II FSK 1511/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Bogusław Woźniak, Protokolant Paweł Kowalczyk, po rozpoznaniu w dniu 20 maja 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. sp. z o. o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 lutego 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 1831/11 w sprawie ze skargi S. sp. z o. o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 16 marca 2011 r. nr IPPB5/423-873/10-2/DG w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. sp. z o. o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 24 lutego 2012 r., III SA/Wa 1831/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi S. sp. z o.o. w W., uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z 16 marca 2011 r. w części uznającej za nieprawidłowe stanowisko w zakresie nierozpoznania przychodu podatkowego w przypadku, gdy skorygowany podatek od towarów i usług nie był zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Podstawę prawną wyroku stanowił art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej Ppsa. Jak wynika z uzasadnienia orzeczenia, we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej skarżąca wskazała, że w toku działalności gospodarczej realizowała nieodpłatne wydania towarów, dokumentując je fakturami wewnętrznymi, na podstawie których w deklaracjach VAT-7 wykazywała kwotę podatku należnego od towarów i usług. W odniesieniu do części nieodpłatnych wydań towarów, realizowanych na cele reprezentacji i reklamy, skarżąca zaliczała podatek należny do kosztów uzyskania przychodów, stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. b) tiret drugie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), dalej u.p.d.o.p. Natomiast w przypadku niektórych nieodpłatnych przekazań, deklarowany przez nią podatek należny nie był zaliczany do kosztów podatkowych. Po analizie prawidłowości dotychczasowego sposobu rozliczania podatku od towarów i usług z tytułu nieodpłatnych przekazań towarów skarżąca doszła do wniosku, że podatek należny deklarowany był także w sytuacjach, w których nieodpłatne wydanie towaru nie podlegało opodatkowaniu. Zamierza w związku z tym skorygować nieprawidłowo naliczony podatek od towarów i usług. W związku z przedstawionym stanem faktycznym spółka zadała pytania: 1) czy skorygowany podatek od towarów i usług, uprzednio zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, powinien być potraktowany jako przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w momencie obniżenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług lub zwiększenia kwoty zwrotu tego podatku? 2) czy skorygowany podatek od towarów i usług, uprzednio niezaliczony do kosztów uzyskania przychodów, powinien być potraktowany jako przychód niepodlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych? Zdaniem skarżącej, skorygowany podatek należny zaliczony uprzednio do kosztów podatkowych należy potraktować jako przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym w momencie obniżenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług lub zwiększenia kwoty zwrotu tego podatku. Natomiast skorygowany podatek należny, który nie był zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, powinien być potraktowany jako przychód niepodlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym (art. 12 ust. 4 pkt 6 u.p.d.o.p.). W ww. interpretacji indywidualnej organ uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe w odniesieniu do obu wskazanych pytań. W uzasadnieniu stwierdzono w pierwszym rzędzie, że skutek dokonanych przez podatnika korekt podatku należnego powinien być uwzględniany po stronie kosztów uzyskania przychodów, ponieważ to na podstawie przepisów regulujących zasady uznawania określonych wydatków za koszty podatkowe (art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. b) tiret drugie u.p.d.o.p.) skarżąca uznała lub nie podatek należny za koszt podatkowy. W przypadku stwierdzenia pomyłki powodującej błędne zakwalifikowanie do kosztów podatkowych wydatku, który nie wystąpił, skutków tego błędu podatnik nie może uwzględnić w bieżących okresach rozliczeniowych tj. w okresie (miesiącu, roku), w którym błąd ten został zauważony (wykryty). Błąd należy wyeliminować w odniesieniu do okresu, w którym podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów. W odniesieniu do drugiej z ww. kwestii zauważono, że w sytuacji, gdy skarżąca nie zaliczała podatku należnego do kosztów uzyskania przychodów (np. gdy nieodpłatne wydania towarów nie były traktowane jako wydania na cele reprezentacji i reklamy), zwrot podatku (dokonany poprzez korektę podatku należnego i zmniejszenie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług lub zwiększenie kwoty zwrotu tego podatku) nie będzie uznawany za przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Wynika to z zasady neutralności podatku od towarów i usług oraz z art. 12 ust. 4 pkt 9 u.p.d.o.p. Wbrew stanowisku skarżącej, art. 12 ust. 4 pkt 6 ustawy nie znajduje w tym przypadku zastosowania. 