I FSK 1257/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Protokolant Marta Sokołowska - Juras, po rozpoznaniu w dniu 4 września 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 27 lutego 2012 r. sygn. akt III SA/Gl 127/11 w sprawie ze skargi H. N. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 4 października 2010 r. nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od H. N. na rzecz Ministra Finansów kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 27 lutego 2012 r., sygn. akt III SA/Gl 127/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę H. N. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 4 października 2010 r. nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług. 2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że podatniczka wniosła o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej opodatkowania sprzedaży nieruchomości niezabudowanych podatkiem od towarów i usług. Skarżąca jest właścicielką niezabudowanych nieruchomości gruntowych, które z powodu konieczności finansowania wydatków inwestycyjnych zmuszona jest sprzedać. Grunty te zakupione były od osób fizycznych bez opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Zakupu dokonano z majątku dorobkowego, z intencją działalności rolniczej. Działki rolne były jednak ugorowane, bowiem skarżącej nie udało się zrealizować na nich działalności rolniczej. Strona wskazała też, że prowadzi działalność gospodarczą w zakresie handlu detalicznego artykułami spożywczymi. Wykonywana działalność gospodarcza nie obejmuje handlu nieruchomościami. Obecnie z powodu planów inwestycyjnych (zakup elektrowni wiatrowej i budowa farmy wiatrowej) strona rozpoczęła sprzedaż działek. Na działkach przeznaczonych do sprzedaży nie zostały dokonane jakiekolwiek nakłady inwestycyjne, jednak uzyskano dla nich decyzje o warunkach zabudowy oraz zgodę na sprzedaż od Agencji Nieruchomości Rolnych. Skarżąca sprzedała już część działek. W związku z powyższym zadano pytanie: Czy sprzedaż nieruchomości niezabudowanych opisanych wyżej stanowiących majątek osobisty wnioskodawcy należy opodatkować podatkiem od towarów i usług? W ocenie podatniczki sprzedaż ta nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W interpretacji indywidualnej z 4 października 2010 r. Minister Finansów uznał stanowisko to za nieprawidłowe. W odpowiedzi na pisemne wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ ten podtrzymał swoje stanowisko w sprawie. 3. W skardze na interpretację indywidualną skarżąca zarzuciła, że organ podatkowy błędnie zinterpretował przepisy prawa podatkowego obowiązujące w sprawie. Jej zdaniem organ niezasadnie uznał, że przesłanką przemawiającą za opodatkowaniem dostawy gruntów było przeznaczenie środków na finansowanie inwestycji, bowiem opodatkowana winna być transakcja, a nie jej skutek lub sposób finansowania. 4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd ten powołał się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE (TSUE) z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180 i C-181. W wyroku tym Trybunał stwierdził, że art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE pozwalał państwom członkowskim uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi tej Dyrektywy, w szczególności pojedynczej dostawy terenu budowlanego. W przypadku stwierdzenia, że Rzeczpospolita Polska nie skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 Dyrektywy, należy zbadać, czy transakcje będące przedmiotem sporu w postępowaniach głównych podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 9 ust. 1 Dyrektywy, czyli będącego odpowiednikiem w Polsce – art. 15 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej u.p.t.u.), w których to przepisach pojęcie podatnika definiuje się w związku z pojęciem działalności gospodarczej. W ocenie TSUE sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie ma charakteru decydującego, podobnie jak dokonanie podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej czy długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego. Inaczej jest natomiast w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy VAT. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, zatem dostawy terenu budowlanego nie można wówczas uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. WSA wskazał też, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 15 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 1695/11 stwierdził, że Rzeczpospolita Polska nie skorzystała z możliwości implementacji art. 12 ust. 1 Dyrektywy VAT. Sąd pierwszej instancji uznał zatem, że w niniejszej sprawie istotna jest ocena, czy z ustalonych okoliczności wynika, że strona w celu dokonania spornej sprzedaży gruntów podjęła aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., co skutkuje koniecznością uznania jej za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej, czy też sprzedaż ta nastąpiła w ramach zarządu jej majątkiem prywatnym. Fakt podjęcia, np. takich czynności jak uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, stanowią o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną. Na taki rodzaj działalności wskazywać mogą też: uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zabudowy czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, zwłaszcza w sytuacji gdy sprzedawca jest już podatnikiem w zakresie usług budowlanych, developerskich czy innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. WSA stwierdził, że słusznie organ uznał, że przedstawione okoliczności sprawy wskazują bezspornie, że działania strony obejmujące nabycie nieruchomości gruntowych dla celów prowadzenia działalności gospodarczej, a następnie poczynienie czynności przygotowawczych zmierzających do sprzedaży wyodrębnionych z tych nieruchomości działek (obejmujących geodezyjny podział nieruchomości, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy dla poszczególnych działek, uzyskanie zgody na sprzedaż działek od Agencji Nieruchomości Rolnych) są istotnym elementem wskazującym na związek tych czynności z działaniem skarżącej jako handlowca. Zdaniem Sądu pierwszej instancji okolicznością przemawiającą za opodatkowaniem dostawy gruntów było również to, że strona nabyła grunty celem utworzenia gospodarstwa rolnego i podjęcia tam działalności. Pozostaje bez znaczenia, że strona planowanej działalności nie podjęła, gdyż sprzedaż gruntów rozpoczęła celem sfinansowania budowy farmy wiatrowej i zakupu elektrowni wiatrowej, a więc w związku z koniecznością sfinansowania nowej działalności gospodarczej. W ocenie WSA nie ma znaczenia, że strona nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie handlu nieruchomościami, bowiem podjęte przez nią czynności w zakresie sprzedaży nieruchomości można zakwalifikować jako wykonywane w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Ponadto strona nie wykazała we wniosku, aby sporne nieruchomości w całym okresie ich posiadania były wykorzystywane dla celów osobistych. WSA uznał więc, że w zaskarżonej interpretacji doszło do prawidłowej wykładni art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. 6. Skarżąca zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając mu w skardze kasacyjnej: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego mające istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia - art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. poprzez: - przyjęcie, że poczynione przez skarżącą czynności obejmujące geodezyjny podział nieruchomości, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy oraz uzyskanie zgody na sprzedaż działek stanowi przesłankę do uznania skarżącej za podatnika w rozumieniu tego przepisu, podczas gdy prawidłowa jego wykładnia powinna prowadzić do przyjęcia, że skarżąca w tym zakresie nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT; - przyjęcie, że nabycie i sprzedaż przez skarżącą gruntów stanowiło prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu tego przepisu, podczas gdy jego prawidłowa wykładnia powinna prowadzić do zakwalifikowania tych działań jako zwykłego zarządu majątkiem prywatnym; 2. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na treść wyroku: - art. 106 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) w zw. z art. 86 Kodeksu postępowania administracyjnego (K.p.a.) poprzez odstąpienie od przesłuchania skarżącej, zarówno w postępowaniu przed organem, jak i przed WSA, oraz poprzez zaniechanie odroczenia rozprawy, pomimo złożonego w tej sprawie wniosku pełnomocnika skarżącej, podczas gdy obowiązek wysłuchania wyjaśnień stron wynika wprost z przepisu tych artykułów, a równocześnie wyjaśnienia te miały istotne znaczenie dla wyjaśnienia okoliczności niniejszej sprawy; 3. art. 10 K.p.a. w zw. art. 106 § 2 p.p.s.a. poprzez uniemożliwienie skarżącej oraz ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi czynnego udziału w postępowaniu wyrażające się w odstąpieniu od przesłuchania skarżącej oraz