III SA/Gl 1076/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Kupiec (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Protokolant St. sekr. sądowy Beata Mahlhofer, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 lutego 2012 r. przy udziale – sprawy ze skargi Gminy B. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. stwierdza, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. W przedmiotowej sprawie zaskarżona została interpretacja indywidualna z dnia [...]r., nr [...], w której Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając z upoważnienia Ministra Finansów stwierdził, że stanowisko Gminy B. dotyczące podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania odszkodowania za bezumowne korzystanie z nieruchomości obejmującej działkę nr [...], jest nieprawidłowe. 2. Gmina B. w dniu [...]r. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie opodatkowania odszkodowania za bezumowne korzystanie z nieruchomości. 2.1. W opisanym wniosku przedstawiła następujące zaistniałe stany faktyczne: 2.1.1. Dnia [...] r. określona Spółka zawarła umowę ze Skarbem Państwa, w imieniu którego działał Prezydent Miasta B, na dzierżawę nieruchomości położonej w B. w celu eksploatacji osadnika i jego rekultywacji z ważnością od dnia [...]r. do dnia [...] r. tj. działki nr [...], o pow. [...] m². W dniu [...] r. umowa dzierżawy wygasła. W związku z tym, że Spółka nie wydała tej nieruchomości Skarbowi Państwa, od dnia [...]r. naliczono odszkodowanie za bezumowne korzystanie z nieruchomości, płatne do dnia 30 każdego miesiąca. Zaznaczono, że Spółka od dnia [...]r., do chwili obecnej zajmuje teren bez tytułu prawnego, nie przygotowała należycie terenu do przejęcia, ani nie przedłożyła dokumentacji stwierdzającej fakt przeprowadzenia rekultywacji zgodnie z wydanymi decyzjami w tym zakresie oraz przedmiotem umowy dzierżawy. Ponadto podano, że w tej sprawie postępowanie prowadzi Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego, który oczekuje dopełnienia formalności związanych z zakończeniem robót rekultywacyjnych. 2.1.1. Dnia [...]r. określona Spółka zawarła umowę z Wnioskodawcą na dzierżawę nieruchomości położonej w B., część działki nr [...]o pow. [...] m², w celu zasypania rozlewisk wodnych i ich rekultywacji z ważnością od dnia [...] r. do dnia [...] r. W dniu [...]r. umowa dzierżawy wygasła. W związku z tym, że Spółka nie wydała nieruchomości Wnioskodawcy, od dnia [...] r. naliczono odszkodowanie za bezumowne korzystanie z tej nieruchomości, płatne do dnia 30 każdego miesiąca. Spółka od dnia [...]r. do chwili obecnej zajmuje nieruchomość bez tytułu prawnego. Spółka nie wykonała jeszcze wszystkich wymaganych prac w terenie i nie wydała tej nieruchomości, pomimo wezwań do przekazania nieruchomości za protokołem zdawczo-odbiorczym, po uprzednim jego uporządkowaniu i przygotowaniu do przyjęcia. 2.1.3. Ponadto wskazano, że w trakcie kontroli terenu stwierdzono, że Spółka zajęła bez tytułu prawnego nieruchomości położone w B. działki nr [...] (...) o pow. [...]m², w związku z powyższym po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego (wznowieniu granic działek gruntu i ustaleniu terenu zajętego) ustalono i naliczono odszkodowanie za bezumowne korzystanie z tych nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa. Ponieważ trudno było ustalić od jakiego czasu Spółka zajmowała teren bezumownie przyjęto, że będzie ono naliczane od momentu wznowienia granic działek, tj. od miesiąca [...] r. naliczane jest odszkodowanie za bezumowne korzystanie z nieruchomości, w tym: w miesiącu [...]r. jednorazowe odszkodowanie płatne do dnia [...]r. i od miesiąca [...] r., za każdy kolejny miesiąc, odszkodowanie w tej samej wysokości, płatne do 30 dnia każdego miesiąca. Do chwili obecnej Spółka nie przekazała tych nieruchomości Skarbowi Państwa. 