I SA/Wr 1755/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Olejnik, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Borońska, Sędzia WSA Katarzyna Radom - sprawozdawca, Protokolant: Katarzyna Wilczek, po rozpoznaniu w dniu 24 lutego 2012 r. w Wydziale I na rozprawie sprawy ze skargi Fundacji A w M. k/S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...] października 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji: I. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2011 r. nr [...], II. stwierdza, że opisane w pkt I akty administracyjne nie podlegają wykonaniu. Wnioskiem z dnia [...] maja 2011 r. skarżąca tj. Fundacja A w M. wystąpiła do Dyrektora Izby Skarbowej w P., działającego w imieniu Ministra Finansów, o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Wskazała w nim, że jej siedziba mieści się w zabytkowym pałacu, którego utrzymanie stanowi działalność statutową skarżącej, podobnie jak inne opisane w piśmie zadania, ponadto prowadzi działalność gospodarczą. W okresie od listopada 2008 r. do czerwca 2010 r., we współpracy z dwoma instytucjami partnerskimi, zrealizowała projekt finansowany z funduszy europejskich, w ramach programu [...]. Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej powoływana jako ustawa o VAT), otrzymana dotacja stanowi obrót zwolniony z VAT. Zważywszy na fakt, że strona prowadzi działalność opodatkowaną i zwolnioną podatek naliczony rozlicza wg proporcji wskazanych przez Urząd Skarbowy w S., wyliczonych jako stosunek całości powierzchni pałacu do powierzchni przeznaczonej do działalności gospodarczej. W ramach budżetu opisanego wyżej projektu skarżąca otrzymała fundusze na opłacenie całości kosztów bezpośrednio związanych z projektem oraz na część kosztów pośrednio przypisanych temu zadaniu – kosztów ogólnych (ogrzewania, czystości, energii elektrycznej). W umowie zawartej z D. Wojewódzkim Urzędem Pracy wskazano w jakiej kwocie będą refundowane koszty pośrednie, poprzez wyliczenie konkretnego wskaźnika. W tak opisanym stanie faktycznym strona sformułowała zapytanie czy do wskazanych kosztów pośrednich, w myśl art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, zasadnym jest przyjecie, że umowa o dofinansowanie jest wystarczającą podstawą do wyodrębnienia części kwot kosztów pośrednich związanych wyłącznie z realizowanym projektem i w związku z tym wyłącznie ze sprzedażą zwolnioną od opodatkowania. Przedstawiając własny pogląd w sprawie strona wyjaśniała, że postanowienia umowy stanowią wystarczającą podstawę do wyodrębnienia części kwot kosztów pośrednich związanych wyłącznie z realizowanym projektem i w związku z tym wyłącznie ze sprzedażą zwolnioną od opodatkowania. Postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w P., działający w imieniu Ministra Finansów, powołując się na przepis art. 165a w związku z art. 14b § 1 i art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej powoływana jako O.p.) odmówił wszczęcia postępowania w sprawie opisanego wniosku skarżącej. W uzasadnieniu odwołał się do art. 120, art. 14b § 1, art. 3 pkt 1 i pkt 2 O.p., wskazując, że przedmiotem wniosku o interpretację może być ocena opisanego w nim stanu faktycznego (danego lub przyszłego) dotyczącego wnioskodawcy, dokonana na gruncie przepisów prawa podatkowego. Oznacza to, że interpretacja - stanowiąca odpowiedź na pytanie strony - może dotyczyć wyłącznie praw i obowiązków występujących na gruncie określonej regulacji podatkowej, obejmującej każdy rodzaj podatku i musi rzutować na dokonanie prawidłowego rozliczenia podatkowego. W rozpoznawanej sprawie wniosek strony dotyczy uznania czy umowa o dofinansowanie jest podstawą wyodrębnienia części kosztów pośrednich związanych z projektem i tym samym sprzedażą zwolnioną od opodatkowania. Jest to zatem materia wyłączona spod kognicji organu interpretacyjnego, gdyż problematykę i skutki zawierania umów cywilnoprawnych reguluje Kodeks cywilny. Pytanie