nieuwzględnienie wniosku pełnomocnika skarżącej o odroczenie rozprawy przed WSA, podczas gdy strona oraz jej pełnomocnik winni mieć zapewniony czynny udział w każdym stadium postępowania, a nadto w niniejszej sprawie nie zachodziła okoliczność nie cierpiącą zwłoki ze względu na niebezpieczeństwo dla życia lub zdrowia ludzkiego albo ze względu na grożącą niepowetowaną szkodę materialną; 4. art. 28 w zw. z art. 10 K.p.a. poprzez zaniechanie zawiadomienia o toczącym się postępowaniu A. N. - męża skarżącej, a tym samym pozbawienie go możliwości udziału w toczącym się postępowaniu, w sytuacji gdy nieruchomości, których sprzedaż jest przedmiotem niniejszego postępowania, stanowiły wspólny majątek dorobkowy skarżącej oraz jej męża, a tym samym rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie dotyczy bezpośrednio jego interesu prawnego i obowiązków. Podatniczka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego zgodnie z normami przepisanymi. 7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa radcowskiego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna. 8. Skarga kasacyjna oparta została na obu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a. Ze względu na zawarte w ramach naruszeń przepisów postępowania zarzuty przypomnieć należy, że zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych i istotnych wymogów skargi kasacyjnej (art. 176 p.p.s.a.). Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie. Z kolei uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Powyższe regulacje, jak również pozostałe przepisy dotyczące sporządzania skargi kasacyjnej, w tym chociażby art. 175 p.p.s.a. wprowadzający tzw. "przymus adwokacki", mają za zadanie zapewnienie rzeczowego i profesjonalnego dialogu między stroną reprezentowaną przez profesjonalnego pełnomocnika a Naczelnym Sądem Administracyjnym na gruncie obowiązującego prawa. Ma to o tyle istotne znaczenie, że konstrukcja skargi kasacyjnej w zasadzie wyznacza zakres kontroli sprawowanej przez sąd kasacyjny. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej, poza przypadkami nieważności, które w tej sprawie nie zachodzą (art. 183 § 1 p.p.s.a.) oznacza bowiem, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej podstawami, czyli że władny jest do badania tylko tych zarzutów, które zostały skonkretyzowane w skardze kasacyjnej. Powyższe obliguje zatem stronę wnoszącą skargę kasacyjną do prawidłowego konstruowania tak zarzutów, jak i ich uzasadnienia. Naczelny Sąd Administracyjny, działający jako sąd kasacyjny, nie został bowiem wyposażony w kompetencje do konkretyzowania, uściślania, czy też korygowania zarzutów strony skarżącej. 9. Zarzucając naruszenie przepisów postępowania, autor skargi kasacyjnej wskazał jako naruszony art. 106 § 2 p.p.s.a. wiążąc naruszenie tego przepisu z art. 86 i art. 10 K.p.a. Zdaniem autora skargi kasacyjnej naruszenie tych przepisów nastąpiło poprzez odstąpienie od przesłuchania skarżącej zarówno przed organem, jak i sądem, oraz zaniechanie odroczenia rozprawy, mimo złożonego w tej sprawie wniosku. 9.1. Stosownie do art. 106 § 2 p.p.s.a. po złożeniu sprawozdania, strony – najpierw skarżący, a potem organ – zgłaszają ustnie swoje żądania i wnioski oraz składają wyjaśnienia. Strony mogą ponadto wskazywać podstawy prawne i faktyczne swych żądań i wniosków. Przewodniczący udziela głosu pozostałym stronom według ustalonej przez siebie kolejności. Przepis ten reguluje przebieg rozprawy oraz kolejność zabierania głosu przez strony. Przepis ten jest więc przepisem porządkującym przebieg rozprawy. Do naruszenia tego przepisu mogłoby dojść na przykład, gdyby sąd udzielił głosu jednej tylko stronie, pomijając drugą, w sytuacji zaś, gdy strona działa przez pełnomocnika, gdyby udzielił głosu pełnomocnikowi tylko jednej strony. Na takie okoliczności autor skargi kasacyjnej nie wskazywał, wskazywał natomiast na odstąpienie od przesłuchania strony skarżącej i to zarówno przed organem, jak i sądem, oraz na brak uwzględnienia wniosku o odroczenie rozprawy. Pomijając to, że w postępowaniu o wydanie interpretacji organ nie prowadzi postępowania dowodowego, gdyż stosownie do art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o interpretację indywidualną obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, to przede wszystkim stwierdzić należy, że w postępowaniu tym nie stosuje się przepisów K.p.a., lecz przepisy Ordynacji podatkowej. Przepisy dotyczące interpretacji uregulowane zostały bowiem