I FSK 943/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Ryszard Pęk, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 18 kwietnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 28 lutego 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 2056/11 w sprawie ze skargi P. S.A. w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 9 września 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz P. w K. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji Wyrokiem z dnia 28 lutego 2012r., sygn. akt I SA/Kr 2056/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie po rozpoznaniu skargi P. S.A. w K. uchylił indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia 9 września 2011 r. 2. Przedstawiony przez Sąd tok postępowania 2.1. W dniu 9 czerwca 2011 r. skarżąca złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Skarżąca wskazała, że (działając w konsorcjum z drugą spółką) jako Lider Konsorcjum zawarła umowę na realizację projektu: "Rozbudowa drogi powiatowej nr [X]) odcinek od drogi nr [Y] do ulicy K." z Powiatem S. z siedzibą w S.. Rozbudowa drogi obejmowała etapy I, II, IV i V z terminem ostatecznego zakończenia do dnia 31 sierpnia 2011 r., który został aneksem nr l zmieniony na 31 stycznia 2011r. Etapy I i V zostały zrealizowane w latach odpowiednio 2009 i na początku roku 2010 i zafakturowane zgodnie z zapisami umowy. Etapy II i IV zostały zrealizowane w terminie do 30 listopada 2010 r. co zostało potwierdzone zapisem w dzienniku budowy. W dniu 8 grudnia 2011r. została przekazana dokumentacja powykonawcza dotycząca wykonanych robót oraz została zgłoszona gotowość do odbioru zadania (etap II i IV) z prośbą o zakończenie czynności odbiorowych w miesiącu grudniu, co umożliwiłoby wystawienie faktury końcowej w roku 2010 ze stawką 22% (zgodnie z zapisanymi w umowie kwotami). Protokół końcowy odbioru robót został podpisany przez upoważnionych przedstawicieli stron umowy w dniu 1 lutego 2011 r. i w tym dniu została wystawiona faktura. Kwota brutto wynagrodzenia za wykonane roboty jest zgodna z wartością brutto za realizację etapów II i IV, podatek VAT 23% i wartość netto odpowiednio przeliczone. Przychody skarżącej spółki związane z realizacją etapów II i IV umowy zostały w związku z tym obniżone. Większość kosztów skarżąca ujęła w ewidencji w roku 2010. W roku 2011 spółka poniosła jeszcze niewielkie koszty związane z wynagrodzeniem kierownictwa budowy, kosztami delegacji, itp. związanych z odbiorem robót. Skarżąca zapytała, jaką stawką VAT powinna opodatkować usługi budowlane faktycznie wykonane w roku 2010, a odebrane w roku 2011 (zgodnie z protokołem odbioru)? Czy całość usługi (etap II i IV) powinna być opodatkowana stawką 22%, czy część usługi powinna być zafakturowana ze stawką 22%, a część ze stawką 23% proporcjonalnie do zaewidencjonowanych kosztów w latach 2010 i 2011, czy całość usługi powinna być opodatkowana stawką 23% uznając, że roboty budowlane zostały wykonane w dniu podpisania protokołu odbioru końcowego? Jak należy zinterpretować art. 41 ust. 14a i następne ustępy ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004r. z późniejszymi zmianami, w opisanym stanie faktycznym? Zdaniem skarżącej, roboty budowlane zostały w całości wykonane w roku 2010 (co potwierdzają dokumenty: dziennik budowy i przesłane pisma o przekazaniu dokumentacji i gotowości do odbioru robot oraz brak konieczności wykonania jakichkolwiek prac poprawkowych potwierdzony w protokole odbioru końcowego) i w związku z tym powinny być w całości opodatkowane stawką 22%. Cała faktura wystawiona w dniu 1 lutego 2011 r. zgodnie z zapisami umowy i protokołem odbioru powinna zawierać wyłącznie stawkę 22%, pomimo, że obowiązek podatkowy powstaje w roku 2011 po dniu zmiany stawki VAT. 2.2. W dniu 9 września 2011 r., Minister Finansów wydał indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego w której uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Minister Finansów przytoczył treść adekwatnych przepisów prawa oraz podniósł, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż trzydziestego dnia od dnia wykonania usług budowlanych lub budowlano-montażowych, zaś zasadę tę stosuje się również do usług przyjmowanych częściowo, których odbiór jest dokonywany na podstawie protokołów zdawczo-odbiorczych. Dniem wykonania usług budowlanych jest dzień odbioru przez zleceniodawcę, zaś usługa jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług według stawki z dnia odbioru robót. Minister Finansów zauważył, że w celu prawidłowego zastosowania stawki podatku od towarów i usług w stosunku do czynności wykonywanych na przełomie lat 2010 i 2011 ustawodawca wprowadził art. 41 ust. 14a do 14h ustawy o podatku od towarów i usług. Przepisy te nie znajdują zastosowania w niniejszej sprawie, bowiem usługa skarżącej została wykonana już w okresie obowiązywania nowej stawki podatku (tj. z dniem odbioru robót przez zleceniodawcę). 