2. W skardze na ww. interpretację indywidualną strona wniosła o jej uchylenie w całości, zarzucając naruszenie: - art. 12 ust. 4 pkt 6 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. b) tiret drugie u.p.d.o.p. przez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że w opisanym stanie faktycznym skorygowany podatek od towarów i usług, uprzednio zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, nie powinien być potraktowany jako przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, - art. 12 ust. 4 pkt 9 przez uznanie, że przepis ten ma zastosowanie w opisanym stanie faktycznym, - art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez wydanie interpretacji indywidualnej z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych, stosowanej w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej zgodnie z art. 14h tej ustawy. 3. W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji uznał interpretację indywidualną za prawidłową w zakresie pierwszej z ww. kwestii interpretacyjnych. Zdaniem Sądu, w przypadku kiedy skarżąca przeanalizowawszy swoje rozliczenia stwierdziła, że błędnie zakwalifikowała do kosztów podatkowych podatek należny, który nie wystąpił, skutków tych błędów nie może ona uwzględnić w bieżących okresach rozliczeniowych, tj. doliczając kwotę wadliwie ujętą w kosztach podatkowych do przychodów, z pozostawieniem jej w kosztach podatkowych wcześniejszego okresu. Zaliczenie do kosztów podatkowych kwot podatku wykazanego przez skarżącą jako podatek należny od towarów i usług w ogóle nie powinno było mieć miejsca, ponieważ nie było podstaw do naliczenia tego podatku. Innymi słowy, nie był to w istocie podatek należny. W rezultacie Sąd zgodził się z Ministrem Finansów, że błąd ten należy wyeliminować korygując koszty uzyskania przychodów za okresy, w których podatnik koszty te zawyżył. Natomiast odnośnie do drugiego przedstawionego przez skarżącą zagadnienia strony zajęły w istocie takie samo stanowisko. Zarówno skarżąca, jak i Minister Finansów stwierdzili, że skorygowany podatek od towarów i usług, który nie został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, nie stanowi przychodu. Odmiennie były natomiast przesłanki tego stanowiska podane przez strony. Skarżąca pogląd swój wywodziła z art. 12 ust. 4 pkt 6 u.p.d.o.p., natomiast Minister Finansów z art. 12 ust. 4 pkt 9 ustawy. Zdaniem Sądu, stanowisko stron jest prawidłowe, a znajduje ono uzasadnienie w treści wskazanego przez organ art. 12 ust. 4 pkt 9 u.p.d.o.p. Skoro jednak Minister Finansów zajął stanowisko takie jak skarżąca, to nie miał podstaw aby uznać je za nieprawidłowe; powinien był stwierdzić, że jest prawidłowe, ale z powodów odmiennych niż wskazane przez spółkę. W tym zakresie doszło więc do naruszenia art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej. 4. W skardze kasacyjnej od ww. wyroku spółka wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Swoje wnioski strona oparła na następujących zarzutach naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania: - błędnej wykładni art. 12 ust. 4 pkt 6 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. b) tiret drugie u.p.d.o.p. przez potwierdzenie przez Sąd prawidłowości stanowiska organu, że w przedstawionym stanie faktycznym skorygowany podatek od towarów i usług, uprzednio zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, nie powinien być potraktowany jako przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, - niewłaściwe zastosowanie art. 12 ust. 4 pkt 9 u.p.d.o.p. poprzez potwierdzenie stanowiska organu, że przepis ten znajduje zastosowanie w opisanym przez spółkę stanie faktycznym, - art. 146 § 1 Ppsa poprzez nieuwzględnienie skargi w całości i oddalenie skargi w części dotyczącej zaliczenia do przychodów zwrotu należnego podatku od towarów i usług uprzednio zaliczonego do kosztów uzyskania przychodów, pomimo wydania interpretacji z naruszeniem art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej. 5. Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż nie ma ona uzasadnionych podstaw, wobec czego podlega oddaleniu. Za nietrafne uznać należy zarzuty wskazujące na błędną wykładnię przepisów art. 12 ust. 4 pkt 6 oraz art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. b) tiret drugie u.p.d.o.p. Sąd poprawnie zinterpretował treść art. 12 ust. 4 pkt 6 ustawy podatkowej, wskazując jednocześnie na błędne rozumienie tego przepisu przez stronę skarżącą (s. 12 uzasadnienia). Z przepisu tego wynika bowiem w sposób niebudzący wątpliwości, że w podatku dochodowym od osób prawnych do przychodów nie zalicza się zwróconych podatków, których nie zaliczono do kosztów uzyskania przychodów. Natomiast odczytanie sensu tego przepisu z wnioskowania z przeciwieństwa w ten sposób, że przychodem są podatki zaliczone do kosztów uzyskania przychodów jest błędne. Wnioskowanie takie pozostaje bowiem w sprzeczności z treścią przepisu art. 12 ust. 4 pkt 9 tej ustawy, który jednoznacznie nie pozwala zaliczać do przychodów należnego podatku od towarów i usług. Sąd, którego orzeczenie zaskarżono, dokonał prawidłowej wykładni art. 12 ust. 4 pkt 6 ustawy