skarżącej sprowadza się do oceny czy opisana umowa stanowi wystarczającą podstawę do wyodrębnienia części kosztów pośrednich związanych wyłącznie z projektem, a zatem nie wykładni przepisu prawa ale skutków zawartego porozumienia cywilnoprawnego, co wykracza poza zakres interpretacji indywidualnej wydawanej w trybie art. 14b O.p. i skutkuje odmową wszczęcia postępowania. Rozpoznając sprawę w postępowaniu zażaleniowym organ interpretacyjny nie znalazł podstaw do zmiany stanowiska wyrażonego w I instancji. W skardze strona domagała się uchylenia obu postanowień, zarzucając naruszenie art. 120, art. 121 § 1 i § 2 O.p. oraz art. 14 a ww. ustawy. W uzasadnieniu stwierdziła, że wbrew powołanym przepisom organ interpretacyjny nie podjął wszelkich działań niezbędnych do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy i nie odniósł się do postawionego we wniosku pytania strony. Podkreślała, że nie domaga się oceny skutków ww. umowy ale odniesienia się do treści art. 90 ust. 2 ustawy o VAT i konsekwencji wynikających z tego przepisu. Chodziło o wyjaśnienie czy sporna umowa stanowi wystarczającą podstawę wyodrębnienia części kwot kosztów pośrednich związanych wyłącznie ze sprzedażą zwolniona od opodatkowania w myśl art. 90 ust. 2 ustawy o VAT. Przepis ten nie zawiera katalogu podstaw na jakich powinien opierać się podatnik aby właściwie go zastosować, brak w nim jakichkolwiek wskazówek dokonania właściwego wyboru. Sformułowanie użyte w przepisie "nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot" pozostawia dużo swobody, stąd koniecznym stało się wystąpienie z wnioskiem o udzielenie interpretacji indywidualnej. Wbrew twierdzeniom zawartym w postanowieniu, koszty pośrednie (związane z realizacją projektu) zostały wprost wymienione w umowie i nie jest wymagane ich wyodrębnianie. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 14a O.p. skarżąca, przywołując jego treść wskazywała, że organ interpretacyjny nie dołożył należytej staranności i w żaden sposób nie odniósł się do zadanego pytania. W odpowiedzi na skargę strona przeciwna wniosła o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe argumenty zawarte w zakażonym postanowieniu, dodatkowo podnosząc, że udzielenie odpowiedzi stanowiłoby w istocie poddanie ocenie stanu faktycznego a nie przepisu prawa. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga okazała się uzasadniona. Spór w sprawie sprowadza się do oceny czy zasadnie organ interpretacyjny uznał, że przedstawiony we wniosku skarżącej stan faktyczny oraz postawione na jego tle pytanie nie dotyczyło okoliczności, które mogły być rozstrzygnięte w ramach kompetencji przysługujących organowi interpretacyjnemu w ramach postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. W ocenie Sądu na pytanie to należy odpowiedzieć negatywnie, obowiązujące w tym zakresie przepisy, w tym także te będące podstawą orzekania w niniejszej sprawie, nie pozwalały na wydanie rozstrzygnięcia o odmowie wszczęcia postępowania w przedmiocie wniosku skarżącej. Zgodnie z przepisem art. 14b § 1 O.p. minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek zainteresowanego o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, składany w jego indywidualnej sprawie, może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2 O.p.). Stosownie zaś do art. 14b § 3 O.p., składający wniosek obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ wydający interpretację indywidualną dokonuje oceny stanowiska wnioskodawcy i przedstawia jej uzasadnienie prawne, a w przypadku oceny negatywnej - wskazuje stanowisko prawidłowe wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1 - 2 O.p.). Istotą interpretacji indywidualnej jest zatem rozstrzygnięcie, czy wnioskodawca prawidłowo postrzega, jakie skutki prawne na gruncie określonych przepisów prawa podatkowego wywołuje przedstawiony przez niego stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe. Ocena