I FSK 1185/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Protokolant Marta Sokołowska - Juras, po rozpoznaniu w dniu 4 września 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 17 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 227/12 w sprawie ze skargi M. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 21 grudnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki cywilnej za poszczególne miesiące 2005 r., 2006 r. i 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. J. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 2400 (słownie: dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji Wyrokiem z dnia 17 kwietnia 2012r., sygn. akt I SA/Łd 227/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę M.J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 21 grudnia 2011 r. 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania 2.1. Zaskarżoną do Sądu decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w L.: - utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego L. z dnia 27 lipca 2011 r., w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego spółce cywilnej "M." w podatku od towarów i usług za: - grudzień 2005 r.; styczeń, luty, kwiecień, czerwiec, sierpień, grudzień 2006 r.; styczeń, luty 2007 r.; - uchylił wskazaną decyzję w części dotyczącej orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności M.J. za zaległości podatkowe ww. Spółki i orzekł o odpowiedzialności solidarnej M.J., wspólnika zlikwidowanej spółki cywilnej ".M.", za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług wraz z należnymi odsetkami wyliczonymi na dzień 27 lipca 2011 r. oraz kosztami postępowania egzekucyjnego za miesiące: grudzień 2005 r.; styczeń, luty, kwiecień, czerwiec, sierpień, grudzień 2006 r., styczeń, luty 2007 r. 2.2. Wydając decyzję organ pierwszej instancji zakwestionował prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez "B." Sp. z o.o., dokumentujących zakup oleju napędowego. W ocenie organu Spółka "M." w grudniu 2005 r. i styczniu 2006 r. dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, ponieważ zarówno sprzedawca, jak i przedmiot sprzedaży nie pokrywał się z danymi wskazanymi na fakturach. Podstawą zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego był fakt, że "B." Sp. z o.o. nie dokonała faktycznej sprzedaży paliwa na rzecz Spółki "M.". Organ podatkowy odmówił również prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej dnia 30 kwietnia 2006 r., nr [...], przez firmę "F." dotyczącej usługi transportowej, która nie została wykonana. W trakcie przeprowadzonych czynności sprawdzających w firmie "F.", nie stwierdzono transakcji udokumentowanej opisaną fakturą. Zakwestionowana została również faktura z dnia 31 grudnia 2006 r., wystawiona przez firmę "T." A.K., dotycząca nabycia oleju napędowego. Spółka nie posiadała oryginału tej faktury. W czerwcu 2006 r. skorygowana została wartość podstawy opodatkowania o kwotę 1.420 zł oraz podatku należnego o kwotę 312,40 zł. Spółka świadczyła usługę transportową na rzecz "B." H.B., która została udokumentowana dwiema fakturami VAT z dnia 28 czerwca 2006 r., nr [...] wystawionymi na kwoty: - wartość netto 2.840 zł, podatek VAT 624,80 zł, którą posiada firma "B."; - wartość netto 1.420 zł, podatek VAT 312,40 zł, którą Spółka M. ujęła w ewidencji VAT i uwzględniła w rozliczeniu VAT-7. W ocenie organu, ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało, że Spółka za wykonaną usługę transportową zaniżyła podatek należny. 2.3. Podatniczka nie zgodziła się z rozstrzygnięciem organu podatkowego i wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W skardze zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego jak i materialnego. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił. 3.2. W ocenie Sądu zgromadzony materiał dowodowy dawał podstawy do przyjęcia, że przedmiotowe faktury nie odzwierciedlały rzeczywiście dokonanych czynności. Sąd podzielił ustalenia co do tego, że część kontrahentów strony skarżącej, tj. firma B., w istocie nie dokonywała żadnych zakupów oleju napędowego, a zatem nie mogła towaru tego dalej odsprzedać, a w związku z tym nie mogła wykonać czynności stwierdzonych wystawionymi przez nie fakturami. Podatnik wprawdzie dokonywał zakupów paliwa, jednak w rzeczywistości jego kontrahentem był podmiot inny niż wystawca faktury. Zdaniem Sądu powyższe wnioski wypływały z bogatego materiału dowodowego zgromadzonego w szczególności w czasie postępowań karnych prowadzonych przeciwko osobom, które bezpośrednio brały udział w fabrykowaniu zakwestionowanych faktur. Kluczowe znaczenie miały tu zeznania właściciela spółki B. – G.M., który w sposób przekonujący, spójny i pełny wyjaśnił okoliczności założenia spółki, rzeczywistą działalność przez nią prowadzoną, jak i motywy swych działań. Jego zeznania znalazły potwierdzenie w zeznaniach zarówno A.K., który był rzeczywistym motorem opisywanej działalności i właścicielem paliwa, jak i K.C. oraz S.D., które fizycznie uczestniczyły w tworzeniu faktur m.in. zakwestionowanych w niniejszej sprawie. Strona skarżąca nie przedstawiła żadnych dokumentów (prócz faktur), które potwierdziłyby rzeczywistą dostawę towarów opisanych w tych fakturach, tj. nabycia oleju napędowego od firmy B. Organy podatkowe dysponując tak jednoznacznym materiałem dowodowym miały pełne prawo do zastosowania konsekwencji prawnych przewidzianych w cytowanym unormowaniu wynikającym z treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54 poz. 535 ze zm. dalej zwaną ustawą o VAT), tj. do odmowy uwzględnienia w rozliczeniu podatku VAT za badany okres podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur VAT. Tym samym nie znalazły potwierdzenia zamieszczone w skardze zarzuty naruszenia wskazanego wyżej przepisu prawa materialnego. W ocenie Sądu organy podatkowe w zakresie kwestionowanych czynności zebrały – wbrew zarzutom autora skargi – obszerny materiał dowodowy, zgodnie z obowiązkiem wynikającym z art. 122 w związku z art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) (dalej: O.p.). Ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego nie przekraczała granic swobodnej oceny dowodów, zakreślonych przez przepis art. 191 O.p. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przepisów art. 120–121 O.p. Organy podatkowe słusznie zastosowały w postępowaniu podatkowym art. 181 O.p. Z przepisu tego wynika uprawnienie organów podatkowych do wykorzystania dowodowo w postępowaniu podatkowym również danych zgromadzonych w innych postępowaniach. Oparcie materiału dowodowego sprawy na dowodach w postaci dokumentów zgromadzonych w postępowaniu karnym samo w sobie nie narusza art. 190 O.p., o ile merytoryczna zawartość tych dokumentów nie jest kwestionowana przez podatnika jako stronę postępowania podatkowego w trybie art. 188 O.p. Jeżeli strona skarżąca nie sformułowała skutecznie zarzutów podważających zeznania G.M., S.D., a także A.K., a tym samym wartości dowodowej tych zeznań (wyjaśnień), to nie było podstaw do odrzucenia takiego dowodu w postępowaniu podatkowym, zgodnie z ww. art. 181 O.p. Organ odwoławczy swoje rozstrzygnięcia oparł na ustaleniu, że sporne faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Tego zaś wniosku, w kontekście zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie sposób podważyć. Według Sądu zarzut naruszenia art. 99 ust. 12 ustawy o VAT był również niezasadny. Przywołanie ww. przepisu w sentencji zaskarżonej decyzji było jak najbardziej uzasadnione, biorąc pod uwagę treść rozstrzygnięcia, tj. określenie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r., styczeń, luty 2006 r., kwiecień, czerwiec, grudzień 2006 r. Końcowo Sąd zauważył, co uczynił też organ w zaskarżonej decyzji, że rozstrzygnięcie wydane zostało na podstawie art. 115 § 4 O.p. W zakresie takiego orzeczenia Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organ żadnych przepisów i podzielił w tym względzie zdanie organu drugiej instancji. 