I SA/Bd 62/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Dariusz Dudra sędzia WSA Ewa Kruppik - Świetlicka Protokolant: starszy sekretarz sądowy Marcin Frydrych po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 lutego 2012 r. sprawy ze skargi M. M. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. określa, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz M. M. kwotę 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. W złożonym wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia w pełnej wysokości kwot podatku naliczonego określonych w fakturach z tytułu nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych, jak również paliw do ich napędu, wnioskodawca podał, że prowadzi jako dealer samochodowy działalność, której podstawowym przedmiotem jest sprzedaż (odprzedaż) samochodów. Samochody nabywa przeważnie od podatników VAT, od których otrzymuje faktury z podstawową stawką podatku. Nabywane samochody można podzielić zasadniczo na dwie kategorie: samochody osobowe i inne pojazdy samochodowe o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, które bezpośrednio po zakupie są sprzedawane klientom oraz samochody i inne pojazdy samochodowe o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekarczającej 3,5 tony, które przed sprzedażą wykorzystywane są przez stronę do różnych celów związanych z opodatkowaną działalnością, tj. do wspierania sprzedaży przez oddawanie aut potencjalnym klientom do jazd testowych/demonstracyjnych, do wypożyczania aut klientom serwisu na czas obsługi ich samochodu, a także do jazd służbowych pracowników. Pomimo czasowego wykorzystania niektórych samochodów do bieżącej działalności, podstawowym przeznaczeniem tych samochodów pozostaje ich sprzedaż. W związku z powyższym stanem faktycznym strona zadała następujące pytania: - Czy w stanie prawnym obowiązującym od dnia 22 sierpnia 2005 r. do dnia 31 grudnia 2010 r. przysługiwało prawo do odliczania w pełnej wysokości podatku naliczonego od wszystkich samochodów i pojazdów samochodowych w ramach opodatkowanej działalności gospodarczej? - Czy w stanie prawnym obowiązującym od dnia 01 stycznia 2011 r. przysługuje prawo do odliczania w pełnej wysokości podatku naliczonego od wszystkich samochodów i pojazdów samochodowych w ramach opodatkowanej działalności gospodarczej? - Czy zarówno w stanie prawnym obowiązującym od dnia 22 sierpnia 2005 r. do dnia 31 grudnia 2010 r., jak i w stanie prawnym obowiązującym po dniu 01 stycznia 2011 r. przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu paliwa służącego do napędu samochodów i pojazdów samochodowych wykorzystywanych w opodatkowanej działalności gospodarczej? Zdaniem wnioskodawcy, nabywane samochody osobowe wykorzystywane są wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych, zatem stronie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy ich zakupie. W odniesieniu do pytania trzeciego, skarżący stwierdził, że w stanie prawnym obowiązującym do końca 2010 r., jak i w stanie prawnym obowiązującym po dniu 01 stycznia 2011 r. przysługiwało mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu paliw służących do napędu wszystkich samochodów wykorzystywanych do opodatkowanej działalności gospodarczej. Interpretacją indywidualną z dnia [...] r. Minister Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ, powołując się na treść art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 86 ust. 3-7a, art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz art. 3 ust. 1, art. 3 ust. 2 pkt 7, art. 4 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym wskazał, że z przepisów tych wynika, iż - co do zasady - w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, wykorzystywanych na potrzeby działalności gospodarczej, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w ograniczonej wysokości. Ograniczenie to nie miało/ma zastosowania w przypadkach, o których mowa w art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. oraz art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a) ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r., tj. gdy nabywane samochody osobowe i inne pojazdy samochodowe o masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony były/są odprzedawane w związku z prowadzoną w tym zakresie działalnością podatnika. Użyte w tych przepisach sformułowanie "przedmiotem działalności podatnika" w zestawieniu z dalszą częścią zdania w brzmieniu "jest odprzedaż tych samochodów (pojazdów)" nie oznacza przedmiotu działalności w sensie generalnym (formalnym), lecz w kontekście zadysponowania konkretnym samochodem w ściśle określony sposób. Mówiąc o przedmiocie działalności