II FSK 2016/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 8 sierpnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 26 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Po 810/11 w sprawie ze skargi J. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 12 września 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 26 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Po 810/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po rozpoznaniu skargi J.G. - zwanego dalej "Skarżącym", uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 12 września 2011 r. w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 29 czerwca 2011 r. Przedstawiając w uzasadnieniu powyższego wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że pismem z dnia 5 kwietnia 2011 r. Skarżący zwrócił o umorzenie zaległego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 10 496 zł oraz odsetek za zwłokę, na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.). Wniosek uzasadnił tym, że w 2007 r. pracował w Danii na umowę o pracę i był przekonany, że skoro pracodawca pobrał i odprowadził podatek od wynagrodzenia, to nie ciążą już na nim żadne obowiązki z tego tytułu w Polsce. W marcu 2011 r. organ podatkowy wezwał Skarżącego do złożenia zeznania o dochodzie PIT-36 za 2007 r., co niezwłocznie uczynił w dniu 5 kwietnia 2011 r. Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, zaznaczając, że Skarżący nie dokonał rozliczenia podatku dochodowego z tytułu otrzymanego dochodu, pomimo obowiązku wynikającego z postanowień Konwencji między Polską a Królestwem Danii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobieganiu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodów (Dz. U. z 2003 r. Nr 43, poz. 368). Organ odwoławczy wskazał, że z oświadczenia o stanie majątkowym z dnia 14 maja 2011 r. wynika, że Skarżący wraz z żoną prowadzą gospodarstwo rolne (1,5ha), uzyskując dochód roczny w wysokości 2 962,17 zł. Ponadto otrzymują zasiłek rodzinny na dwójkę dzieci wraz z dodatkiem na pokrycie wydatków związanych z dojazdem dzieci do szkoły w kwocie 296 zł. We wspólnym gospodarstwie domowym pozostaje również córka, która uzyskuje dochód w wysokości 1 037 zł miesięcznie z tytułu zatrudnienia oraz zasiłek rodzinny na córkę w wysokości 238 zł. Skarżący korzysta również z pomocy finansowej Miejsko-Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej. Miesięczny dochód gospodarstwa domowego wynosi 1 817,84 zł. Miesięczne wydatki na utrzymanie gospodarstwa domowego wynoszą 1 060,18 zł (bez kosztów wyżywienia, zakupu odzieży, ogrzewania oraz ubezpieczenia samochodu i domu). Wraz z kosztami ogrzewania oraz ubezpieczenia samochodu i domu wydatki wynoszą 1 204,57 zł. Skarżący z rodziną zamieszkuje w domu jednorodzinnym o powierzchni 77m². Jest właścicielem gruntów rolnych o powierzchni 1,35 ha, ciągnika Ursus C-360 i pługa (o wartości łącznej - 10 000 zł) oraz samochodu osobowego marki Renault Laguna rok produkcji 1995. Posiada wraz z żoną do spłaty dwa kredyty po 5 000 zł (terminy spłaty: 6 listopada 2012 r. i 13 marca 2013 r.), które spłaca w ratach miesięcznych odpowiednio po 251,60 zł i 225,13 zł. Organ odwoławczy przyznał, że z uzyskiwanych kwot dochodu Skarżący nie jest w stanie spłacić zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę w sposób jednorazowy. Jednakże, zdaniem organu podatkowego, brak jest podstaw do umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami. Za istotną kwestię uznano, że w dniu 29 września 2010 r. Skarżący wraz z dwoma pozostałymi współwłaścicielami dokonał zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. Jednak, według organu podatkowego, brak świadomości Skarżącego powstania zobowiązania z tytułu dochodów uzyskanych poza granicami kraju i przeznaczenie całości uzyskanego zarówno w 2007 r. dochodu jak również w 2010 r. dochodu z tytułu zbycia nieruchomości na inne, nawet uzasadnione cele, nie oznacza, że konsekwencją takiej decyzji może być automatyczne zwolnienie z obowiązku uregulowania zaległości za 2007 r. z powodu aktualnego braku środków finansowych. Brak