2.1.4. Stwierdzono też, że w trakcie kontroli terenu ustalono, że Spółka zajęła bez tytułu prawnego nieruchomość położoną w B. będącą w użytkowaniu wieczystym Wnioskodawcy obejmującą części działek gruntu nr [...] (...) o łącznej powierzchni [...] m², w związku z powyższym po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego (wznowienie granic działek gruntu i ustalenie terenu zajętego) ustalono i naliczano miesięczne odszkodowanie za bezumowne korzystanie z tych nieruchomości. Z powodu trudności w ustaleniu od kiedy bezumowne korzystanie z terenu miało miejsce przyjęto, że odszkodowanie będzie liczone od momentu wznowienia granic działek zajętych, tj. od miesiąca [...] r., naliczane było odszkodowanie za bezumowne korzystanie z nieruchomości, w tym: w miesiącu [...] r. jednorazowe odszkodowanie, płatne do dnia [...]r. i od miesiąca [...]r., za każdy kolejny miesiąc, w tej samej wysokości, płatne do 30 dnia każdego miesiąca, do miesiąca [...] roku włącznie. Spółka przekazała te nieruchomości Gminie B. dnia [...] r. 2.2. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy zasadne jest opodatkowanie odszkodowania za bezumowne korzystanie z nieruchomości? 2.3. Uzasadniając swoje stanowisko Wnioskodawca stwierdził, że pomiędzy właścicielem nieruchomości, a Spółką zajmującą te nieruchomości występuje brak porozumienia wyrażającego wolę świadczenia usługi dzierżawy za wynagrodzeniem. Z tego powodu Wnioskodawca ponosi straty. Dlatego żąda odszkodowania za bezumowne korzystanie z rzeczy, które nie stanowi zapłaty za świadczenie wzajemne w postaci usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm., zwaną dalej u.p.t.u. z 2004 r.) ani nie jest żadną z czynności wymienionych w art. 5 tej ustawy określających przedmiot opodatkowania oraz nie stanowi obrotu w rozumieniu art. 29 ust. 1 tej ustawy. Zdaniem Wnioskodawcy przedmiotowego odszkodowania nie- można traktować jako należności z tytułu świadczenia usługi, bowiem jest to rekompensata za niemożność pobierania pożytków. Tym samym bezumowna czynność, na którą nie została wyrażona zgoda nie stanowi transakcji opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, a żądanie z tego tytułu zapłaty nie stanowi należności za jej wykonanie. Ponadto Wnioskodawca, uznaje za oczywiste, że sposób i forma gospodarowania jego nieruchomościami jest obwarowany przepisami szczególnymi, a nie ogólną zasadą wynikającą z zasady swobody zawierania umów. W sytuacji wystąpienia woli wydzierżawienia nieruchomości miałby zastosowanie art. 35 ustawy o gospodarce nieruchomościami, a następnie w trybie przetargu bądź przy wystąpieniu określonych przesłanek w trybie bezprzetargowym wyłoniono by dzierżawcę określonego terenu. W przedmiotowej sprawie bezumowna czynność, na którą nie została wyrażona zgoda Wnioskodawcy, nie stanowi transakcji opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, zaś żądanie z tego tytułu zapłaty nie stanowi należności za jej wykonanie. Do chwili obecnej Spółka nie uregulowała odszkodowania za bezumowne korzystanie i nie wydała wszystkich zajmowanych nieruchomości. Wnioskodawca/Skarb Państwa żąda, aby przed wydaniem nieruchomości Spółka dochowała określonych procedur oraz dostarczenia żądanej dokumentacji bądź też wykonała określone czynności. Wnioskodawca/Skarb Państwa przejmując określone nieruchomości w takim stanie faktycznym w jakim są, przejęłaby na siebie odpowiedzialność za ich aktualny stan techniczny i sposób zagospodarowania nie posiadając wiedzy w jaki sposób były użytkowane przez Spółkę. Jest to bardzo ważne w kontekście składania przez Spółkę odpadów na przedmiotowych nieruchomościach, co zostało stwierdzone podczas przeprowadzonej w terenie kontroli. Na nieruchomościach stwierdzono bowiem usypane pryzmy odpadów zawierających znaczne ilości różnego rodzaju zanieczyszczeń, takich jak tworzywa sztuczne, szkło, metale, papier i inne substancje. Ponadto stwierdzono znaczną uciążliwość odorową. W przedmiotowej sprawie czynności sprawdzające prowadzi Komenda Miejska Policji w B. Wydział do Walki z Przestępczością Gospodarczą. W toku prowadzonych czynności zmierzających do zawarcia ugody Spółka przyznała, że zajmuje teren bez tytułu prawnego. Finalizowane są rozmowy w kwestii ugodowego załatwienia sprawy i zapłaty przez Spółkę jednorazowego odszkodowania z tytułu bezumownego korzystania z gruntu. Zaznaczono, że na chwilę obecną nie budzi wątpliwości między Wnioskodawcą i Spółką fakt zajęcia bez tytułu prawnego przedmiotowego terenu. Przedmiotem ustaleń są kwestie dotyczące wysokości odszkodowania należnego Wnioskodawcy. Zdaniem Wnioskodawcy uzasadnione jest opodatkowanie czynszu dzierżawnego należnego od Spółki na podstawie wiążących Spółkę z Miastem umów dzierżawy, natomiast odszkodowanie za bezumowne korzystanie z nieruchomości przez Spółkę nie jest opodatkowane. 