2.3. Po uprzednim wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zaskarżając ją w całości. W skardze sformułowano zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 41 ust. 14a, 14b oraz 14c ustawy o podatku od towarów i usług. 2.4. Odpowiadając na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę uwzględnił. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że dla rozstrzygnięcia sprawy, sam moment powstania obowiązku podatkowego miał znaczenie drugorzędne. Niespornym było, że obowiązek ten powstał w 2011 r., czyli w momencie obowiązywania stawki podatku VAT w wysokości 23%. Kluczowym dla zbadania, czy stanowisko organu podatkowego wyrażone w zaskarżonej interpretacji jest prawidłowe, była odpowiedź na pytanie, kiedy usługa została przez skarżącą wykonana. Sąd wskazał, że przedmiotem opodatkowania podatkiem VAT nie jest inwestycja budowlana, lecz usługa. Z tej więc przyczyny, za podatkowo doniosłe świadczenie stron umowy o roboty budowlane należy uznać świadczenie wykonawcy (usługodawcy). W doktrynie zaś wskazuje się, że w tym stosunku zobowiązaniowym, "obowiązki wykonawcy polegają przede wszystkim na wykonaniu obiektu zgodnie z umową i normami prawa budowlanego, zabezpieczeniu placu budowy oraz na oddaniu zdatnego do użytku wybudowanego obiektu budowlanego" Mając to na uwadze Sąd uznał, że wykonawca usług – skarżąca – zrealizowała swoje świadczenie do 30 listopada 2010 r., co miało zostać potwierdzone w dzienniku budowy, zaś w dniu 8 grudnia 2010 r. zgłosiła gotowość do odbioru robót. Istota zobowiązania umownego po stronie skarżącej została więc zrealizowana najpóźniej w dniu 8 grudnia 2010 r. Z tym bowiem dniem wykonała wszelkie ciążące na niej obowiązki. Innych czynności wykonać już nie mogła, czyli od dnia zgłoszenia gotowości do odbioru, mogła jedynie domagać się wykonania zobowiązań przez inwestora. Ze swej strony nie była już zobowiązania do świadczenia jakichkolwiek usług. Sam przepis art. 41 ust. 14a ustawy o VAT nie uzależnia zaś zastosowania określonej stawki od wykonania całej umowy wiążącej strony, lecz od wykonania czynności podlegającej opodatkowaniu, czyli w niniejszej sprawie wykonania usługi przez skarżącą. Sąd stwierdził, że prawo podatkowe ani administracyjne prawo budowlane nie wskazywało, jaką datę uznać za dzień wykonania usługi budowlanej, dlatego też należało uwzględnić w tym zakresie realizację obowiązków umownych usługodawcy wynikających z art. 647 k.c. i uwzględnić przy tym dorobek orzeczniczy sądów powszechnych oraz Sądu Najwyższego związanych z realizacją obowiązków stron umowy o roboty budowlane. – Sąd w tym zakresie powołał liczne orzeczenia. Sąd uznał, że w świetle poczynionych uwag oraz wywodów zaprezentowanych w przywołanych orzeczeniach, nie sposób było wywieść, iż usługa budowlana zostaje wykonana w momencie podpisania protokołu odbioru. Wykonanie usługi następuje w momencie faktycznego zakończenia prac i zgłoszenia tego faktu inwestorowi z wezwaniem go do odbioru wykonanych prac budowlanych. Samo zaś sporządzenie przedmiotowego protokołu, stanowi jedynie potwierdzenie wykonania usługi. Ponadto podpisanie protokołu odbioru wywołuje inne skutki prawne, wynikające z przepisów prawa, bądź też wiążącej strony umowy. Zaskarżona interpretacja naruszała zatem przepisy prawa materialnego, tj. art. 41 ust. 14a ustawy o VAT, poprzez jego niezastosowanie, co w ocenie Sądu uzasadniało jej uchylenie. 4. Skarga kasacyjna 4.1. W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika organu podatkowego, zaskarżono powyższy wyrok w całości zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 41 ust. 14a ustawy o VAT przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na jego zastosowaniu przez Sąd i przyjęciu, że roboty budowlane zostały wykonane w momencie zgłoszenia gotowości do odbioru a zatem podlegając opodatkowaniu stawką 22% podczas gdy zdaniem organu podatkowego nie ma on zastosowania ponieważ usługa została wykonana w dniu podpisania odbioru robót. 4.2. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o: uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, ewentualnie uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i oddalenie skargi; zasądzenie od skarżącego kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa radcowskiego według norm przepisanych. 5. Odpowiedź na skargę kasacyjną W odpowiedzi na skargę kasacyjną, sporządzonej przez pełnomocnika skarżącej, wniesiono o oddalenie skargi kasacyjnej; zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 6.2. W świetle art. 183 § 1 u.p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę jedynie w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą wymienione w § 2 tego przepisu przesłanki do stwierdzenia nieważności postępowania sądowego, co w rozpatrywanej sprawie nie ma miejsca. 