aktualnie finansowych możliwości natychmiastowego uregulowania zaległości nie stanowi bowiem automatycznie podstawy uzasadniającej jej umorzenie. Zdaniem organu odwoławczego, odpowiedzialności za podejmowane działania w sferze finansowej nie można przerzucać na Skarb Państwa, a podstawą do umorzenia nie mogą być wszelkie okoliczności będące następstwem określonych decyzji finansowych podatnika. Brak natomiast znajomości przepisów podatkowych nie stanowi wystarczającego powodu uzasadniającego umorzenie zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę. Jednocześnie organ podatkowy stwierdził, że powołane okoliczności nie stanowią przesłanek do umorzenia zaległości podatkowych, jednak mogą stanowić podstawę do pozytywnego rozpatrzenia wniosku o ulgę w spłacie zaległości, np. w postaci rat. W skardze Skarżący wniósł o uchylenie decyzji oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji, ewentualnie o jej zmianę i zwolnienie z obowiązku zapłacenia podatku. Zdaniem Skarżącego, decyzja organu odwoławczego jest krzywdząca, niesprawiedliwa i nie uwzględnia okoliczności faktycznych, które uniemożliwiają zapłacenie podatku. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia wskazał, że zgodnie z art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, decyzja o umorzeniu zaległości podatkowej jest decyzją uznaniową. Ważne jest, aby okoliczności faktyczne związane z ustaleniem przesłanek ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego były wnikliwie zbadane i wzięte pod uwagę. Stanowisko organów podatkowych, wskazujące na szczególny charakter art. 67a Ordynacji podatkowej i stąd na wyjątkowe przypadki, w których ma on zastosowanie, jest słuszne. To samo dotyczy, co do zasady, treści przesłanek ustalonych przez organy podatkowe, wyprowadzonych z pojęć "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego". Dyrektor Izby Skarbowej definiuje pojęcie interesu publicznego jako potrzebę (dobro), której zaspokojenie powinno służyć zbiorowości lokalnej (mieszkańcom miasta) lub całemu społeczeństwu. Nadto wskazuje, że za "interes publiczny" można uznać sytuację, gdy zapłata zaległości spowodowała konieczność sięgania przez podatnika do środków pomocy państwa (opieki społecznej) lub gdyby podatnik nie był w stanie zaspokoić swoich potrzeb materialnych. W zaskarżonej decyzji organ podatkowy wyraźnie stwierdził, że z uzyskiwanych dochodów Skarżący nie jest w stanie zapłacić zaległości podatkowej. Odmowę umorzenia zaległości uzasadnił zaś faktem, że Skarżący uzyskał w 2007 r. dochód z wynagrodzenia za pracę oraz w 2010 r. ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. W ocenie Sądu pierwszej instancji, te okoliczności w sprawie nie powinny być w ogóle brane pod uwagę. W postępowaniu w sprawie umorzenia zaległości podatkowych zasadnicze znaczenie ma przede wszystkim ocena stanu faktycznego w chwili wydania decyzji. Sąd, co do zasady, nie wykluczył możliwości uwzględnienia przy rozpatrywaniu wniosków o ulgi również istotnych dla sprawy okoliczności powstałych w okresie przed orzekaniem, jednak powołanie tych okoliczności przez organ podatkowy, w świetle ustalonego stanu faktycznego, jest nie do zaakceptowania. Jak wynika bowiem z materiału dowodowego, trudna sytuacja finansowa rodziny, trwająca od lat, zmusiła Skarżącego do wyjazdu do pracy, zaś dochody osiągnięte z wynagrodzenia za pracę oraz ze sprzedaży mieszkania były przeznaczone na spłatę długów i bieżące potrzeby rodziny. Przy tak niskich dochodach rodziny nie można przyjąć, że Skarżący mógł poczynić jakiekolwiek oszczędności. W związku z tym osiągnięcie dochodów w poprzednich latach podatkowych pozostaje bez znaczenia dla oceny przesłanek do umorzenia zaległości podatkowej, zwłaszcza, że Skarżący był przeświadczony, że zapłata podatku w Danii zwalnia go z obowiązku opodatkowania tych dochodów w Polsce. Natomiast istotne, w ocenie Sądu, co zostało w ogóle pominięte przez organy podatkowe, jest źródło uzyskania dochodu, z którego powstała zaległość podatkowa. Nie bez znaczenia jest fakt, że zaległość podatkowa powstała w związku z