3. Na wezwanie organu z dnia [...]r. (doręczone dnia [...]r.) Wnioskodawca odpowiedział pismem z dnia [...]r. (wpłynęło do organu dnia [...]r.) stwierdzając, że: 1/ Wnioskodawca podejmował działania i wzywał Spółkę do wydania nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa i Wnioskodawcy, po uprzednim ich uporządkowaniu i przygotowaniu do przejęcia i złożenia wymaganych dokumentów, tj. w przypadku części działki nr [...]o pow. [...]m² położonej przy ulicy [...]stanowiącej własność Skarbu Państwa użytkowanie wieczyste Wnioskodawcy i działki nr [...]o pow. [...] m² położonej przy ulicy [...] stanowiącej własność Skarbu Państwa, przedłożenie dokumentacji potwierdzającej zakończenie prac budowlanych prowadzonych na tych nieruchomościach oraz przedłożenie dokumentacji geotechnicznej obrazującej przekrój pionowy materiału zeskładowanego na nieruchomościach sporządzonej na aktualnej mapie sytuacyjno wysokościowej do ww. działek, tj. [...]i [...]jak i działek położonych przy ulicy [...] o pow. [...] m² o nr [...] (...) i [...]stanowiących własność Skarbu Państwa. Spółka do chwili obecnej nie przedłożyła ww. dokumentów i nie uporządkowała tych nieruchomości; 2/ co do nieruchomości Wnioskodawcy, która została wydana Wnioskodawcy dnia [...] r. o pow. [...] m² części działek gruntu o nr [...] (...) toczyło się postępowanie w sądzie Rejonowym w B. zmierzające do zawarcia ugody pomiędzy Spółką a Wnioskodawcą. Zgodnie z jej treścią Spółka wypłaci Wnioskodawcy odszkodowanie w kwocie [...]zł za bezumowne korzystanie z terenu w 6 ratach. W stosunku do działek Skarbu Państwa toczy się postępowanie w Prokuratorii Generalnej, tj. [...] (...) o pow. [...] m²; 3/ Spółka nie wytoczyła Wnioskodawcy powództwa w zakresie odszkodowania. 4/ Wnioskodawca przejął od Spółki działki gruntu o nr [...]o łącznej pow. [...]m² (stanowiące własność Skarbu Państwa z dniem [...]r. Spółka do chwili obecnej nie opuściła następujących nieruchomości); a/ Skarb Państwa działka nr [...]o pow. [...] m² ul. [...], b/ Skarb Państwa użytkowanie wieczyste Gminy B. działka nr [...]o pow. [...] m², ul. [...], c/ Skarb Państwa działki nr [...] i [...]o pow. [...] m², al. [...] i ul. [...], 5/ przedmiotem ugody sądowej jest ustalenie wysokości opłaty za bezumowne korzystanie z nieruchomości; strony zgodnie postanowiły, iż jednorazowa opłata za bezumowne korzystanie z nieruchomości gruntowych położonych w B. w rejonie al. [...]o o powierzchni [...] m² działki gruntu nr [...]i część działki gruntu [...]wynosi [...]zł; Spółka zobowiązała się uiścić kwotę odszkodowania w sześciu ratach. 4. Na wezwanie organu z dnia [...]r. (doręczone dnia [...]r.) Wnioskodawca odpowiedział pismem z dnia [...]r. (wpłynęło do organu dnia [...]r.) stwierdzając jeszcze raz, że nieruchomość położona przy ul. [...], działka nr [...]. o pow. [...] m², umowa dzierżawy zawarta pomiędzy Skarbem Państwa a Spółką obowiązywała od [...] r. do [...]r., a poza tym, że: 1/ pismem z dnia [...]r. wezwano Spółkę do protokolarnego przekazania nieruchomości Skarbowi Państwa w dniu [...]r.; dnia [...]r. nie przejęto nieruchomości w terenie ze względu na fakt nie zakończenia robót rekultywacyjnych; Spółka oświadczyła, że roboty zakończy w [...]r.; od [...]r. zgodnie z § 8 ust. 2 umowy naliczano Spółce wynagrodzenie za bezumowne korzystanie z nieruchomości w wysokości 300 % czynszu dzierżawnego, następnie na skutek opinii prawnych odwołujących się do rozstrzygnięć sądowych odszkodowanie skorygowano do 100 % czynszu dzierżawnego; dnia [...]r. wyznaczono kolejny termin protokolarnego przekazania nieruchomości Skarbowi Państwa na dzień [...]r.; w trakcie wizji w terenie w tym dniu stwierdzono, że teren nadal nie jest zrekultywowany i przygotowany do przejęcia; ustalono, że zostanie wyznaczony następny termin przejęcia nieruchomości przy udziale Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego i Wydziału Ekologii tut. Urzędu, który stwierdzi, czy przeprowadzone prace zostały wykonane zgodnie z wydaną decyzją rekultywacyjną; 2/ dnia [...]r. wyznaczono kolejny termin przekazania nieruchomości na dzień [...]r. przy