podatnika, ustawodawca wiąże go jednocześnie z odprzedażą konkretnych samochodów poprzez użycie wyrazu "tych", przy czym ich odprzedaż jest jedyną okolicznością wymienioną w tym przepisie, która uzasadnia jego zastosowanie. Zatem, w ocenie organu, sam fakt prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie handlu samochodami, nie jest wystarczającą przesłanką, pozwalającą na odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia ww. samochodów i pojazdów. Do nabycia takiego uprawnienia konieczne jest przeznaczenie danego samochodu osobowego lub pojazdu samochodowego do odprzedaży. Ustawodawca wiąże konkretne samochody, w przypadku których przysługuje pełne odliczenie podatku naliczonego, z ich odprzedażą przez podatnika. Przepisy art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. a) ustawy zmienianej i art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a) ustawy zmieniającej nie mogą mieć więc zastosowania do sytuacji, gdy nabywane samochody osobowe i inne pojazdy samochodowe o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony są wykorzystywane również do celów innych niż odprzedaż. Jeżeli konkretne pojazdy zostały nabyte do wykorzystania na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, np. w charakterze samochodów demonstracyjnych, czy zastępczych, to z tytułu ich nabycia podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego, ale w wysokości 60%, nie więcej niż 6.000 zł. Odprzedaż tych samochodów nie jest bowiem ich podstawowym przeznaczeniem. Podstawowym przeznaczeniem tych pojazdów jest używanie ich na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Natomiast ich ewentualna późniejsza sprzedaż jest kwestią wtórną i nie ma wpływu na zmianę wysokości odliczenia podatku przy ich nabyciu, niezależnie od tego, czy będą sprzedawane przed, czy po upływie roku. Samochód osobowy lub inny pojazd samochodowy o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekarczającej 3,5 tony - choćby zakupiony z zamiarem dalszej odprzedaży - w momencie przeznaczenia go do użytkowania przez podatnika w charakterze samochodu demonstracyjnego, służącego do wykonywania jazd testowych lub w charakterze samochodu zastępczego, przestaje być traktowany jako towar handlowy, a staje się składnikiem majątku podatnika. Mając na uwadze powyższe organ stwierdził, że w odniesieniu do samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o odpuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, wykorzystywanych do wspierania sprzedaży przez oddawanie ich potencjalnym klientom do jazd testowych/demonstracyjnych, wypożyczania aut klientom serwisu na czas obsługi ich samochodu, a także do jazd służbowych pracowników, przysługiwało stronie w okresie od dnia 22 sierpnia 2005 r. do dnia 31 grudnia 2010 r., jak również przysługuje obecnie, prawo do odliczenia 60% kwoty podatku naliczonego określonego w fakturach VAT dokumentujących nabycie ww. pojazdów, zgodnie z dyspozycją art. 86 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 3 ust. 1 ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym. Ponadto, stosownie do brzmienia art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy zmienianej oraz art. 4 ustawy zmieniającej - nie przysługiwało i nie przysługuje stronie prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie paliwa do ich napędu. Natomiast w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych, które bezpośrednio po zakupie są sprzedawane klientom, zastosowanie miał/ma przepis art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (obowiązujący do dnia 31 grudnia 2010 r.) oraz art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a) ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. (obowiązujący od 01 stycznia 2011 r.), umożliwiający odliczenie pełnej kwoty podatku naliczonego. Tym samym przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie paliwa do ich napędu, bowiem samochodów tych nie dotyczy zakaz odliczania podatku naliczonego, o którym mowa w art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 4 ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym. Po rozpatrzeniu złożonego przez stronę wezwania do usunięcia naruszenia prawa, Minister Finansów odpowiedzią z dnia [...] r. stwierdził brak podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji indywidualnej. W skardze strona wniosła o uchylenie wydanej interpretacji indywidualnej, zarzucając jej naruszenie art. 86 ust. 1, 3, 4 pkt 7 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym przed dniem 01 stycznia 2011 r., oraz art. 3 ust. 1, 2 pkt 7 lit. a), art. 4 ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym poprzez ich niewłaściwą wykładnię. W