w Rozdziale 1a Ordynacji podatkowej. W sprawach nie uregulowanych w tym rozdziale stosuje się odpowiednio tylko niektóre przepisy pozostałych rozdziałów Ordynacji podatkowej wymienione w art. 14h tej ustawy. Nie mogło więc w tej sprawie dojść do naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów K.p.a. 9.2. Zarzucając nieuwzględnienie wniosku o odroczenie rozprawy, w skardze kasacyjnej nie wskazano na naruszenie przepisów p.p.s.a. określających przyczyny odroczenia rozprawy. Przyczyny te określone zostały w art. 109 i art. 110 p.p.s.a. Ze skargi kasacyjnej nie wynika też, jaki wpływ na wynik sprawy mogło mieć nieuwzględnienie wniosku strony o odroczenie rozprawy celem przesłuchania strony skarżącej. W postępowaniu przed sądem administracyjnym co do zasady nie jest możliwe prowadzenie postępowania dowodowego. Sąd bowiem ma jedynie możliwość ze względu na treść art. 106 § 3 p.p.s.a. przeprowadzenia dowodów uzupełniających z dokumentów. Ponadto, jak już wyżej wskazano, w przypadku spraw dotyczących interpretacji także organ nie prowadzi postępowania dowodowego, gdyż interpretacja odnosi się do stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez stronę we wniosku. Tak sformułowany zarzut nie może więc być uznać za skuteczny. 10. Nie można też podzielić zarzutu skargi kasacyjnej naruszenia art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Wbrew bowiem temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej, prawidłowo w tej sprawie przyjęto, że sprzedaż przez skarżącą działek mieści się w definicji działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Jak to już wskazał Sąd pierwszej instancji istotny jest w tej kwestii wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 będący odpowiedzią na zadane przez Naczelny Sąd Administracyjny pytania prejudycjalne. 10.1. W wyroku tym Trybunał stwierdził, że osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku VAT i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku VAT w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 Dyrektywy VAT, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby. Natomiast jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy VAT, należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku VAT. 10.2 Zdaniem Trybunału czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej, sama liczba i zakres transakcji sprzedaży dokonanych nie ma charakteru decydującego. Zakres transakcji sprzedaży nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. 10.3. Podobnie według Trybunału okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej, sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego. 10.4. Inaczej jest natomiast zdaniem Trybunału w przypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy VAT. Takie aktywne działania mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu budowlanego nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. 10.5. Z powołanego wyżej wyroku Trybunału wynika, że osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku VAT i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnie od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę nie można uznać za podatnika VAT w przypadku sprzedaży tego gruntu. W sprawie tej z taką sytuacją nie mamy jednak do czynienia. Z inicjatywy skarżącej doszło bowiem do zmiany przeznaczenia zakupionych działek, z jej też inicjatywy dokonano podziału działek. Skarżąca zakupiła działki w celu utworzenia gospodarstwa rolno-ogrodniczego. Nie ma przy tym znaczenia, jak słusznie przyjął Sąd pierwszej instancji, że do rozpoczęcia tej działalności nie doszło. Środki uzyskane ze sprzedaży skarżąca ma zamiar przeznaczyć na sfinansowanie innej działalności gospodarczej. Wszystkie te okoliczności uwzględnione łącznie świadczą o tym, że sprzedaż tych działek nie odnosi się do majątku osobistego, lecz - jak prawidłowo przyjęto w tej sprawie - nastąpi w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Zakup tych nieruchomości nastąpił w celu prowadzenia działalności gospodarczej, zmiana ich przeznaczenia była spowodowana skutkiem działań samej skarżącej, środki uzyskane ze sprzedaży przeznaczone mają być także na prowadzenia działalności gospodarczej. Działania skarżącej w tym zakresie charakterystyczne są dla działań profesjonalnego podatnika. 11. Wobec powyższego nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, należało stosownie do art. 184 p.p.s.a. orzec jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.