udziale Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego i Wydziału Ekologii tut. Urzędu; wizja w terenie wykazała, że teren w dalszym ciągu nie jest przygotowany do przejęcia; zobowiązano Spółkę do dostarczenia dokumentacji świadczącej o tym, jakiego typu materiał nasypowy został użyty przy zasypywaniu osadnika i w jakich kolejnych warstwach; pismem z dnia [...]r. wyznaczono kolejny termin przejęcia nieruchomości na dzień [...]r.; po przeprowadzonej kolejnej wizji w terenie w dniu [...] r. przy udziale PINB i Wydziału Ekologii stwierdzono, że teren nie jest przygotowany do przejęcia; dnia [...]r. odbyło się spotkanie w PINB i ustalono, że przejęcie nieruchomości może nastąpić dopiero po uporządkowaniu terenu, tj. utwardzenie i ukształtowanie winno być dostosowane do terenów przyległych i złożeniu przez Spółkę następujących dokumentów: dziennika budowy wraz z wymaganymi oświadczeniami kierownika budowy, kopie atestów użytych materiałów, dokumentację stwierdzającą sposób rozmieszczenia poszczególnych warstw materiału nawiezionego, ekspertyzę określającą rozkład temperatur wewnątrz nawiezionych warstw na terenie obejmującym działkę nr [...]; dnia [...]r. wystosowano do Spółki pismo jakie dokumenty należy przedłożyć i w jaki sposób przygotować teren do przejęcia zgodnie z ustaleniami zawartymi w notatce z dnia [...] r.; dnia [...]r. PINB nakazał Spółce przedłożyć wymagane dokumenty w terminie do dnia [...]r.; dnia [...]przeprowadzono kontrolę, czy Spółka przeprowadza nakazane we wcześniejszych protokołach prace rekultywacyjne; stwierdzono, że teren w dalszym ciągu nie jest należycie przygotowany do przejęcia, a dokumenty nie zostały dostarczone; dnia [...]r. wezwano ponownie Spółkę do niezwłocznego wydania Skarbowi Państwa działki nr [...] po jej uporządkowaniu i złożeniu wymaganej dokumentacji; 3/ Spółka chce przekazać Skarbowi Państwa działkę nr [...]o pow. [...] m², na której prace są niezakończone i przeprowadzone niezgodnie z wydanymi decyzjami PINB nr [...]z dnia [...]r. i Prezydenta Miasta B. nr [...] z dnia [...]r., tj. teren jest nienależycie przygotowany do przejęcia i nie została przedłożona dokumentacja, o której mowa w pkt 1; 4/ wszystkie terminy wydania nieruchomości Skarbowi Państwa były wyznaczane pisemnie i są wymienione w pkt 1; w pismach tych Wnioskodawca nie pisał o skierowaniu postępowania na drogę sądową, gdyż zależy mu na wydaniu nieruchomości uporządkowanej i należycie zrekultywowanej; przejęcie nieruchomości w takim stanie faktycznym w jakim są, spowodowałyby odpowiedzialność Skarbu Państwa za ich aktualny stan techniczny i sposób zagospodarowania; 5/ Spółka nie uiściła żadnej z należności za bezumowne korzystanie z nieruchomości; 6/ Wnioskodawca obciąża Spółkę opłatami za bezumowne korzystanie z nieruchomości na podstawie rachunków; następnie wysyłane są wezwania do zapłaty. 5. Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając w imieniu Ministra Finansów na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm., zwanej dalej O.p.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), w indywidualnej interpretacji z dnia [...]r., nr [...], skierowanej do Wnioskodawcy stwierdził, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia [...]r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania odszkodowania za bezumowne korzystanie z nieruchomości obejmującej działkę nr [...], jest nieprawidłowe. 4.1. W uzasadnieniu swojego stanowiska organ, powołując się na treść art. 5 ust. 1 i art. 8 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r., stwierdził, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu w szczególności także zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji (art. 8 ust. 1 pkt 2). Przy czym usługa ta ma mieć charakter odpłatny. Zauważył, że kwestią "odpłatności" ETS zajmował się w swoim orzecznictwie wielokrotnie (np. w sprawach: C-16/93, C-213/99, C-404/99) podkreślając, iż o dostawie towarów i usług za wynagrodzeniem można mówić jedynie w sytuacji, gdy istnieje ścisły związek pomiędzy wykonywanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia oparty na relacjach cywilnoprawnych pomiędzy podmiotami. Związek, o którym mowa musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że odpłatność następuje za to świadczenie. 