osiągnięciem dochodów poza granicami Polski w 2007 r. Sam ustawodawca dostrzegł problem podatników, którzy osiągnęli dochody poza granicami kraju w latach 2002-2007, wynikający z różnic pomiędzy przyjętymi metodami unikania podwójnego opodatkowania i powstaniem obowiązku zapłacenia podatku również w Polsce. Ustawa z dnia 25 lipca 2008 r. o szczególnych rozwiązaniach dla podatników uzyskujących niektóre przychody poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 143, poz. 894) - powoływana dalej jako "ustawa abolicyjna", przewidywała umorzenie zaległości podatkowych wraz z należnymi odsetkami dla podatników, którzy nie dokonali rozliczeń z tytułu podatku dochodowego. Ustawodawca zauważył, że większość podatników nie miała świadomości zróżnicowania systemów podatkowych kraju ich rezydencji i kraju, w którym uzyskiwali dochody, a tym bardziej wpływu tych systemów na poziom ich obciążeń podatkowych w Polsce. W szczególności wynikało to z faktu, że w powszechnym rozumieniu przez podatników, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania miały na celu zabezpieczyć interes podatnika w ten sposób, że zapłata przez niego podatku w kraju uzyskania dochodu zwalniała go z obowiązku podatkowego w miejscu zamieszkania. Krótko mówiąc podatnicy byli przeświadczeni, że opłacając podatek w kraju zatrudnienia wypełnili już wszystkie swoje obowiązki podatkowe. Przy czym konsekwencje podatkowe dla podatników były różne w zależności od przyjętej w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania metody opodatkowania. Dla osób osiągających dochody w państwie, z którym Rzeczpospolita Polska miała podpisaną umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania przewidującą zastosowanie metody odliczenia proporcjonalnego były dużo gorsze od umów przewidujących metodę wyłączenia z progresją. W szczególności na podatniku tym ciążył obowiązek złożenia zeznania podatkowego bez względu na fakt uzyskiwania jakichkolwiek dochodów podlegających opodatkowaniu w Polsce. Natomiast obowiązek taki nie powstawał w przypadku podatników uzyskujących dochody z zagranicy podlegające opodatkowaniu z zastosowaniem metody wyłączenia z progresją i nie uzyskujących dochodów podlegających opodatkowaniu w Polsce. W uzasadnieniu projektu powołano się na art. 32 Konstytucji RP - zasadę równości wobec prawa. Ustawa abolicyjna, jak również zmiany w u.p.d.o.f., miały na celu zrównanie konsekwencji podatkowych podatników uzyskujących dochody poza granicami kraju. Skarżący nie skorzystał z ulgi przewidzianej powołaną ustawą, jak wskazywał, z powodu nieznajomości prawa. Jednakże organ podatkowy rozpatrując wniosek o umorzenie zaległości podatkowej powstałej wyłącznie z tytułu osiągnięcia dochodu z wynagrodzenia za pracę w Danii, winien wziąć pod uwagę zarówno bardzo trudną sytuację materialną, która, jak sam przyznaje organ, nie pozwala na uregulowanie zaległości podatkowej, jak również stanowisko państwa, które dostrzegło potrzebę unormowania kwestii opodatkowania dochodów, m.in. ze stosunku pracy, osiągniętych poza granicami kraju, poprzez możliwość skorzystania z umorzenia zaległości podatkowych. Zatem państwo dostrzegło zarówno ważny interes podatników jak i interes publiczny, który należy postrzegać w kategorii równości wszystkich podatników wobec prawa. Ta kwestia została zupełnie pominięta przez organy przy rozpatrywaniu wniosku i analizie przesłanek z art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej, działając przez swojego pełnomocnika, zaskarżył wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności naruszenie: 1) art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.u.s.a." oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 P.p.s.a., poprzez niewłaściwą realizację sądowej kontroli legalności wydanych decyzji; 2) art. 151 P.p.s.a., poprzez zaniechanie oddalenia skargi na zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej i w rezultacie uchylenie tej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, pomimo że decyzje te nie zostały wydane z naruszeniem przepisów, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak tego wymaga art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a.; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, przez przyjęcie, że kryteria oceny ustawowych przesłanek określonych w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej były oczywiście wadliwe; 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, wskutek uznania, że okoliczności związane ustaleniem przesłanek - ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego - wymienionych w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej nie były wnikliwie zbadane i wzięte pod uwagę; 5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, polegające na uznaniu, że osiągnięcie dochodów w poprzednich latach podatkowych pozostaje bez znaczenia dla oceny przesłanek umorzenia zaległości podatkowej wskazanych w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej; 6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. i w zw. z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, polegające na przyjęciu, że istotne znaczenie przy ustalaniu okoliczności związanych z rekonstrukcją przesłanek ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego stanowi unormowanie zawarte w ustawie abolicyjnej, a w konsekwencji, że istotne znaczenie ma źródło uzyskania dochodu, z którego powstała przedmiotowa zaległość podatkowa, bowiem w ocenie Sądu pierwszej instancji, Państwo poprzez regulację zawartą w powołanej ustawie dostrzegło zarówno ważny interes podatników, jak i interes publiczny, co zostało zupełnie pominięte przez organy przy rozpatrywaniu wniosku i analizie przesłanek z art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej; 7) art. 141 § 4 P.p.s.a., polegające na wyrażeniu w zaskarżonym wyroku błędnej oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania w rezultacie błędnej interpretacji uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz w szczególności przez przyjęcie, że okoliczności takie, jak nieznajomość prawa przez podatnika, brak możliwości natychmiastowego uregulowania zaległości podatkowej, zwalniają z obowiązku zapłaty zaległego podatku i uzasadniają konieczność umorzenia zaległości podatkowej na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej; 8) art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 P.u.s.a., polegające a nakazaniu organowi podatkowemu podjęcia określonego rozstrzygnięcia; 9) art. 135 w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez brak wyjaśnienia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przyczyny uchylenia innego aktu administracyjnego oprócz zaskarżonej decyzji. Ponadto na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucono naruszenie prawa materialnego, przez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej wskutek uznania, że przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji pogląd odnoszący się do art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej uzasadnia możliwość zastosowania tego przepisu w ustalonym przez organ podatkowy stanie faktycznym sprawy. Z powołanych wyżej przyczyn wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej przytoczył argumentację na poparcie podniesionych w niej zarzutów. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna. W skardze tej sformułowano wobec wyroku Sądu pierwszej instancji, dziewięć wyodrębnionych zarzutów naruszenia rozlicznych przepisów postępowania (P.p.s.a., P.u.s.a. i Ordynacji podatkowej), a dodatkowo jeszcze zarzut błędnej wykładni art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Taka ilość postawionych zarzutów mogłaby wskazywać na skrajną ułomność zaskarżonego orzeczenia, skoro według autorki skargi kasacyjnej, Sąd w sprawie mającej za przedmiot umorzenie zaległości podatkowej dopuścił się, aż tak licznych naruszeń prawa. Tak jednak, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie jest, a sama ilość podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów, nie czyni jej zasadnej. Natomiast zarzuty te w dużej mierze abstrahują od treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku i podanych w nim powodów uchylenia