4. Skarga kasacyjna 4.1. W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika skarżącej, zaskarżono powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie: 1. przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2012 r. poz. 2012 ze zm., dalej u.p.p.s.a.), przez nie uchylenie decyzji na tej podstawie oraz błędne przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że organy podatkowe nie naruszyły w niniejszej sprawie art. 122, art. 123, art. 187 § 1, art. 191 i art. 192 O.p. oraz że z zebranego materiału dowodowego wynika, że nie brakuje dowodów na podważenie transakcji dokonywanych we wskazanym okresie pomiędzy spółkami "B." a stroną skarżącą, podczas gdy, zdaniem strony skarżącej, organy uchybiły tym przepisom, nieprawidłowo ustalając stan faktyczny, i przyjęły, że czynności wynikające z faktur VAT wystawionych przez firmę "A.", "E." oraz "S." na rzecz "R." i "B.", oraz na końcu przez "B." na rzecz skarżącego, nie zostały faktycznie dokonane; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c u.p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy strona skarżąca wykazała, że postępowanie organów administracji publicznej dotknięte było wadami, które uniemożliwiły prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie; - art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a. w zw. z art. 7, 75, § 1, 77 § 1 oraz 80 k.p.a., przejawiające się w tym, że Sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w ustawie, mimo że zebrany przez organ materiał dowodowy okazał się być niewystarczający i budzący wątpliwości, które przy uzupełnieniu materiału dowodowego, mogły przechylić szalę na korzyść skarżącego. Sąd przyjął uzasadnienie organu oparte głównie o materiał dowodowy świadczący na niekorzyść skarżącego. Sąd nie dostrzegł, że materiał ten mógłby zostać uzupełniony o przesłuchanie osób wskazanych w obszernie przytaczanych protokołach i wyrokach karnych jak również o bezpośrednie przesłuchanie strony skarżącej; 2. prawa materialnego, przez przyjęcie, że ustalenia organów podatkowych dotyczące stanu faktycznego sprawy są wystarczające do zastosowania przez organy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, gdy zdaniem strony skarżącej przepis ten miał zastosowanie w nieprawidłowo ustalonym stanie faktycznym sprawy i skarżącemu przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur VAT wystawionych przez firmę "B.", dokumentujących sprzedaż towarów, bowiem czynności stwierdzone tymi fakturami zostały w rzeczywistości dokonane. 4.2. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o: - uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi; - zasądzenie od ww. organu na rzecz skarżącego zwrotu kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Ponadto wniesiono o zawieszenie postępowania w trybie art. 125 § 1 pkt 1 u.p.p.s.a. z uwagi na okoliczności podane w uzasadnieniu niniejszej skargi, tj. toczące się postępowania przed Trybunałem Konstytucyjnym: 1) w sprawie skargi konstytucyjnej K.B. skierowanej do Trybunału Konstytucyjnego w dniu 16 stycznia 2012r.; 2) w sprawie pytania prawnego wystosowanego przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 5 kwietnia 2011 r., sygn., akt I FSK 525/10. 5. Odpowiedź na skargę kasacyjną 5.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, sporządzonej przez pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej wniesiono o: oddalenie skargi kasacyjnej; zasądzenie na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego według norm przepisanych. 5.2. Na rozprawie w dniu 4 września 2013 r. pełnomocnik skarżącej cofnął wniosek o zawieszenie postępowania sądowego i podtrzymał zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej oraz powołał się wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej w skrócie: TSUE) z dnia 21 czerwca 2012, sygn. akt C-180/11 i C-142/11. 5.3. Pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w L. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej powołując się na argumenty zawarte w odpowiedzi na skargę kasacyjną. Dodatkowo podkreślił, że powołany przez pełnomocnik wyrok TSUE zapadł w innym stanie faktycznym. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Podstawy skargi kasacyjnej zostały określone w art. 174 u.p.p.s.a. Przepis ten stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarga kasacyjna w rozpatrywanej sprawie została oparta zarówno na zarzutach dotyczących naruszenia przepisów postępowania jak i na podstawie zarzutów związanych z naruszeniem przepisów prawa materialnego. W pierwszej kolejności należy rozważyć zasadność zarzutów dotyczących procedury, ponieważ od jej efektu końcowego zależy przyjęty stan faktyczny i ocena w tym kontekście zarzutów prawa materialnego. . 