4.2. Następnie wskazał na art. 693 k.c., z którego wynika, że przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu ustanowiony czynsz. Czynsz może być zastrzeżony w pieniądzach lub świadczeniach innego rodzaju. Zacytował również przepisy regulujące zagadnienie bezumownego korzystania z cudzej rzeczy m.in. art. 224 (samoistne posiadanie rzeczy w dobrej wierze i obowiązek wynagrodzenia od momentu dowiedzenia się o wytoczeniu przeciwko niemu powództwa o wydanie rzeczy), art. 225 (obowiązki samoistnego posiadacza w złej wierze takie same jak samoistnego posiadacza w dobrej wierze od momentu, w którym ten dowiedział się o wytoczeniu przeciwko niemu powództwa o wydanie rzeczy) oraz art. 674 k.c. (domniemanie przedłużenia najmu na czas nieoznaczony w przypadku, jeżeli po upływie terminu oznaczonego w umowie albo w wypowiedzeniu najemca używa nadal rzeczy za zgodą wynajmującego). 4.3. Mając to na uwadze stwierdził, że w sytuacji, gdy po zakończeniu stosunku zobowiązaniowego korzystający z nieruchomości gruntowej nie chce opuścić nieruchomości, a właściciel tej nieruchomości dążąc do tego wytoczy przeciwko niemu powództwo o wydanie rzeczy, zasadne jest przyjęcie, że pomiędzy właścicielem i korzystającym bezumownie z tej nieruchomości nie istnieje żaden jawny lub dorozumiany stosunek prawny (umowa), w ramach którego spełnione są świadczenia wzajemne. Świadczenie podatnika, nieoparte na tytule prawnym, wskazującym obowiązek świadczenia usług oraz wysokość wynagrodzenia - nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Odszkodowanie wypłacone w takich okolicznościach z tego tytułu nie jest płatnością za świadczenie usługi, lecz rekompensatą za pozbawienie właściciela prawa do swobodnego dysponowania rzeczą i wynikłe z tego tytułu szkody. 4.4. Inaczej jednak ocenił sytuację, gdy po zakończeniu umowy (porozumienia) dotychczasowy korzystający z gruntu nadal użytkuje nieruchomość za zgodą właściciela (nawet dorozumianą), płacąc z tego tytułu określone kwoty. Zdaniem organu uwzględnić w takim przypadku należy, że jeżeli po upływie terminu oznaczonego w umowie (porozumieniu) albo w wypowiedzeniu korzystający z gruntu używa nadal rzecz za zgodą właściciela tego gruntu, poczytuje się w razie wątpliwości, że umowa o korzystanie z nieruchomości gruntowej została przedłużona na czas nieoznaczony (art. 674 k.c.). Według organu taka sytuacja wskazuje na kontynuację dotychczasowego stosunku zobowiązaniowego, który podlegał i dalej podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. 4.5. Reasumując organ stwierdził, że decydujące znaczenie dla opodatkowania lub nieopodatkowania bezumownego korzystania z nieruchomości po zakończeniu stosunku zobowiązaniowego mają okoliczności faktyczne. Generalnie sytuacja ta pozostaje poza opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług. Jeżeli jednak okoliczności wskazują na dorozumiane, milczące przedłużenie umowy - czynność ta podlega opodatkowaniu jako świadczenie usług. 4.6. Odnosząc te stwierdzenia do zdarzenia faktycznego przedstawionego we wniosku i pismach wyjaśniających dotyczącego działki nr [...], o pow. [...] m² organ uznał, że w sprawie tej mamy od czynienia z sytuacją wskazaną w art. 674 w zw. z art. 694 k.c., kiedy to po upływie terminu oznaczonego w umowie albo w wypowiedzeniu najemca używa nadal rzeczy za zgodą wynajmującego, płacąc z tego tytułu opłatę najpierw w wysokości 300 % czynszu dzierżawnego, a następnie w wysokości 100 % czynszu dzierżawnego. Podkreślił, że po zakończeniu umowy dzierżawy Spółka nadal zajmuje teren, w celu wykonania postanowień umowy, a Wnioskodawcy zależy na wydaniu mu nieruchomości uporządkowanej i należycie zrekultywowanej. Wnioskodawca wprawdzie wzywał Spółkę do przekazania nieruchomości, jednak jej przejęcie uzależnił od zakończenia prac zgodnie z postanowieniami decyzji PINB z dnia [...]r., nr [...]i Prezydenta Miasta B. z dnia [...] r., nr [...]