I FSK 1184/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka (sprawozdawca), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Protokolant Marta Sokołowska - Juras, po rozpoznaniu w dniu 4 września 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 17 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 226/12 w sprawie ze skargi H. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 21 grudnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki cywilnej za poszczególne miesiące 2005 r., 2006 r. i 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od H. J. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 2400 (słownie: dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 17 kwietnia 2012r., sygn. akt I SA/Łd 226/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę H. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 21 grudnia 2011 r. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd I instancji wynikało, że zaskarżoną do Sądu decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w L.: - utrzymał w mocy decyzję Naczelnika P. Urzędu Skarbowego L. z dnia 27 lipca 2011 r., w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego spółce cywilnej "M." w podatku od towarów i usług za: - grudzień 2005 r.; styczeń, luty, kwiecień, czerwiec, sierpień, grudzień 2006 r.; styczeń, luty 2007 r.; - uchylił wskazaną decyzję w części dotyczącej orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe wymienionej Spółki i orzekł o odpowiedzialności solidarnej skarżącego, wspólnika zlikwidowanej spółki cywilnej "M.", za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług wraz z należnymi odsetkami wyliczonymi na dzień 27 lipca 2011 r. oraz kosztami postępowania egzekucyjnego za miesiące: grudzień 2005 r.; styczeń, luty, kwiecień, czerwiec, sierpień, grudzień 2006 r., styczeń, luty 2007 r. Wydając decyzję organ I instancji zakwestionował prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez "B." Sp. z o.o., dokumentujących zakup oleju napędowego. W ocenie organu Spółka "M." w grudniu 2005 r. i styczniu 2006 r. dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, ponieważ zarówno sprzedawca, jak i przedmiot sprzedaży nie pokrywał się z danymi wskazanymi na fakturach. Podstawą zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego był fakt, że "B." Sp. z o.o. nie dokonała faktycznej sprzedaży paliwa na rzecz Spółki "M.". Organ podatkowy odmówił również prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej dnia 30 kwietnia 2006 r. przez firmę "F." W. C. dotyczącej usługi transportowej, która nie została wykonana. W trakcie przeprowadzonych czynności sprawdzających w firmie "F.", nie stwierdzono transakcji udokumentowanej opisaną fakturą. Zakwestionowana została również faktura z dnia 31 grudnia 2006 r., wystawiona przez firmę Z. "T." A. K., dotycząca nabycia oleju napędowego. Spółka nie posiadała oryginału tej faktury. W czerwcu 2006 r. skorygowana została wartość podstawy opodatkowania o kwotę 1.420 zł oraz podatku należnego o kwotę 312,40 zł. Spółka świadczyła usługę transportową na rzecz P. "B." H. B., która została udokumentowana dwiema fakturami VAT z dnia 28 czerwca 2006 r., wystawionymi na kwoty: - wartość netto 2.840 zł, podatek VAT 624,80 zł, którą posiada firma "B."; - wartość netto 1.420 zł, podatek VAT 312,40 zł, którą Spółka M. ujęła w ewidencji VAT i uwzględniła w rozliczeniu VAT-7. W ocenie organu, ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało, że Spółka za wykonaną usługę transportową zaniżyła podatek należny. Skarżący nie zgodził się z rozstrzygnięciem organu podatkowego i wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W skardze zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego jak i materialnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił. W ocenie Sądu I instancji zgromadzony materiał dowodowy dawał podstawy do przyjęcia, że przedmiotowe faktury nie odzwierciedlały rzeczywiście dokonanych czynności. Sąd podzielił ustalenia co do tego, że część kontrahentów strony skarżącej, tj. firma B., w istocie nie dokonywała żadnych zakupów oleju napędowego, a zatem nie mogła towaru tego dalej odsprzedać, a w związku z tym nie mogła wykonać czynności stwierdzonych wystawionymi przez nie fakturami. Podatnik wprawdzie dokonywał zakupów paliwa, jednak w rzeczywistości jego kontrahentem był podmiot inny niż wystawca faktury. Sąd wskazał, że powyższe wnioski wypływały z bogatego materiału dowodowego zgromadzonego w szczególności w czasie postępowań karnych prowadzonych przeciwko osobom, które bezpośrednio brały udział w fabrykowaniu zakwestionowanych faktur. Kluczowe znaczenie miały tu zeznania właściciela spółki B. – G. M., który w sposób przekonujący, spójny i pełny wyjaśnił okoliczności założenia spółki, rzeczywistą działalność przez nią prowadzoną, jak i motywy swych działań. Jego zeznania znalazły potwierdzenie w zeznaniach zarówno A. K., który był rzeczywistym motorem opisywanej działalności i właścicielem paliwa, jak i K. C. oraz S. D., które fizycznie uczestniczyły w tworzeniu faktur m.in. zakwestionowanych w niniejszej sprawie. Strona skarżąca nie przedstawiła żadnych