6.2. W tym miejscu należy zauważyć, że zgodnie z 183 § 1 u.p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpatruje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania określone w art. 183 § 2 u.p.p.s.a. Strony mogą przytaczać nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych. A zatem NSA jest związany zarzutami skargi kasacyjnej. W rozpatrywanej sprawie autor skargi kasacyjnej w drugim zarzucie dotyczącym naruszenia prawa procesowego zarzucił naruszenie art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a. w zw. z art. 7, 75, § 1, 77 § 1 oraz 80 k.p.a. W postępowaniu podatkowy od stycznia 1998 r. nastąpiła dekodyfikacja procedury i stosowane są przepisy Ordynacji podatkowej, a nie przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego. W związku z tym, że organy podatkowe nie stosowały zarzucanych przepisów k.p.a. zarzuty takie należy uznać bezskuteczne. Z kolei Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi prawidłowo, bez naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c u.p.p.s.a., dokonał oceny pod kątem legalności zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w L. W szczególności brak jest podstaw do uznania, że organy podatkowe z naruszeniem zasady prawdy materialnej nie wyjaśniły istotnych okoliczności występujących w rozpatrywanej sprawie (art. 122, art. 187 § 1 O.p.). Również zasada swobodnej oceny dowodów nie została naruszona (art. 191 O.p.). Powyższe okoliczności były przedmiotem rozważań Sądu pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku (k. 66-68 akt), które Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela. Brak jest także podstaw do uznania, że strona była pozbawiona prawa do udziału w postępowaniu podatkowym. A zatem zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów postępowania nie zasługują na uwzględnienie. 6.3. Również zarzut związany z naruszeniem prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT nie zasługuje na uwzględnienie. Przepis ten stwierdza, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczące tej czynności. Jak wynika z niezakwestionowanego stanu faktycznego faktury z podatkiem naliczonym nie odzwierciedlały czynności w nich wykazanych. Były one tzw. "pustymi fakturami", które nie spełniają podstawowego warunku dającego prawo do odliczenia, tj. "strony materialnej". A zatem faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Z tych względów zastosowanie będzie miał przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 a ustawy o VAT, zgodnie z którym, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. W zasadzie orzecznictwo NSA jest jednoznaczne co do braku prawa do odliczenia z tzw. "pustej faktury". W wyroku z dnia 29 kwietnia 2010 r. sygn. akt I FSK 412/09 (SIP LEX nr 575013) wskazano, że podatnik, który wystawi fakturę dokumentującą czynności niewykonane jest zobowiązany do zapłaty VAT, natomiast odbiorca takiej faktury nie ma prawa do odliczenia podatku. 6.4. Należy zgodzić się z pełnomocnikiem Dyrektora Izby Skarbowej w L., że wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej w skrócie: TSUE) z dnia 21 czerwca 2012, sygn. akt C-180/11 i C-142/11 i poglądy w nim wyrażone zapadły na tle innego stanu faktycznego. Ww. wyroku nastąpiła dostawa od kontrahenta, lecz nie mógł on wykazać skąd uzyskał on towar w poprzedniej transakcji. Natomiast w rozpatrywanej sprawie dostawa towaru nie pochodziła od wystawcy faktury a okoliczności rozpatrywanej sprawy nie wskazują, że strona dochowała należytej staranności przy dostawie paliwa. Poza tym autor skargi kasacyjnej nie sformułował w niej jasno zarzutu naruszenia konkretnego przepisu prawa europejskiego. Biorąc pod uwagę treść cytowanego na wstępie rozważań art. 183 § 1 u.p.p.s.a. zarzut zgłoszony na rozprawie związany z wyrokiem TSUE nie mógł odnieść pożądanego skutku. 6.5. Z tych względów skargę kasacyjną na podstawie art. 184 u.p.ps.a. należało oddalić. Orzeczenie o kosztach postępowania uzasadnia treść art. 204 pkt 1 u.p.p.s.a.