uzasadnieniu skargi strona analizując treść art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług stwierdziła, że przepis ten odwołuje się do art. 86 ust. 3, a zatem wskazany w jego treści zaimek wskazujący "tych" zastępuje wymienione z rodzaju pojazdy, do których odnosi się właśnie art. 86 ust. 3 ustawy. Powołany art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. a) bez zastosowania zaimka przybrałby następujące brzmienie: "przepis ust. 3 nie dotyczy przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest odprzedaż samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony". Z powyższego, zdaniem skarżącego, nie sposób wywieść, iż prawo do odliczenia zostało ograniczone lub wyłączone w stosunku do podatnika prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie handlu samochodami. W ocenie strony, gdyby wolą ustawodawcy było uzależnienie prawa do odliczenia podatników prowadzących działalność w zakresie handlu samochodami od łącznego spełnienia dwóch warunków, o jakich mówi zaskarżona interpretacja, wówczas art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. a) omawianej ustawy przyjąłby treść analogiczną do art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. b), w którym expressis verbis uzależnia się prawo do odliczenia łącznie od przedmiotu działalności podatnika (wynajem tych pojazdów) oraz faktycznego przeznaczenia konkretnego pojazdu (wyłącznie na wynajem). Wyraźnie ustawodawca jednak rozróżnia oba przypadki, zatem zrównanie obu przypadków stanowi naruszenie prawa. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie. W pismach z dnia 2 lutego 2012 r. oraz z dnia 20 lutego 2012 r. strony podtrzymały swoje dotychczasowe stanowiska. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest częściowo uzasadniona. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. We wniosku o interpretację skarżący wskazał, że prowadzi, jako dealer samochodowy, działalność, której podstawowym przedmiotem jest sprzedaż {odprzedaż) samochodów osobowych. Samochody są nabywane przeważnie od podatników VAT, od których strona otrzymuje faktury z podstawową stawką podatku. Nabywane samochody można podzielić zasadniczo na dwie kategorie: — samochody o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, które bezpośrednio po zakupie są sprzedawane klientom, — samochody o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekarczającej 3,5 tony, które przed sprzedażą wykorzystywane są przez stronę do różnych celów związanych z opodatkowaną działalnością, tj. do wspierania sprzedaży przez oddawanie aut potencjalnym klientom do jazd testowych/demonstracyjnych, do wypożyczania aut klientom serwisu na czas obsługi ich samochodu, a także do jazd służbowych pracowników. Pomimo czasowego wykorzystywania samochodów do bieżącej działalności wnioskodawcy, podstawowym przeznaczeniem tych samochodów pozostaje ich sprzedaż. W związku z tym podatnik zadał pytanie: - czy w stanie prawnym obowiązującym od dnia 22 sierpnia 2005 r. do dnia 31 grudnia 2010 r. oraz w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. przysługiwało mu prawo do odliczenia w pełnej wysokości podatku naliczonego od samochodów w ramach opodatkowanej działalności gospodarczej ? - czy w stanie prawnym obowiązującym od dnia 22 sierpnia 2005 r. do dnia 31 grudnia 2010 r. oraz w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. przysługiwało mu prawo do odliczenia w pełnej wysokości podatku naliczonego przy nabyciu paliwa służącego do napędu samochodów wykorzystywanych w działalności opodatkowanej ? Zdaniem podatnika z tytułu nabycia każdego samochodu ma on prawo do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości. To samo dotyczy nabycia paliwa silnikowego do napędu tych samochodów. Stanowisko to organ uznał za nieprawidłowe. Według organu, w odniesieniu do samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych, zgodnie z dyspozycją art. 86 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 3 ust. 1 ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym, przysługuje stronie prawo do odliczenia 60 % kwoty podatku naliczonego określonego w fakturach VAT dokumentujących nabycie ww. pojazdów. Ponadto, stosownie do treści art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 4 ustawy zmieniającej nie przysługuje skarżącemu prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie paliwa do ich napędu. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dale u.p.t.u.) w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. W myśl postanowień art. 86 ust. 2 pkt 1 lit a) u.p.t.u., w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r., kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług - z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4. Do dnia 31 grudnia 2010 r. zasady odliczenia podatku od nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, jak również paliw do ich napędu, regulowały przepisy art. 86 ust. 3-7a u.p.t.u. oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. W świetle art. 86 ust. 3 u.p.t.u., w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł. Jednocześnie, w ust. 4 pkt 7 ww. artykułu stwierdza się, iż przepis ust. 3 nie dotyczy przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest: a) odprzedaż tych samochodów (pojazdów) lub b) oddanie w odpłatne używanie tych samochodów (pojazdów) na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze, i te samochody (pojazdy) są przez podatnika przeznaczone wyłącznie do wykorzystania na te cele przez okres nie krótszy niż sześć miesięcy. Z kolei, przepis art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. stanowił, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3. Od dnia 1 stycznia 2011 r. powyższe kwestie zostały uregulowane w przepisach ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 247, poz. 1652). Zgodnie z treścią art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej, w okresie od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy do dnia 31 grudnia 2012 r., w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy zmienianej w art. 1, stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca — nie więcej jednak niż 6.000 zł, z zastrzeżeniem ust. 2. Z kolei w ust. 2 pkt 7 tego artykułu stwierdza się, iż przepis ust. 1 nie dotyczy przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest: a) odprzedaż tych samochodów (pojazdów) lub b) oddanie w odpłatne używanie tych samochodów (pojazdów) na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze i te samochody (pojazdy) są przez podatnika przeznaczone wyłącznie do wykorzystania na te cele przez okres nie krótszy niż sześć miesięcy. W świetle art. 4 ustawy zmieniającej w okresie od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy do dnia 31 grudnia 2012 r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 3 ust. 1. Analiza powyższych regulacji wskazuje, że w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. zawarto generalną regułę w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego. Doznaje ono ograniczenia o charakterze przedmiotowym w art. 86 ust. 3 u.p.t.u. (odpowiednio w art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej). Z kolei wyjątki od wyłączenia, czyli powrót do zasady pełnego odliczenia, zawarto w art. 86 ust. 4 u.p.t.u. (odpowiednio w art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej). Przepisy ustawy układają się zatem w pewien logiczny ciąg, na który składa się reguła ogólna przewidująca pełne odliczenie, jej ograniczenie procentowo-kwotowe dla samochodów osobowych i wyjątki od wyłączenia, czyli powrót do zasady ogólnej, tj. pełnego odliczenia podatku naliczonego. Odnosząc powyższe rozważania do stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy należy zgodzić się ze skarżącym, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 22 sierpnia 2005 r. do dnia 31 grudnia 2010 r. oraz w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. przysługiwało mu i nadal przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu samochodów, które bezpośrednio po zakupie są sprzedawane klientom oraz samochodów wykorzystywanych do jazd testowych/demonstracyjnych, a także wypożyczanych klientom serwisu na czas obsługi ich samochodu (tzw. samochodów zastępczych). Podnieść należy, że użyty w art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. a) u.p.t.u. termin "odprzedaż" obejmuje takie rodzaje działalności gospodarczej podatnika, w ramach których nabywane samochody (pojazdy), o jakich mowa w art. 86 ust. 3 ustawy są - jako towary handlowe - przeznaczone do ich dalszego zbycia (wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2011 r., I FSK 1014/10). Zdaniem Sądu, samochody wykorzystywane do jazd testowych/demonstracyjnych oraz samochody zastępcze nie tracą charakteru pojazdów przeznaczonych do dalszego zbycia. Innymi słowy, nie tracą one walorów towarów handlowych. Należy zauważyć, że we wskazanym wyroku z dnia 28 czerwca 2011 r., I FSK 1014/10 NSA uznał, że w przypadku podatników, którzy przeznaczają samochody na nagrody w loteriach stanowiących część kompleksowej usługi reklamowej możliwe jest zastosowanie przepisu art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. a) u.p.t.u., pod warunkiem że usługa ta jest opodatkowana przez podatnika podatkiem należnym. Uprawnienie zatem