dokumentów (prócz faktur), które potwierdziłyby rzeczywistą dostawę towarów opisanych w tych fakturach, tj. nabycia oleju napędowego od firmy B. Zdaniem Sądu I instancji organy podatkowe dysponując tak jednoznacznym materiałem dowodowym miały pełne prawo do zastosowania konsekwencji prawnych przewidzianych w cytowanym unormowaniu wynikającym z treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54 poz. 535 ze zm.) dalej: ustawa o VAT, tj. do odmowy uwzględnienia w rozliczeniu podatku VAT za badany okres podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur VAT. Tym samym nie znalazły potwierdzenia zamieszczone w skardze zarzuty naruszenia wskazanego wyżej przepisu prawa materialnego. Ponadto organy podatkowe w zakresie kwestionowanych czynności zebrały – wbrew zarzutom autora skargi – obszerny materiał dowodowy, zgodnie z obowiązkiem wynikającym z art. 122 w związku z art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.). Ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego nie przekraczała granic swobodnej oceny dowodów, zakreślonych przez przepis art. 191 Ordynacji podatkowej. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przepisów art. 120–121 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe słusznie zastosowały w postępowaniu podatkowym art. 181 Ordynacji podatkowej. Z przepisu tego wynika uprawnienie organów podatkowych do wykorzystania dowodowo w postępowaniu podatkowym również danych zgromadzonych w innych postępowaniach. Oparcie materiału dowodowego sprawy na dowodach w postaci dokumentów zgromadzonych w postępowaniu karnym samo w sobie nie narusza art. 190 Ordynacji podatkowej, o ile merytoryczna zawartość tych dokumentów nie jest kwestionowana przez podatnika jako stronę postępowania podatkowego w trybie art. 188 Ordynacji podatkowej. Jeżeli strona skarżąca nie sformułowała skutecznie zarzutów podważających zeznania G. M., S. D., a także A. K., a tym samym wartości dowodowej tych zeznań (wyjaśnień), to nie było podstaw do odrzucenia takiego dowodu w postępowaniu podatkowym. Organ odwoławczy swoje rozstrzygnięcia oparł na ustaleniu, że sporne faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Tego zaś wniosku, w kontekście zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie sposób podważyć. Według Sądu zarzut naruszenia art. 99 ust. 12 ustawy o VAT był również niezasadny. Przywołanie tego przepisu w sentencji zaskarżonej decyzji było jak najbardziej uzasadnione, biorąc pod uwagę treść rozstrzygnięcia, tj. określenie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r., styczeń, luty 2006 r., kwiecień, czerwiec, grudzień 2006 r. W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika skarżącego, zaskarżono powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie: 1. przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) dalej: P.p.s.a., przez nie uchylenie decyzji na tej podstawie oraz błędne przyjęcie przez Sąd I instancji, że organy podatkowe nie naruszyły w niniejszej sprawie art. 122, art. 123, art. 187 § 1, art. 191 i art. 192 Ordynacji podatkowej oraz że z zebranego materiału dowodowego wynika, że nie brakuje dowodów na podważenie transakcji dokonywanych we wskazanym okresie pomiędzy spółkami "B." a stroną skarżącą, podczas gdy, zdaniem strony skarżącej, organy uchybiły tym przepisom, nieprawidłowo ustalając stan faktyczny, i przyjęły, że czynności wynikające z faktur VAT wystawionych przez firmę "A.", "E." oraz "S." na rzecz "R." i "B.", oraz na końcu przez "B." na rzecz skarżącego, nie zostały faktycznie dokonane; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy strona skarżąca wykazała, że postępowanie organów administracji publicznej dotknięte było wadami, które uniemożliwiły prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie; - art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 7, 75, § 1, 77 § 1 oraz 80 k.p.a., przejawiające się w tym, że Sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w ustawie, mimo że zebrany przez organ materiał dowodowy okazał się być niewystarczający i budzący wątpliwości, które przy uzupełnieniu materiału dowodowego, mogły przechylić szalę na korzyść skarżącego. Sąd przyjął uzasadnienie organu oparte głównie o materiał dowodowy świadczący na niekorzyść skarżącego. Sąd nie dostrzegł, że materiał ten mógłby zostać uzupełniony o przesłuchanie osób wskazanych w obszernie przytaczanych protokołach i wyrokach karnych jak również o bezpośrednie przesłuchanie strony skarżącej; 2. prawa materialnego, przez przyjęcie, że ustalenia organów podatkowych dotyczące stanu faktycznego sprawy są wystarczające do zastosowania przez organy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, gdy zdaniem strony skarżącej przepis ten miał zastosowanie w nieprawidłowo ustalonym stanie faktycznym sprawy i skarżącemu przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur VAT wystawionych przez firmę "B.", dokumentujących sprzedaż towarów, bowiem czynności stwierdzone tymi fakturami zostały w rzeczywistości dokonane. Wskazując na powyższe podstawy wniósł o: - uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi; - zasądzenie od organu na rzecz skarżącego zwrotu kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Ponadto wniósł o zawieszenie postępowania w trybie art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a. z uwagi na okoliczności podane w uzasadnieniu niniejszej skargi, tj. toczące się postępowania przed Trybunałem Konstytucyjnym: 1) w sprawie skargi konstytucyjnej K.B. skierowanej do Trybunału Konstytucyjnego w dniu 16 stycznia 2012r.; 2) w sprawie pytania prawnego wystosowanego przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 5 kwietnia 2011 r., sygn., akt I FSK 525/10. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego według norm przepisanych. Na rozprawie w dniu 4 września 2013 r. pełnomocnik skarżącej cofnął wniosek o zawieszenie postępowania sądowego i podtrzymał zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej . Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego. Stosownie do art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych cech skargi kasacyjnej (art. 176 P.p.s.a.). Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd. Uzasadnienie kasacji powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub uzasadnienie zarzutu " niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnia tylko te zarzuty, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny I instancji nie naruszył innych przepisów (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 26 września 2000 roku, sygn. akt IV CKN 1518/2000, OSNC 2001/3, poz. 39 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2004 roku, sygn. akt FSK 299/2004, OSP 2005/3, poz. 36). Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy też uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne. Należy przy tym podkreślić, iż przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych - doradców podatkowych (art. 175 § l i § 3 P.p.s.a.), aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej. Odnosząc powyższe uwagi do rozpoznawanej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny uznał , że podniesione w niej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, jak i prawa materialnego nie stanowią podstawy do uchylenia zaskarżonego wyroku. Skarga kasacyjna w rozpatrywanej sprawie została oparta zarówno na zarzutach dotyczących naruszenia przepisów postępowania jak i na podstawie zarzutów związanych z naruszeniem przepisów prawa materialnego. W pierwszej kolejności należy rozważyć zasadność zarzutów dotyczących procedury, ponieważ od jej efektu końcowego zależy przyjęty stan faktyczny i ocena w tym kontekście zarzutów prawa materialnego. W rozpatrywanej sprawie autor skargi kasacyjnej nie zakwestionował skutecznie ustaleń w zakresie stanu faktycznego . Zarzucił bowiem naruszenie art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 7, 75, § 1, 77 § 1 oraz 80 k.p.a. , które w związku z dekodyfikacją procedury w postępowaniu podatkowym od stycznia 1998 r. nie mogły i nie były stosowane w tym postępowaniu. W związku z tym, że organy podatkowe nie stosowały zarzucanych przepisów k.p.a. zarzuty te należy uznać za bezskuteczne. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowo Sąd I instancji , nie naruszając art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., zgodnie z zasadami określonymi w Ordynacji podatkowej dokonał oceny legalności zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w L. W szczególności brak jest podstaw do uznania, że organy podatkowe z naruszeniem zasady prawdy materialnej nie wyjaśniły istotnych okoliczności występujących w rozpatrywanej sprawie (art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Również zasada swobodnej oceny dowodów nie została naruszona (art. 191 Ordynacji podatkowej). Powyższe okoliczności były przedmiotem szczegółowych rozważań Sądu I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, które Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela. Brak jest także podstaw do uznania, że strona była pozbawiona prawa do udziału w postępowaniu podatkowym. Również zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT nie zasługuje na uwzględnienie. Przepis ten stwierdza, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tej czynności. Jak wynika z niezakwestionowanego stanu faktycznego faktury z podatkiem naliczonym nie odzwierciedlały czynności w nich wykazanych. Poprawne od strony formalnej tzw. "puste faktury", nie spełniają podstawowego warunku dającego prawo do odliczenia od "strony materialnej, co uzasadnia zastosowanie przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. W orzecznictwie niejednokrotnie zwraca się uwagę na brak prawa do odliczenia podatku wynikającego z tzw. "pustej faktury" i nie ma wątpliwości , że podatnik, który wystawił fakturę dokumentującą czynności niewykonane jest zobowiązany do zapłaty VAT, natomiast odbiorca takiej faktury nie ma prawa do odliczenia podatku. W rozpoznawanej sprawie, jak ustalono, dostawy towaru nie pochodziły od wystawcy faktury, jak też okoliczności sprawy nie wskazują, że strona skarżąca dochowała należytej staranności przy dostawie paliwa. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw stosownie do art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.