stanowiska wnioskodawcy, a w konsekwencji - wydanie interpretacji indywidualnej, są możliwe wyłącznie wówczas, gdy kwestia stanowiąca przedmiot jego wątpliwości jest regulowana przepisami prawa podatkowego. Zainteresowanym w przedmiocie interpretacji indywidualnej jest podmiot, który zwraca się o wydanie interpretacji indywidualnej w celu prawidłowej, tj. zgodnej z obowiązującymi przepisami, realizacji swoich praw i obowiązków w sferze prawa podatkowego, wyjaśnienia lub ułożenia swoich interesów w sferze prawa podatkowego. Tak więc, do uzyskania interpretacji indywidualnej legitymowany jest podmiot, dla którego określony stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe może rodzić konsekwencje w sferze stosunków prawno-podatkowych. Przedmiotem interpretacji mogą być zatem takie sytuacje faktyczne, które mogą powodować powstanie obowiązku podatkowego lub zobowiązania podatkowego po stronie wnioskodawcy, które dotyczą sfery odpowiedzialności podatkowej tego podmiotu. Ponadto, instytucja interpretacji indywidualnych gwarantuje ochronę prawną wnioskodawcom, którzy zastosowali się do ich treści, jej zakres regulują przepisy art. 14k - 14n O.p. Postępowanie w sprawie indywidualnych interpretacji uregulowane zostało w rozdziale 1a O.p., jednakże na mocy art. 14h O.p, ustawodawca zezwolił na odpowiednie stosowanie w tej procedurze niektórych przepisów O.p. tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 129, art. 130, art. 135-137, art. 140, art. 143, art. 165a, art. 169 § 1-2, art. 170 i art. 171 oraz przepisy rozdziału 5, 6, 10 i 23 działu IV. Stosownie do art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p, organ interpretacyjny wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie interpretacji indywidualnej gdy wniosek o jej wydanie został wniesiony przez osobę niebędącą zainteresowaną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie w tej sprawie nie może być wszczęte. Dokonując analizy przepisów będących podstawą wydania zaskarżonego postanowienia stwierdzić trzeba, że w pojęciu: "jakichkolwiek innych niż brak statusu zainteresowanego przyczyn braku możliwości wszczęcia postępowania" mieszczą się wszelkie inne pozostałe okoliczności uniemożliwiające wydanie prawidłowej interpretacji indywidualnej, w tym zawierającej niezbędne elementy przewidziane przez ustawodawcę dla tego rodzaju rozstrzygnięcia i spełniającej funkcje przypisane tej instytucji. W szczególności, taka przeszkoda dla wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, istnieje w sytuacji, gdy: - przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów innych niż przepisy prawa podatkowego; - przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów prawa podatkowego w sprawach pozostających poza zakresem przedmiotowym upoważnienia organu wydającego w imieniu Ministra Finansów interpretacje indywidualne; - wniosek dotyczy zagadnienia, unormowanego przepisami prawa podatkowego, którego rozwiązania nie może dostarczyć interpretacja indywidualna - wydanie interpretacji indywidualnej wymagałoby w istocie poddania ocenie (zinterpretowania) stanu faktycznego, a nie przepisu prawa podatkowego. W doktrynie podkreśla się, że przepisu tego nie należy interpretować rozszerzająco, bowiem taka wykładnia stanowiłaby skuteczny środek dla organów podatkowych ograniczający merytoryczne rozpatrywanie wniosków i oznaczałoby to ograniczenie prawa do procesu i w konsekwencji wykluczenia merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Przechodząc zatem do oceny zaskarżonego aktu, w kontekście opisanych przesłanek, warunkujących możliwość wydania rozstrzygnięcia w trybie art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p., stwierdzić trzeba, że nie wystąpiła żadna z przywołanych okoliczności. Poza sporem jest, że skarżąca była legitymowana do wystąpienia z wnioskiem o udzielenie interpretacji indywidualnej, wskazała bowiem, że jest podmiotem zainteresowanym, w