do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodów osobowych przez podatników, których przedmiotem działalności jest szeroko pojęte ich zbywanie jako towarów handlowych, nie jest ograniczone normą art. 86 ust. 3 u.p.t.u. W wyroku z dnia 29 października 2010 r., I FSK 1875/09 w odniesieniu do samochodów demonstracyjnych oraz samochodów zastępczych, NSA wprost przyznał podatnikowi prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego. W odniesieniu do tych samochodów podatnik miałby także prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu paliwa wykorzystywanego do napędu tych pojazdów. W rezultacie należy podzielić pogląd skarżącego, że organ podatkowy w przypadku powyższych pojazdów naruszył art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 3, art. 86 ust. 4 pkt 7 lit a) u.p.t.u. oraz art. 3 ust. 1, art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a) oraz art. 4 ustawy zmieniającej. Inaczej natomiast należy potraktować samochody, które po ich zakupie są przeznaczone do jazd służbowych pracowników. Za nieuzasadnione należy uznać stanowisko skarżącego, że tylko z tej przyczyny, że przedmiotem jego działalności jest handel samochodami przysługuje mu, w tym przypadku, prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego. Przeznaczenie i faktyczne wykorzystywanie zakupionych samochodów w działalności gospodarczej podatnika nie jest zupełnie bez znaczenia. Trudno uznać, aby samochody służbowe, sprzedawane po zakończeniu ich używania, nadal zachowywały walor towarów handlowych. Innymi słowy, skoro samochody te są wykorzystywane dla celów służbowych, to nie można uznać, że są one przedmiotem działalności gospodarczej polegającej na ich odprzedaży (por. Z. Modzelewski, G. Mularczyk, Ustawa o VAT. Komentarz, Warszawa 2006, s.605 -606; J. Martini, P. Skorupa, M. Wojda, VAT 2009. Komentarz, Warszawa 2009, r., s. 797). Przyjęcie interpretacji zaproponowanej przez skarżącego skutkowałoby też nierównym traktowaniem podatników. Podatnicy bowiem, którzy prowadziliby działalność gospodarczą polegającą na handlu samochodami, w świetle tej interpretacji, mieliby prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem samochodu osobowego przeznaczonego na cele służbowe, a następnie sprzedanego po zakończeniu używania go, natomiast podatnicy, którzy prowadziliby działalność gospodarczą o charakterze niehandlowym, gdyby taki sam samochód przeznaczyliby na cele służbowe, a później sprzedali, prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego byliby pozbawieni. W istocie zatem charakter prowadzonej przez podatnika działalności decydowałby o prawie do pełnego odliczenia podatku naliczonego. Doszłoby zatem do różnego traktowania podatników pod względem fiskalnym, przy czym kryterium różnicującym byłoby to, czy prowadziliby oni działalność handlową, czy też nie. Trudno doszukać się sensu takiego zróżnicowania. W rezultacie, zaproponowana przez podatnika interpretacja narusza zasadę równości wyrażoną w art. 32 Konstytucji. Fakt prowadzenia bądź też nieprowadzenia działalności gospodarczej w zakresie handlu samochodami osobowymi nie może być kryterium różnicującym sytuację prawną podatników. Kryterium to jest nierelewantne i nieproporcjonalne. Podobne stanowisko w odniesieniu do samochodów służbowych zajął WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 14 grudnia 2011 r., I SA/Po 780/11. W przypadku powyższych samochodów podatnik nie miałby także prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu paliwa wykorzystywanego do napędu tych pojazdów. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), uchylił zaskarżoną interpretację, stwierdzając na podstawie art. 152 tej ustawy, iż nie podlega ona wykonaniu, zaś na podstawie art. 200 w zw. z 205 § 4 oraz § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153), orzekł o kosztach postępowania. Sąd nie uznał za zasadne przyznanie skarżącemu zwrotu kosztów wysokości wynikającej z umowy zawartej między pełnomocnikiem a skarżącym (1.045,50 zł). Przepisy rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu, wprowadzają zasadę, że opłaty stanowiące podstawę zasądzenia kosztów zastępstwa nie mogą być wyższe niż stawki minimalne, niezależnie od wysokości tych opłat ustalonych w umowie między pełnomocnikiem a klientem. Sąd może natomiast przyznać opłaty wyższe, jeżeli uzasadnia to rodzaj i stopień zawiłości sprawy oraz niezbędny nakład pracy pełnomocnika. Jednakże opłaty te nie mogą wynieść więcej niż sześciokrotność stawki minimalnej. W rozpatrywanej sprawie Sąd uwzględnił skargę w części i nie znalazł podstaw do zasądzenia kosztów w podwyższonej wysokości. D. Dudra L. Kleczkowski E. Kruppik – Świetlicka