wskazując na brak możliwości zaliczenia do przychodów podatków zwróconych. Tymczasem z podanego we wniosku stanu faktycznego nie wynika by nastąpił zwrot podatku. Wnioskodawca zwraca bowiem uwagę na rozliczenia wynikające z korekty podatku należnego, w wyniku czego dochodziło do obniżenia zobowiązania podatkowego lub zwiększenia zwrotu podatku od towarów i usług. Odrębności powstawania zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowym od osób prawnych powodują różne skutki korekty deklaracji na podatek. W podatku od towarów i usług wywołują one skutki w postaci bieżącej korekty podatku należnego od nieodpłatnego przekazania towaru, a więc w momencie wystawienia faktury korygującej. Natomiast w podatku dochodowym nie powoduje to korekty przychodu w tym samym czasie. Korekta kosztów uzyskania przychodów może bowiem dotyczyć okresu rozliczeniowego, w którym koszty te wykazano w kwocie zawyżonej. Sąd prawidłowo zastosował reguły wykładni systemowej wskazując również na przepisy art. 12 ust. 1 pkt 4f i pkt 4g pozwalające w sposób właściwy zrozumieć sens przepisu art. 12 ust. 4 pkt 6 ustawy podatkowej. Ich treść świadczy o tym, że prawodawca widząc potrzebę uwzględnienia w przychodach naliczonego podatku od towarów i usług w części, w której uprzednio został on zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, stworzył wyraźnie ku temu podstawę prawną. Podobnie, jak w przypadku zaliczenia do przychodu podatkowego kwoty podatku od towarów i usług nieuwzględnionej w wartości początkowej środków trwałych i dotyczącą innych rzeczy, w tej części, w jakiej dokonano korekty powodującej zwiększenie podatku odliczonego. Podzielić także należy stanowisko Sądu, że skorygowany podatek od towarów i usług, uprzednio niezaliczony do kosztów uzyskania przychodów, powinien być traktowany jako przychód niepodlegający opodatkowaniu. Na aprobatę zasługuje również argumentacja, zgodnie z którą wadliwie naliczony podatek od towarów i usług nieujęty w kosztach uzyskania przychodów nie wpływa na wysokość podatku dochodowego. Do przychodów nie zalicza się bowiem, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 9 ustawy, należnego podatku od towarów i usług. Nietrafna jest przy tym całkowicie argumentacja strony skarżącej wskazująca na treść art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. b) tiret drugie u.p.d.o.p. Przepis ten wskazuje sytuacje, w których za koszty uzyskania przychodów uznaje się podatek należny, a mianowicie przy przekazaniu towarów na potrzeby reprezentacji i reklamy. Natomiast w pytaniu drugim mowa jest o skorygowanym podatku od towarów i usług, który nie był uprzednio zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Ponadto Sąd zwrócił uwagę na wadliwą podstawę prawną, jaką wskazano w interpretacji. W ten sposób zakwestionowano stanowisko organu interpretacyjnego a nie potwierdzono je, jak twierdzi strona skarżąca. Nie można jednocześnie zgodzić się z twierdzeniem skarżącej, że późniejszy zwrot podatku należnego będzie stanowił zwrot podatku, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 6 ustawy. Błędność tego stanowiska uzasadnił Sąd, o czym była już mowa. Nie znajduje również podstaw zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie art. 121 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu tego zarzutu nie można odnaleźć argumentów przemawiających za tym, że Sąd pominął racje przemawiające za stanowiskiem skarżącej spółki i skoncentrował się wyłącznie na przedstawionych przez organ interpretacyjny. Sąd uchylił przecież w części interpretację uznając za nieprawidłowe stanowisko w zakresie nierozpoznania przychodu podatkowego w przypadku, gdy skorygowanego podatku od towarów i usług nie zaliczono do kosztów uzyskania przychodów i wskazał na jej błędną podstawę prawną. Należy także podzielić stanowisko Sądu, że interpretacje indywidualne mają na celu przede wszystkim udzielenie informacji o prawidłowej wykładni przepisów prawa podatkowego, a podatnik nie jest związany tą wykładnią. Jest przy tym rzeczą oczywistą, że z punktu widzenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, ze względu na zapewnienie maksymalnego bezpieczeństwa prawnego pożądana jest jednolitość orzecznictwa. Nie można jednak wywodzić z tego obowiązku powielania błędnego stosowania prawa i zakazu zmiany stanowiska po stwierdzeniu, że dotychczasowe interpretacje były niezgodne z prawem. Zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych nie można zatem rozumieć jako konieczności wydawania interpretacji sprzecznych z obowiązującym prawem i powielających dotychczasowe błędy. Wręcz przeciwnie, w takiej sytuacji organ interpretacyjny obowiązany jest zmienić swoje stanowisko i wydać interpretację odpowiadającą aktualnemu stanowi prawnemu. Zasada zaufania nie polega więc na tym, że organ interpretacyjny jest związany interpretacjami wydanymi w latach poprzednich, które w jego obecnej ocenie były błędne. Z tych przyczyn na podstawie art. 184 Ppsa skargę kasacyjną należało oddalić. Natomiast o kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490).