Izby Skarbowej w W., reprezentowany przez pełnomocnika będącego radcą prawnym. Żądając uchylenia zaskarżonego wyroku i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu oraz zasądzenia kosztów postępowania, Autor skargi kasacyjnej podniósł zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji następujących przepisów: I. przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.- dalej: "p.p.s.a."), a mianowicie: 1) art. 141 § 4 w związku z art. 153, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., z uwagi na niejasne uzasadnienie zaskarżonego wyroku, podczas gdy uzasadnienie wyroku nie powinno sprawiać trudności interpretacyjnych, 2) art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 121, 122, 188, 191 Ordynacji podatkowej, art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej (Dz. U. nr 41, poz. 324 ze zm.) oraz art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 20 ust. 3 i art. 21 ust. 1 pkt 41 updof, poprzez zarzucenie organom podatkowym naruszenia przepisów postępowania, podczas gdy postępowanie podatkowe, postępowanie dowodowe oraz rozstrzygnięcie uchylone zaskarżonym wyrokiem zostało podjęte w zgodzie ze stosownymi przepisami prawa, 3) art. 141 § 4 w związku z art. 133 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 191 O.p., poprzez niewzięcie pod uwagę całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i pominięcie przez Sąd I instancji okoliczności, dowodów mających wpływ na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego oraz sprzeczność ustaleń Sądu z zebranym przez organ materiałem dowodowym, w zakresie obrotu świadectwami udziałowymi NFI oraz wygranych z automatów do gry, 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz § 2 p.p.s.a., w związku z art. 141 § 4, art. 151 p.p.s.a. oraz w związku z art. 2 Konstytucji RP, art. 121, 122, 188, 191 O.p., art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 20 ust. 3 i 21 ust. 1 pkt 41 updof, art. 2 ust. 1 ustawy o działalności gospodarczej, przez uwzględnienie skargi z uwagi na przyjęcie, że organy nie wyjaśniły należycie stanu faktycznego w zakresie dwóch pozycji przychodowych, tj. kwot uzyskanych z obrotu świadectwami udziałowymi NFI oraz możliwości i faktycznych rezultatów gry na automatach do gry; II. przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), a mianowicie: 1) błędną wykładnię art. 2 ust. 1 ustawy o działalności gospodarczej, w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 21 ust. 1 pkt 41 oraz art. 20 ust. 3 updof, poprzez przyjęcie, że aby można było mówić o działalności gospodarczej przez określony podmiot (podatnika) niezbędne jest ustalenie wartości obrotu/sprzedaży, 2) błędną wykładnię art. 2 ust. 1 ustawy o działalności gospodarczej, w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 21 ust. 1 pkt 41 oraz art. 20 ust. 3 updof, poprzez nieuwzględnienie odrębności i autonomii prawa podatkowego przy stosowaniu pojęć z innych gałęzi prawa. W odpowiedzi na skargę kasacyjną podatnik wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga kasacyjna jest uzasadniona. W skardze kasacyjnej sformułowano zarzuty odnoszące się zarówno do naruszenia przepisów prawa procesowego, jak i prawa materialnego. Kluczowe znaczenie dla oceny zasadności skargi kasacyjnej miały zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania. Wynika to z faktu, że uchylając zaskarżoną decyzję Sąd pierwszej instancji powołał się na przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, który przewiduje uchylenie decyzji w razie stwierdzenia innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego uznał zarzuty procesowe skargi kasacyjnej za usprawiedliwione. W pierwszym rzędzie nie można zgodzić się ze stwierdzeniem Sądu pierwszej instancji, że nieostre stwierdzenie podatnika o uzyskaniu dochodu z tytułu sprzedaży świadectw udziałowych Narodowych Funduszy Inwestycyjnych (NFI) w kwocie "kilkudziesięciu tysięcy złotych" bez odniesienia się do liczby przeprowadzonych transakcji sprzedaży oraz liczby sprzedanych świadectw, częstotliwości dokonywanych transakcji i stopnia zorganizowania tej działalności nie może być podstawą wyłączenia możliwości skorzystania ze zwolnienia o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 41 updof. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego informacje zawarte w aktach sprawy (m.in. oświadczenia T. K., treść odwołania od decyzji pierwszoinstancyjnej) wskazujące, że podatnik w latach 1995-1996 zajmował się handlem świadectwami udziałowymi NFI na dużą skalę i uzyskiwał z tego tytułu przychody, uprawniały organ do dokonania kwalifikacji tych przychodów do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 updof (pozarolnicza działalność gospodarcza). Nie budzi wątpliwości stanowisko organów, że jeżeli sprzedaż świadectw udziałowych, wymienialnych na akcje NFI, jest przedmiotem działalności gospodarczej, to dochód z tej sprzedaży nie jest wolny od podatku dochodowego od osób fizycznych, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 41 updof. W konsekwencji zasadna jest konstatacja, że niezależnie od faktycznej wysokości uzyskanych przez podatnika przychodów ze sprzedaży świadectw udziałowych NFI, nie mogą one w całości zostać uwzględnione w postępowaniu prowadzonym na podstawie art. 20 ust. 3 updof, albowiem nie zostały one zgłoszone w stosownym czasie do opodatkowania (nie pochodzą ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku). Bezzasadnie zatem Sąd pierwszej instancji nakazał ustalić organowi wysokość uzyskanych przychodów ze sprzedaży ww. świadectw udziałowych. Nie można także podzielić ustaleń Sądu pierwszej instancji w zakresie drugiej zakwestionowanej w zaskarżonym wyroku pozycji przychodowej – wygranych z automatów do gry. Za miarodajne (i wadliwie ocenione przez Sąd pierwszej instancji) należy uznać ustalenia organów, co do zarobków uzyskanych przez podatnika z gier na automatach w C. P. Analiza treści art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wskazuje na wyraźny rozkład ciężaru dowodowego w postępowaniu prowadzonym na podstawie tego przepisu. O ile bowiem to organ podatkowy musi ustalić, jakie wydatki podatnik poniósł w roku podatkowym (jaką wartość mienia zgromadził on w tym okresie), o tyle ciężar dowodu, tj. wykazania, że mienie służące sfinansowaniu wydatków podatnika pochodzi z dochodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, obciąża podatnika. Tak więc ciężar wykazania przychodów z tytułu wygranych z automatów do gry spoczywał na podatniku. Niezależnie od tego, że obowiązywał go zakaz gry w sieci C. P., podatnik w żaden sposób nie naprowadził ile faktycznie w ten sposób uzyskał środków finansowych. Co więcej, jak podkreślił Dyrektor Izby Skarbowej, takich informacji nie dostarcza również świadek mający potwierdzić argumentację podatnika. Z zeznań C. W. wynika, że podatnik "raz wygrywał, raz przegrywał", co w konsekwencji wcale nie oznacza, że saldo z tytułu wygranych i przegranych było dodatnie. Podatnik sam również zeznał, że nie posiada żadnych dokumentów świadczących o jego wygranych w kasynie. W związku z powyższym zasadnie w skardze kasacyjnej wskazano, że Sąd pierwszej instancji nieprawidłowo uznał wadliwość oceny materiału dowodowego dokonanego przez organ podatkowy w zakresie sprzedaży świadectw NFI oraz gry na automatach do gry. Wobec stwierdzonej i uzasadnionej wady prawnej dotyczącej przedstawienia i wyjaśnienia stanu faktycznego rozstrzygnięcia, rozpatrzenie pozostałych zarzutów kasacyjnych byłoby przedwczesne, a więc nieuzasadnione, ponieważ dla ich oceny niezbędna jest możliwość z całkowitą pewnością odniesienia się do prawidłowo rozważonego i opisanego stanowiska Sądu pierwszej instancji w przedmiocie podstaw faktycznych zastosowania prawa materialnego. Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł, jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 2 cytowanego Prawa.