. Zauważył również, że dnia [...]r. odbyło się spotkanie w PINB, gdzie ustalono, że przejęcie nieruchomości może nastąpić dopiero po uporządkowaniu terenu, tj. utwardzenie i ukształtowanie winno być dostosowane do terenów przyległych i złożeniu przez Spółkę następujących dokumentów: dziennika budowy wraz z wymaganymi oświadczeniami kierownika budowy, kopii atestów użytych materiałów, dokumentacji stwierdzającej sposób rozmieszczenia poszczególnych warstw materiału nawiezionego, ekspertyzy określającej rozkład temperatur wewnątrz nawiezionych warstw na terenie obejmującym przedmiotową działkę. Wskazał też, że Wnioskodawca nie skierował postępowania na drogę sądową, gdyż zależy mu na wydaniu nieruchomości uporządkowanej i należycie zrekultywowanej, a przejęcie nieruchomości w takim stanie w jakim jest spowodowałoby odpowiedzialność Wnioskodawcy za jej aktualny stan techniczny i sposób zagospodarowania. 4.7. W związku z powyższym przyjął, że należne Wnioskodawcy kwoty za bezumowne korzystanie z nieruchomości obejmującej działkę nr [...]podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż są zapłatą za korzystanie z tej nieruchomości przez Spółkę. Według organu w przedmiotowej sprawie pomiędzy Wnioskodawcą a Spółką istnieje dorozumiany stosunek prawny (umowa), w ramach którego spełnione są świadczenia wzajemne pomiędzy Wnioskodawcą a Spółką, która nadal zajmuje teren w celu jej uporządkowania i rekultywacji zgodnie z warunkami umowy. 4.8. Na koniec nadmienił, że w zakresie pozostałych stanów faktycznych przedstawionych we wniosku zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia. 5. Wnioskodawca pismem z dnia [...]r. wezwał Dyrektora Izby Skarbowej w K., działającego z upoważnienia Ministra Finansów, do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę indywidualnej pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia [...]r. dotyczącej działki nr [...]. 6. Organ pismem z dnia [...]r. podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w interpretacji indywidualnej wydanej w niniejszej sprawie. 7. Gmina B., reprezentowana przez pełnomocnika, złożył skargę z dnia [...]r., na wydaną interpretację zarzucając naruszenie: 1/ przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. z 2004 r., a w konsekwencji przyjęcie, że w przedstawionym stanie faktycznym zachodziło odpłatne świadczenie usług, a także 2/ przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię przepisu art. 674 i art. 694 k.c., a w konsekwencji przyjęcie, że w przedstawionym stanie faktycznym miało miejsce dorozumiane przedłużenie umowy dzierżawy. 8. Odpowiadając na skargę organ wnosił o jej oddalenie. Podtrzymał swoją dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: 9. Skarga jest zasadna. 10. W przedmiotowej sprawie ocenie podlegają okoliczności faktyczne podane przez Stronę we wniosku o interpretację w zakresie objęcia danych czynności pojęciem świadczenia usług w rozumieniu przepisów podatkowych w podatku od towarów i usług oraz statusem podatnika z tego tytułu. 11. Jak wynika z art. 8 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r. nie każde zaniechanie czynności lub znoszenie stanów może być uważane za świadczenie usług. Podlega ono opodatkowaniu jedynie w sytuacji, kiedy wykonywane jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może być uznana za bezpośredniego beneficjenta usługi. W rozpoznawanej sprawie brak jest podstaw faktycznych do twierdzenia, że taka umowa została zawarta po wygaśnięciu umowy dzierżawy. 11.1. Z zaniechaniem lub tolerowaniem czynności lub stanów, rodzących zobowiązanie podatkowe w ramach podatku od towarów i usług, mamy do czynienia jedynie w sytuacji, gdy wykonywane jest w ramach umowy zobowiązującej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta usługi. W świetle przedstawionych przez Stronę skarżącą okoliczności faktycznych, takiego zaniechania lub tolerowania czynności lub stanów jest brak. Natomiast kwestia podlegania odszkodowania za bezumowne korzystanie z rzeczy podatkowi od towarów i usług zależy w każdym przypadku od konkretnych okoliczności sprawy. W tym zakresie niezbędne staje się ustalenie, czy między stronami istniał jakiś jawny lub dorozumiany stosunek prawny, w ramach którego spełnione są świadczenia wzajemne. W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie taki stosunek prawny nie istnieje. Ze strony Gminy nie można dopatrywać się złożenia oświadczeń woli w sposób wyraźny lub dorozumiany, które mogłyby być uznane za element zawartej umowy. Strona podejmowała działania w celu wydania przedmiotu dzierżawy, tj. wzywała o wydanie gruntu pod warunkiem przywrócenia jego do stanu pierwotnego, czyli z uwzględnieniem procesu rekultywacji. Nałożyła na podmiot bezumownie użytkujący grunty obowiązek zapłaty odszkodowania. Wartość odszkodowania ustalono na poziomie równowartości dotychczasowego czynszu dzierżawnego, korzystając z wykładni wyroku Sądu Najwyższego z dnia 15 września 2005 r., w którym wskazano, że wynagrodzenie za bezumowne korzystanie z nieruchomości oblicza się przy zastosowaniu przepisów kodeksu cywilnego dotyczących własności i uprawnień właściciela. Nie można przyjąć, że podmioty te uzgodniły istotne elementy tej umowy, co do zakresu trwania umowy i wysokości czynszu. 