wydanych w sprawie decyzji oraz niezasadnie przypisują Sądowi pierwszej instancji stanowisko oraz uogólnione i wyrażone stanowczo tezy, których w rzeczywistości Sąd ten nie prezentował. Sformułowana w sposób ogólny treść art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, w którym to przepisie ustawodawca używa pojęć nieostrych takich, jak "ważny interes podatnika", "interes publiczny", nie daje podstaw do przyjęcia, że istnieje ściśle określony katalog przesłanek, okoliczności, zdarzeń, czy też powodów (ani też z góry określona ich hierarchia), którymi należy kierować się przy rozstrzyganiu spraw na podstawie tego przepisu. Można wprawdzie powoływać się w tej mierze na przykłady mogące stanowić wskazówki interpretacyjne, zaczerpnięte z piśmiennictwa podatkowego, czy też wypracowanego w tym zakresie dorobku orzecznictwa sądowego, niemniej w każdym wypadku ich analiza musi być dokonana przez organ podatkowy w oparciu o całokształt okoliczności istniejących w konkretnej sprawie. Aczkolwiek, co do zasady, ocena istnienia w sprawie okoliczności uzasadniających umorzenie zaległości podatkowych powinna być dokonywana według stanu z dnia podejmowania decyzji, niemniej jednak przy rozstrzyganiu tego rodzaju spraw, nie można zupełnie tracić z pola widzenia okoliczności, które złożyły się na powstanie zaległości podatkowych. W rozpoznawanej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej stwierdza wprawdzie, także w skardze kasacyjnej, że art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej zobowiązuje organ podatkowy do rozpatrywania sprawy każdego podatnika w zakresie umorzenia zaległości w sposób indywidualny, ale z taką deklaracją nie podążają w parze podnoszone w tej skardze kasacyjnej (a wcześnie również w wydanych w sprawie decyzjach) argumenty, które stanowią tylko pewne uogólnione w tego rodzajach spraw schematy, nie w pełni przystające do realiów rozpoznawanej sprawy. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, wydanego na tle okoliczności faktycznych i prawnych indywidualnej sprawy tego konkretnego podatnika, wynika w sposób jednoznaczny, iż jedynym i wyłącznym powodem uchylenia wydanych w sprawie decyzji organów podatkowych, było pozostawienie przez te organy poza zakresem ich rozważań w kwestii zaistnienia, bądź nie, przesłanek z art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, okoliczności powstania zaległości podatkowych Skarżącego w kontekście przytoczonego i omówionego przez Sąd przesłania i powodów (uzasadnienia) towarzyszących uchwaleniu szczególnego aktu prawnego, jaki stanowiła ustawa abolicyjna. Sąd powołując się na uzasadnienie tej ustawy oraz przyjęte w niej rozwiązania prawne, które przewidywały umorzenie, po spełnieniu określonych przesłanek formalnych, także tej kategorii zaległości podatkowych, które obciążały Skarżącego, zwrócił, m.in. uwagę, że ustawodawca dostrzegł problem podatników, którzy w latach 2002-2007 osiągnęli przychody zagranicą, że większość podatników nie miała świadomości prawnej zróżnicowania systemów podatkowych kraju rezydencji i krajów, w których uzyskiwali dochody i konieczności dokonania dodatkowego rozliczenia podatkowego w kraju, wreszcie istnienia zróżnicowanych metod rozliczeń podatkowych przyjętych na gruncie poszczególnych umów bilateralnych o unikaniu podwójnego opodatkowania. Podane przez Sąd pierwszej instancji (str. 6 i 7 uzasadnienia) okoliczności były, w realiach tej konkretnej sprawy na tyle istotne, że jak słusznie uznał Sąd pierwszej instancji, powinny zostać wzięte pod rozwagę przez organy podatkowe, czego nie uczyniono. Nie można bowiem wykluczyć, iż po ich uwzględnieniu w zestawieniu z niekwestionowaną trudną sytuacją materialną Skarżącego i jego rodziny, która z tej racji jest odbiorcą pomocy społecznej, organy te doszłyby do odmiennych wniosków co do zaistnienia w sprawie przesłanek określonych w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Podnoszona w tym zakresie w skardze kasacyjnej argumentacja, wskazanego wyżej braku w wydanych decyzjach sanować już nie może. Z omówionych wyżej powodów