II FSK 1575/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia WSA del. Grażyna Nasierowska, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 30 maja 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. sp. z o. o. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 24 lutego 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 1560/11 w sprawie ze skargi K. sp. z o. o. z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 6 października 2011 r. nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia na majątku spółki przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. sp. z o. o. z siedzibą w L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1. Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 24 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 1560/11, mocą którego oddalono skargę K. sp. z o.o. w L. (dalej zwanej spółką, stroną) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 6 października 2011 r. w przedmiocie umorzenia postępowania odwoławczego w sprawie zabezpieczenia na majątku spółki przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. 2. W motywach orzeczenia Sąd podał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w L. umorzył ww. postępowanie zainicjowane odwołaniem spółki od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego L. z dnia 1 kwietnia 2011 r. w przedmiocie zabezpieczenia na majątku Spółki przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 rok w wysokości 6.406 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 3.748 zł. 3. Organ wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego L. w dniu 1 kwietnia 2011 r., po rozpoznaniu wniosku Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 11 marca 2011 r., wydał decyzję w sprawie zabezpieczenia, o którym mowa wyżej. W uzasadnieniu decyzji organ wyjaśnił, że w wyniku postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w L. w zakresie rzetelności deklarowanych przez spółkę podstaw opodatkowania oraz obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za 2005 r. stwierdzono nieprawidłowości, które skutkowały powstaniem zaległości podatkowej w wysokości 6.406 zł. Jednocześnie Naczelnik Urzędu Skarbowego L. wskazał, iż z zeznań CIT-8 wynika, że za 2008 r. spółka osiągnęła przychody ze sprzedaży w wysokości 294.547,17 zł, a w 2010 r. dochody uległy zmniejszeniu i wynoszą 238.366,47 zł. Ponadto stwierdził, że ustalenia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. wskazują, iż wydanie decyzji w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2005 r. spowoduje konieczność korekty deklaracji o wysokości osiągniętego dochodu za kolejne lata podatkowe (dochód za 2006 r. będzie wynosić 42.661 zł, a podatek wg stawki 19% - 8.106 zł). Organ pierwszej instancji zwrócił również uwagę na fakt, iż zobowiązanie przedawni się z dniem 31.12.2011 r. oraz na trudności w określeniu daty zakończenia postępowania w sprawie. Od powyższej decyzji spółka wniosła odwołanie, w którym podniosła, że brak było przesłanek do dokonania zabezpieczenia, o których mowa w art. 33 § 1 - ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej zwanej "Ordynacją podatkową". W dniu 14 września 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. wydał decyzję, w której określił zobowiązanie spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. w kwocie 291 zł. Decyzją z dnia 6 października 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w L. umorzył postępowanie odwoławcze prowadzone w związku z wniesionym spółkę z odwołaniem od wskazanej wyżej decyzji Naczelnika z dnia 1 kwietnia 2011 r. W uzasadnieniu organ odwoławczy, przywołując treść art. 33 § 2 pkt 2 w związku z art. 33 § 1, a także art. 33 § 3 i § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej, wskazał, że zaskarżona decyzja z dnia 1 kwietnia 2011 r. (w wyroku błędnie: z 11 marca 2011 r. – uwaga NSA) w sprawie zabezpieczenia na majątku spółki przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. została podjęta przez Naczelnika Urzędu Skarbowego przed wydaniem decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 14 września 2011 r. określającej zobowiązanie spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za ww. okres. Decyzja ta została doręczona spółce w dniu 3 października 2011 r. Organ odwoławczy na tej podstawie stwierdził, że w sprawie wystąpiła okoliczność określona w art. 33a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, z którego wynika, iż decyzja zabezpieczająca wygasa z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. W związku z powyższym, w ocenie organu, zaistniała przesłanka do uznania bezprzedmiotowości postępowania odwoławczego od decyzji Naczelnika z dnia 1 kwietnia 200 11. r. ( w wyroku błędnie: "z 11 marca 2011 r." – uwaga NSA) o zabezpieczeniu, bowiem zaskarżona decyzja wygasła z mocy prawa. 4. Na powyższą decyzję spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w L., zarzucając naruszenie art. 233 § 1 pkt 3 w związku z art. 33 § 2 pkt 2, § 3 i § 4 pkt 2 oraz art. 33a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej przez błędne przyjęcie, iż wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego uzasadnia umorzenie postępowania odwoławczego jako bezprzedmiotowego, bowiem uznanie bezprzedmiotowości postępowania odwoławczego prowadzi do pozbawienia strony prawa do merytorycznego rozstrzygnięcia. 5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. 6. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi nie uznał skargi za zasadną. Sąd wskazał, że w rozpatrywanej sprawie istotne są niesporne między stronami okoliczności związane z momentem wydania decyzji o zabezpieczeniu oraz decyzji wymiarowej określającej skarżącej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. Decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego L. w przedmiocie zabezpieczenia na majątku spółki sporządzona została w dniu 1 kwietnia 2011 r. i doręczona Spółce w dniu 19 kwietnia 2011 r. Od tej decyzji Spółka wniosła odwołanie, a jeszcze przed jego rozpatrzeniem Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. wydał w dniu 14 września 2011 r. decyzję określającą spółce wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. i ta decyzja została doręczona w dniu 3 października 2011 r. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w L. umarzająca postępowanie odwoławcze w tej sprawie wydana została w dniu 6 października 2011 r. i doręczona 25 października 2011 r. Sąd przywołał treść art. 33a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej stanowiącego, że decyzja o zabezpieczeniu wygasa z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Wygaśnięcie decyzji oznacza, że przestaje ona istnieć w obrocie prawnym. Organ odwoławczy nie może zatem wydać żadnego z rozstrzygnięć przewidzianych w art. 233 § 1 pkt 1 i 2 i § 2 Ordynacji podatkowej, gdyż jest to uwarunkowane istnieniem w obrocie prawnym w chwili podejmowania decyzji przez organ odwoławczy decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji. Dlatego też jedynym możliwym rozstrzygnięciem organu odwoławczego jest w takiej sytuacji umorzenie postępowania odwoławczego na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 tej ustawy. Sąd przywołał także stanowisko NSA wyrażone w uchwale podjętej w składzie 7 sędziów w dniu 24 października 2011 r. w sprawie o sygn. akt I FPS 1/11. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu na podstawie art. 33a § 1 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej powoduje bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego dotyczącego tej decyzji i konieczność zastosowania art. 233 § 1 pkt 3 tej ustawy. Sąd wskazał następnie na wyrażoną w art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) - zwanej dalej P.p.s.a. - zasadę powszechnej mocy obowiązującej uchwały, która oznacza, że stanowisko w niej zajęte wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych w zakresie oceny analogicznych sytuacji faktycznych i prawnych. Postępowanie kasacyjne. 7. W skardze kasacyjnej od powyższego orzeczenia strona na podstawie art. 174 P.p.s.a. zarzuciła naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 ust. 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 33 § 2 pkt 2, § 3 i § 4 pkt 2 oraz art. 33a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej przez błędne przyjęcie, że wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego uzasadnia umorzenie postępowania odwoławczego jako bezprzedmiotowego, co prowadzi do pozbawienia strony prawa do merytorycznego rozstrzygnięcia. Na tej podstawie skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. 8. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego: 9. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Przypomnieć należy, że uchwałą NSA z dnia 24 października 2011 r. sygn. akt I FPS 1/11 (ONSAiWSA 2012/1/2) stwierdzono, że wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu na podstawie art. 33a § 1 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej powoduje bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego dotyczącego tej decyzji i konieczność zastosowania art. 233 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu tej uchwały NSA podniósł, że za powyższym poglądem przemawia to, iż nie ma już przedmiotu zaskarżenia, gdyż decyzja o zabezpieczeniu wygasła z mocy prawa. Poza tym innym skutkiem wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu jest niemożność rozpoznania odwołania od tej decyzji, a gdyby nawet założyć, że dane postępowanie doprowadzi do stwierdzenia uchybień, to i tak nie można ich już w tym postępowaniu skorygować, skoro brak jest prawnej i faktycznej podstawy orzekania w tym postępowaniu odwoławczym. Decyzja taka nie kształtuje bowiem już praw i obowiązków strony, skoro nie funkcjonuje w obrocie prawnym. Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela pogląd zawarty w cytowanej uchwale, która z mocy art. 269 § 1 P.p.s.a. ma moc ogólnie wiążącą. 10. Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że rozpoznając skargę kasacyjną na mocy art. 183 § 1 P.p.s.a. związany jest jej granicami. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że NSA związany jest jej podstawami i wnioskami. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że jeśli strona skarżąca wskaże konkretny przepis prawa materialnego lub prawa procesowego, który – jej zdaniem – został naruszony, to NSA nie jest władny badać, czy w sprawie nie naruszono innego przepisu. Nawet jeżeli ustalone fakty i twierdzenia strony skarżącej wskazują, że w istocie naruszono inny przepis prawa, niewskazany wyraźnie w petitum ani w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, NSA nie wolno brać tej okoliczności pod uwagę (por. B. Dauter [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Lex, komentarz do art. 183 P.p.p.s.a.). Powyższe oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny w rozpoznawanej sprawie oceniał jedynie zasadność zarzutu, w którym zakwestionowano pogląd, że wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego uzasadnia umorzenie postępowania odwoławczego jako bezprzedmiotowego. Uznanie zarzutu autora skargi kasacyjnej wymagałoby podważenia tezy zawartej w cytowanej uchwale NSA z dnia 24 października 2011 r. sygn. akt I FPS 1/11. W ocenie składu orzekającego, skarga kasacyjna nie zawiera takich argumentów, które przemawiałyby za przedstawieniem zagadnienia prawnego do rozstrzygnięcia poszerzonemu składowi w trybie art. 269 § 1 P.p.s.a. Jak wskazano powyżej, wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu na podstawie art. 33a § 1 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej powoduje bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego dotyczącego tej decyzji i konieczność zastosowania art. 233 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. 11. Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 P.p.s.a.