11.2. Organ naruszył przepisy postępowania poprzez sprzeczności istotnych ustaleń faktycznych z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego, polegające na ustaleniu, że między Gminą a dotychczasowym dzierżawcą doszło do zawarcia umowy najmu. W związku z tym naruszył przepisy prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie: art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 8 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. z 2004 r. poprzez przyjęcie, iż odszkodowanie za bezumowne korzystanie z nieruchomości należy do czynności obciążonej podatkiem od towarów i usług, jako regulowane w ramach umowy zobowiązaniowej, na mocy której Gmina zobowiązała się do tolerowania stanu korzystania z nieruchomości przez dotychczasowego dzierżawcę, pomimo rozwiązania umowy dzierżawy. 11.3. W ocenie Sądu do zawarcia dorozumianej umowy najmu nie doszło, ponieważ: - zgodnie z treścią art. 65 § 1 k.c., oświadczenie woli należy tak tłumaczyć, jak tego wymagają ze względu na okoliczności, w których złożone zostało, zasady współżycia społecznego oraz ustalone zwyczaje; - treść art. 65 § 2 k.c. stanowi, iż w umowach badać należy, jaki był zgodny zamiar stron, a Gmina zamiaru takiego nie miała; - Gmina i dotychczasowy najemca nie dokonali ustalenia odszkodowania na poziomie dotychczasowego czynszu na mocy jakiegokolwiek porozumienia, bowiem Gmina proponowała odszkodowanie na poziomie trzykrotnej stawki czynszu, do czego dotychczasowy dzierżawca w ogóle się nie ustosunkował, stąd w tym przedmiocie Gmina zmuszona była skorzystać z tezy wyroku Sądu Najwyższego z dnia 15 września 2005 r., sygn. akt II CK 61/06, że w takich przypadkach odszkodowanie powinno zostać ustalone na poziomie ewentualnego czynszu; - treść art. 659 k.c. stanowi, że przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz; - ustalenia stron, tj. Gminy i dotychczasowego dzierżawcy w sprawie objętej pytaniem ograniczyły się do ustalenia ostatecznego terminu opuszczenia dzierżawionego terenu; - Gmina jasno wskazała, że okres po wygaśnięciu umowy dzierżawy traktować będzie jako bezumowne korzystanie z gruntu na warunkach art. 224 § 2 i 225 k.c., a dotychczasowy dzierżawca takiego stanu nie kwestionował, przyjmując noty obciążeniowe za przywołany okres; - czas wyznaczony na opuszczenie gruntu miał zostać wykorzystany na doprowadzenie jej do stanu poprzedniego poprzez rekultywację terenu. 11.4. W związku z tym stwierdzić należy, iż stosunek zobowiązaniowy łączący strony (umowa najmu) ustał. Nie ma więc podstawy prawnej w postaci zgodnej woli obu stron stanowiącej podstawę świadczenia usługi. Świadczenie usługi w postaci najmu lokalu musi być poprzedzone porozumieniem obu stron obejmującym co najmniej kwestie dotyczące przedmiotu umowy i czynszu (essentialia negotii), co wynika z obowiązującej w prawie polskim zasady swobody umów. Według tej fundamentalnej zasady do zawarcia umowy nie może dojść wbrew woli jednej ze stron, zawarcie umowy i jej zasadnicze postanowienia muszą być objęte zgodną wolą stron umowy. Obowiązek świadczenia usługi w świetle regulacji cywilnoprawnych nie może więc być narzucony przez jedną ze stron umowy. W omawianej zaś sytuacji brak jest konsensusu stron co skutkuje brakiem zobowiązania po stronie Gminy do wydzierżawienia gruntu. Gmina wyraźnie i jednoznacznie wyraziła swą wolę rozwiązania umowy i wystąpił z roszczeniem o zwrot zajmowanego lokalu. Tym samym stosunek dzierżawy, jako skutecznie rozwiązany, ustał. Nie można zatem w takim wypadku mówić o świadczeniu usługi przez Gminę. Wskazać też należy, że do przedłużenia umowy dzierżawy nie wystarczy samo używanie rzeczy przez byłego dzierżawcę, lecz niezbędne jest, by używanie to odbywało się za wyraźną lub chociażby dorozumianą zgodą wydzierżawiającego. 