niezasadne są podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a., w zw. z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej (zarzuty nr 4 i 6). Sąd pierwszej instancji nie stwierdził w zaskarżonym wyroku, że kryteria oceny ustawowych przesłanek określonych w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej były "oczywiście wadliwe", co czyni bezzasadnym oparty na tym twierdzeniu zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej. Sąd pierwszej instancji bez zarzucanego mu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz art. 191 Ordynacji podatkowej uznał, że w realiach rozpoznawanej sprawy, z powodów przez ten Sąd podanych, podnoszone przez organy podatkowe argumenty a odnoszące się do okoliczności osiągnięcia przez Skarżącego dochodów w przeszłości, m.in. tych, które stały się źródłem powstania zaległości podatkowych, nie są zasadne i nie powinny mieć znaczenia dla oceny zaistnienia przesłanek z art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, na których oparty został zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Sąd pierwszej instancji nie przyjął, że okoliczności takie, jak nieznajomość prawa przez podatnika oraz brak możliwości natychmiastowego uregulowania zaległości podatkowej zwalniają z obowiązku zapłaty zaległego podatku i uzasadniają konieczność umorzenia zaległości podatkowej na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Podobnie, nie znajduje odzwierciedlenia w treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku twierdzenie, na którym oparty został kolejny zarzut skargi kasacyjnej, tj. naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 P.u.s.a., a więc, iż Sąd nakazał organowi podatkowemu podjęcie określonego rozstrzygnięcia. Jak już była o tym mowa, jedynym powodem uchylenia wydanych w sprawie decyzji było niewzięcie pod rozwagę przy ocenie zaistnienia przesłanek z art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej wskazanej przez Sąd istotnej, jego zdaniem, kwestii. Sąd nie przesądzał jednak rozstrzygnięcia, jakie ma zapaść w wyniku ponownego rozpoznania sprawy i w najmniejszym stopniu nie kwestionował uznaniowego charakteru rozstrzygnięcia podejmowanego na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, także w sytuacji, gdy spełnione nawet zostały przesłanki określone w tym przepisie. Sąd pierwszej instancji istotnie nie wyjaśnił wprost powodów uchylenia także decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji, co czyni zasadnym zarzut naruszenia art. 135 w zw. art. 141 § 4 P.p.s.a., jednak uchybienie to nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. Wskazywanej przez Sąd pierwszej instancji kwestii, nie wziął pod rozwagę zarówno organ odwoławczy, jak też organ pierwszej instancji. Zrozumiałe jest zatem, że uchylenie decyzji organów obu instancji służyć miało pełniejszej realizacji zasady dwuinstancyjności postępowania. Oparty na podstawie kasacyjnej z art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzut skargi kasacyjnej "naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej wskutek uznania, ze przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji pogląd odnoszący się do art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej uzasadnia możliwość zastosowania tego przepisu w ustalonym stanie faktycznym", pozbawiony skądinąd uzasadnienia w dalszej części skargi kasacyjnej, jest w świetle treści zaskarżonego wyroku niezrozumiały, zwłaszcza, że decyzje organów podatkowych uchylone zostały wyłącznie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. Natomiast podniesione na wstępie skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a., art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 P.p.s.a. oraz art. 151 tej ostatniej ustawy, nie miały charakteru samoistnego w tym sensie, że ich naruszenie mogło stanowić jedynie konsekwencję innych zarzucanych w skardze kasacyjnej naruszeń prawa, których jednak w rozpoznawanej sprawie nie stwierdzono. Uwzględniając powyższe, skargę kasacyjną jako niemającą uzasadnionych podstaw należało oddalić stosownie do art. 184 P.p.s.a.