rozumieniu art. 14b O.p., rozstrzygnięcie ma dotyczyć jej praw, przedstawiła w tym zakresie okoliczności faktyczne (zaistniałe zdarzenie), do których miała się odnosić interpretacja. Wbrew stanowisku organu interpretacyjnego w sprawie nie wystąpiły także pozostałe okoliczności wykluczające wydanie orzeczenia merytorycznego. Nie można podzielić poglądu zawartego w zaskarżonym postanowieniu, że przedmiotem analizy miały być postanowienia umowy cywilnoprawnej. Treści zapytania jasno dowodzi, że strona domagała się wyjaśnienia zakresu praw i obowiązków wynikających z regulacji art. 90 ust. 2 ustawy o VAT nie zaś z treści opisywanej w stanie faktycznym umowy. Tym samym pozbawione racji jest twierdzenie o konieczności dokonywania takiej wykładni, na żadnym etapie prowadzonego w tym szczególnym trybie postępowania okoliczność taka nie wystąpiła, nie domagała się jej także strona. Fakt powoływania się na umowę był niezbędnym elementem stanu faktycznego. Również druga z opisywanych uprzednio przesłanek w tej sprawie nie wystąpiła, skarżąca wnioskowała o wydanie interpretacji indywidualnej a nie ogólnej. Zdaniem Sądu, wbrew twierdzeniom zawartym w zakażonym postanowieniu, pożądana przez skarżącą ocena odnosiła się do przepisu prawa nie zaś stanu faktycznego. Strona co prawda podała przykładowe wyliczenia wskaźników wynikających z umowy, jednakże jej pytanie nie odnosiło się do potwierdzenia czy te faktycznie wartości winny być przyjęte do rozliczenia ale do zasady jego dokonywania tj. wykładni art. 90 ust. 2 ustawy o VAT. Przypomnieć bowiem trzeba, że wnosiła o wyjaśnienie czy w świetle ww. przepisu zasadnym jest przyjecie, że umowa o dofinansowanie jest wystarczającą podstawą do wyodrębnienia części kwot kosztów pośrednich związanych wyłącznie z realizowanym projektem i w związku z tym wyłącznie ze sprzedażą zwolnioną od opodatkowania. Niezasadne odstąpienie od wydania interpretacji indywidualnej zawierającej ocenę prawną stanowiska wnioskodawcy wskazuje na naruszenie art. 14b § 1 oraz art. 14c O.p. Dodatkowo odmawiając wszczęcia postępowania organ interpretacyjny naruszył przepis art. 165a O.p., który przewiduje wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania, gdy żądanie zostało wniesione przez osobę nie będącą stroną (tu zainteresowanym), lub z jakichkolwiek przyczyn postępowanie nie mogło być wszczęte. Wniosek pochodził od podmiotu zainteresowanego, w rozumieniu art. 14c § 1 O.p., oraz, jak wskazano wyżej stan faktyczny i przedstawione we wniosku pytanie nie dotyczyło okoliczności, które nie mogły być rozstrzygnięte w ramach postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ interpretacyjny winien dokonać merytorycznej oceny wniosku strony oraz interpretacji art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, na gruncie przedstawionego przez stronę stanu faktycznego. Z uwagi na stwierdzone naruszenie prawa procesowego, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm., dalej powoływane jako p.p.s.a.), Sąd uchylił postanowienia wydane w obu instancjach. Na mocy art. 152 p.p.s.a. orzeczono o ich wstrzymaniu. W orzeczeniu nie zawarto rozstrzygnięcia w przedmiocie kosztów postępowania sądowego, gdyż zgodnie z art. 210 § 1 ww. ustawy, strona traci uprawnienie do żądania zwrotu kosztów, jeżeli najpóźniej przed zamknięciem rozprawy bezpośrednio poprzedzającej wydanie orzeczenia nie zgłosi wniosku o przyznanie należnych kosztów. Stronę działającą bez adwokata lub radcy prawnego sąd powinien pouczyć o skutkach niezgłoszenia wniosku w powyższym terminie. Skarżąca prawidłowo zawiadomiona o terminie posiedzenia nie stawiła się na rozprawę, zaś w toku postępowania nie zgłosiła wniosku w przedmiocie kosztów postępowania. O przysługującym jej w tym względzie prawie i jego warunkach została pouczona w piśmie z dnia [...] grudnia 2011 r. (doręczonym skarżącej w dniu [...] grudnia 2011 r.) stanowiącym wezwanie do uiszczenia wpisu od skargi.