11.5. W świetle powyższych ustaleń nie sposób podzielić stanowiska organu, który w stosunku prawnym łączącym strony w niniejszej sprawie doszukuje się elementów stosunku kontraktowego. Błędnie organ traktuje za dorozumianą zgodę właściciela gruntu jego zachowanie polegające "na powstrzymaniu się od dokonania czynności lub tolerowaniu czynności lub sytuacji nie wywiązania się przez stronę umowy z warunków wynikających z umowy" w zamian za zapłatę odpowiedniej kwoty tytułem odszkodowania, które organ uznaje wynagrodzenie. Powyższe wnioski w żaden sposób nie przystają do stanu faktycznego opisanego przez wnioskodawcę, który podkreślił, że podejmuje wszelkie dostępne prawem działania dla odzyskania posiadania gruntu nie obciążonego obowiązkami związanymi z zanieczyszczeniem danego terenu. Korzystanie przez byłego dzierżawcę z gruntu po wygaśnięciu umowy dzierżawy wbrew jednoznacznie wyrażonej woli jego właściciela w sferze prawa cywilnego jest czynem niedozwolonym w rozumieniu art. 415 k.c. rodzącym uszczerbek w dobrach materialnych - szkodę właściciela gruntu. Po stronie właściciela gruntu powstaje roszczenie do użytkownika o wyrównanie szkody. Z momentem więc rozwiązania umowy dzierżawy pomiędzy właścicielem, a korzystającym bezumownie z grudntu nie istnieje żaden, nawet dorozumiany stosunek umowny, z którego świadczenia miałyby charakter usługi. 11.6. Poza tym należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. z 2004 r. czynności, które podlegają opodatkowaniu, tj. dostawa towarów oraz świadczenie usług muszą mieć charakter odpłatny, a odpłatność oznacza w tym wypadku wykonanie ich za wynagrodzeniem. Kwestia "odpłatności" zajmuje znaczące miejsce w orzecznictwie ETS (por. orzeczenie w sprawie C-16/93, RJ.Tolsama vs. Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, orzeczenie w sprawie C-213/99, Jose Teodoro de Andrade a Director da Alfandenga de Leixoes, orzeczenie w sprawie C-404/99, pomiędzy Komisją Europejską a Republiką Francuską i inne). Podsumowując wnioski płynące z orzecznictwa ETS w tym zakresie należy stwierdzić, że o dostawie towarów i usług za wynagrodzeniem można mówić jedynie w sytuacji, gdy istnieje ścisły związek pomiędzy wykonywanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia oparty o relacje cywilnoprawne pomiędzy podmiotami i wynagrodzenie to może być wyrażone w pieniądzu. Związek, o którym mowa, musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że płatność następuje za to świadczenie. A zatem opłata za bezumowne korzystanie z cudzego gruntu - z uwagi na swój odszkodowawczy charakter i sposób ustalania nie może być uznana za wynagrodzenie, nie ma tu bowiem charakteru ekwiwalentności, ponieważ jej wysokość winna być tak skalkulowana, by obejmowała nie tylko wynagrodzenie za korzystanie z rzeczy, ale również wyrównywała szkodę je przewyższającą. 11.7. W ocenie Sądu wskazane wyżej okoliczności dotyczące sposobu ustalania opłaty za pozaumowne korzystanie z gruntu w zestawieniu z charakterem prawnym tej opłaty dowodzą, że przedmiotowych opłat nie można traktować jako wynagrodzenia należnego właścicielowi za użytkowany grunt w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. z 2004 r. 11.8. Skład orzekający uznał więc za uzasadniony zarzut skargi dotyczący błędnej oceny charakteru opłat pobieranych przez właściciela za korzystanie z gruntu wbrew jego woli. W ocenie Sądu opisane we wniosku o interpretację relacje pomiędzy właścicielem gruntu, a jego użytkownikiem nie stanowią świadczenia usługi, zaś świadczenie podatnika nie stanowiące świadczenia usługi pozostaje poza zakresem regulacji art. 8 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r. 12. Mając na uwadze powyższe okoliczności faktyczne i prawne Sąd działając na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, a stosownie do art. 152 P.p.s.a. wstrzymał jej wykonanie. Koszty postępowania w kwocie [...] zł ([...]zł - wpis sądowy i [...] zł – koszty zastępstwa procesowego, brak dowodu poniesienia opłaty skarbowej od pełnomocnictwa) Sąd zasądził stosownie do art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a.