6.3. W zaskarżonym orzeczeniu Sąd pierwszej instancji uznał, że usługa budowlana, opisana we wniosku o udzielenie interpretacji, została wykonana w momencie zgłoszenia gotowości do odbioru, czyli faktycznego wykonania wszystkich prac. Wyjaśnił, że dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, sam moment powstania obowiązku podatkowego miał znaczenie drugorzędne, istotne było ustalenia daty wykonania usług, gdyż data ta miała bezpośrednie znaczenie dla ustalenia wysokości stawki podatku. Autor skargi kasacyjnej nie podziela stanowiska Sądu pierwszej instancji, że w sprawie sam moment powstania obowiązku podatkowego miał drugorzędne znaczenie. Wskazuje, że specyfika usług budowlanych wiąże się z koniecznością akceptowania ich przez zleceniodawcę. Zatem wykonanie usługi należało utożsamiać z momentem dokonania odbioru prac na podstawie protokołu zdawczo - odbiorczego. 6.4. W przedstawionej kwestii spornej rację należy przyznać Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu. Przepis, tj. art. 41 ust. 14a ustawy o VAT głosi, że w przypadku czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, która została wykonana przed dniem zmiany stawki podatku, dla której obowiązek podatkowy powstaje w dniu zmiany stawki podatku lub po tym dniu, czynność ta podlega opodatkowaniu według stawek podatku obowiązujących dla tej czynności w momencie jej wykonania. Z regulacji tej jednoznacznie wynika, że ma ona zastosowanie w sytuacji, gdy wykonanie usługi nastąpiło przez dniem zmiany stawki podatku natomiast obowiązek podatkowy powstał w tym dniu lub po nim. 6.5. W przedmiotowej sprawie chodzi o usługi budowlane a dla tych moment powstania obowiązku podatkowego reguluje art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy o VAT. Zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. "d" ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia, licząc od dnia wykonania usług budowlanych lub budowlano-montażowych. Z zestawienia treści tego przepisu z przedstawionym we wniosku stanem faktycznym wynika, że w sprawie obowiązek podatkowy powstał w 2011 r., czyli w momencie obowiązywania nowej stawki podatku VAT. Zgodzić się więc należało z Sądem pierwszej instancji, że w sprawie moment powstania obowiązku podatkowego miał drugorzędne znaczenie, gdyż powstał on, jak głosi art. 41 ust. 14a ustawy o VAT, w dniu zmiany stawki podatku lub po tym dniu. 6.6. Dla ustalenia właściwej stawki podatku VAT istotne więc było ustalenie momentu wykonania usług. Przepis, tj. art. 41 ust. 14a ustawy o VAT wskazuje na czynność, która "została wykonana". W przepisie tym nie wskazano aby wykonanie usługi budowlanej uzależniać od podpisania protokołu zdawczo – odbiorczego. Jak już zostało powiedziane regulacja ta kładzie nacisk tylko i wyłącznie na wykonanie usługi. W przepisach ustawy o VAT nie określono momentu wykonania usługi budowlanej dlatego też przyjąć należało, że momentem tym będzie zakończenie prac budowlanych. Autor skargi kasacyjnej wskazuje, że skoro specyfika usług budowlanych wiąże się z koniecznością akceptowania ich przez zleceniodawcę, to wykonanie usługi należało utożsamiać z momentem dokonania odbioru prac na podstawie protokołu zdawczo – odbiorczego. Nie podzielając tego twierdzenia należy, za Sądem pierwszej instancji zauważyć, że administracyjne prawo budowlane nie wskazuje wprost, jaką datę uznać należy za dzień wykonania usługi. Zważyć również należy, że brak protokołu zdawczo-odbiorczego w chwili wykonania usługi budowlanej nie świadczy o tym, że nie doszło (w ogóle lub w konkretnej dacie) do wykonania czynności. Protokół zdawczo-odbiorczy nie jest zatem dowodem konstytutywnym. Dlatego też wykonanie przedmiotowych usług może być udowodnione wszelkimi środkami dowodowymi. W przedstawionego stanu faktycznego wynika, że zakończenie usług budowlanych zostało potwierdzone dziennikiem budowy; następnie w dniu 8 grudnia 2011 r. została przekazana dokumentacja powykonawcza dotycząca wykonanych robót oraz została zgłoszona gotowość do odbioru. Mając na uwadze powyższe podzielić należało wniosek Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, że w sprawie wykonanie usług nastąpiło w momencie faktycznego zakończenia prac i zgłoszenia tego faktu inwestorowi z wezwaniem go do odbioru wykonanych prac budowlanych. Samo zaś sporządzenie przedmiotowego protokołu, stanowiło jedynie potwierdzenie wykonania usług. 6.7. Dodać należy, że przedstawiane przez autora skargi kasacyjnej rozumienie przepisów ustawy o VAT w kontekście nakreślonego we wniosku stanu faktycznego nie znajduje oparcia w art. 2 Konstytucji RP. Dokonana bowiem przez pełnomocnika organu podatkowego interpretacja, w przypadku zmiany przepisów na niekorzyść podatnika, tj. zmiany stawki podatku VAT, naruszała jego interesy w toku. 6.8. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 u.p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił. Orzeczenie o kosztach uzasadnia treść art. 204 pkt 2 u.p.p.s.a.