II FSK 1677/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA (del) Lidia Ciechomska- Florek, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 28 lutego 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "I." sp. z o.o. z siedzibą w C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 28 kwietnia 2010 r. sygn. akt I SA/Bd 1/10 w sprawie ze skargi "I." sp. z o.o. z siedzibą w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 29 października 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "I." sp. z o.o. z siedzibą w C. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 2400 (słownie: dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Sygnatura akt II FSK 1677/10 u z a s a d n i e n i e Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "I." z siedzibą w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2006 oraz wysokości odsetek z tytułu nieuregulowania w terminie należnych zaliczek. Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący: Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. decyzją z dnia 4 sierpnia 2009 r. określił zobowiązanie podatkowe skarżącej Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. w wysokości 27.384 zł oraz wysokość odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na ten podatek na kwotę 664 zł, stwierdzając zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 78.961,96 zł wskutek nieprawidłowego przeniesienia z bilansu zamknięcia do bilansu otwarcia obrotów ewidencjonowanych na niektórych kontach, o kwotę 46.380,60 zł wskutek uznania za koszt podatkowy nie mającego związku z osiągnięciem przychodów wydatku na zakup piły marki H.oraz o kwotę 4.370 zł wskutek uznania za koszt podatkowy wydatku na nie mający charakteru służbowego wyjazd na Dominikanę prezesa zarządu Spółki i jego żony; zarazem organ podatkowy stwierdził, że nieprawidłowe przeniesienie z bilansu zamknięcia do bilansu otwarcia obrotów zaewidencjonowanych na niektórych kontach spowodowało zaniżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 40.559,76 zł. W odwołaniu skarżąca zakwestionowała ustalenia faktyczne w zakresie braku związku z osiągniętymi przychodami zakupu piły, której zdemontowane części wykorzystywano do napraw serwisowych innych maszyn oraz kosztu służbowej podróży na Dominikanę. Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia 29 października 2009 r. decyzję organu podatkowego pierwszej instancji utrzymał w mocy, wskazując, że skarżąca nie wykazała faktu wykorzystywania części z zakupionej piły w wykonywanych przez nią naprawach serwisowych w roku podatkowym, ani też sprzedaży piły lub jej części w tym okresie. O zezłomowaniu części tej maszyny nie może świadczyć sporządzony dnia 30 października 2006 r. dokument WZ opiewający na kwotę 420 zł, ponieważ kwoty tej skarżąca nie zaliczyła do przychodów, sprzedaż złomu nie jest potwierdzona fakturą, a dokument WZ nie określa, o jaki konkretnie złom chodzi. Podróż na Dominikanę prezesa zarządu Spółki oraz jego żony, zatrudnionej na stanowisku dyrektora do spraw sprzedaży, której deklarowanym celem miały być rozmowy z przedstawicielem firmy amerykańskiej, będącej dilerem używanych i nowych maszyn do obróbki drewna oraz sprawdzenie na miejscu przydatności mechanizmów maszyn, którymi firma ta handlowała, w rzeczywistości nie miała charakteru służbowego, ponieważ z faktury dokumentującej wydatek wynika, że płatnikiem nie była skarżąca, lecz firma P. S.A.; ponadto faktura ta nie stanowi dokumentu źródłowego w rozumieniu art. 20-22 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.). W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy skarżąca zarzuciła, że organy podatkowe w sposób nieuzasadniony odmówiły uznania wiarygodności materiału dowodowego w zakresie rozmontowania zakupionej piły na części i użycia ich do napraw innych maszyn oraz w zakresie charakteru podróży na Dominikanę prezesa zarządu i jego żony. Podniosła, że dokumenty przedłożone organom podatkowym potwierdzają związek przyczynowy pomiędzy poniesionymi wydatkami a rzeczywistymi lub potencjalnymi przychodami, a organy podatkowe nie przedstawiły dowodów przeczących tej tezie. Nie mają znaczenia eksponowane przez organy podatkowe więzy rodzinne pomiędzy przedstawicielami Spółki wyjeżdżającymi na Dominikanę, a ponadto organy te nie mogą oceniać ekonomicznej zasadności poniesienia przez Spółkę kosztów tego wyjazdu. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Uzasadniając oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy stwierdził, że materiał dowodowy został przez organy podatkowe zgromadzony zgodnie z regułami postępowania, wynikającymi z art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.). Trafnie też uznano, że ponieważ części zakupionej piły do końca 2007 r. nie były używane do napraw serwisowych ani sprzedane – w tym jako złom - wydatek na ich nabycie zgodnie z art. 15 ust. 1 i ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (obecnie: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.) nie stanowił kosztu uzyskania przychodów. Jakkolwiek to podatnik decyduje o celowości nabycia określonej maszyny i rozmontowania jej na części zamienne, niemniej organy podatkowe mają prawo sprawdzić rzeczywisty przebieg zdarzeń. Jeżeli zatem wymontowane z maszyny części nie zostały wykorzystane w świadczonych przez skarżącą usługach w roku podatkowym, wydatek na zakup maszyny, z której części te pochodziły, nie stanowi kosztu uzyskania przychodu w tym roku podatkowym, chociaż może stanowić taki koszt w roku podatkowym, w którym wykonana będzie usługa z wykorzystaniem tych części. Skarżąca nie wykazała również związku przyczynowego pomiędzy podróżą na Dominikanę a przychodami, skoro z faktury dokumentującej wydatek wprost wynika, że przedmiotem sprzedaży jest usługa turystyczna dla dwóch osób, a przedłożone przez Spółkę inne dokumenty nie potwierdzają, aby zrealizowano cel podróży, jakim była ocena na miejscu przydatności mechanizmów maszyn, jakimi handlował amerykański kontrahent, skoro nie ma on w Dominikanie ani oddziału, ani magazynów. W skardze kasacyjnej Spółka wniosła o uchylenie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy i uchylenie decyzji organów podatkowych, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy temu Sądowi do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzuciła naruszenie art. 133 § 1 P.p.s.a. przez niewyjaśnienie wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych, a w szczególności przeznaczenia zakupionej maszyny typu H. oraz naruszenie art. 133 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 187 § 1, art. 122 i art. 180 § 1 i § 3 O.p. przez nieuwzględnienie biernej postawy organów podatkowych w zakresie wyjaśnienia stanu faktycznego oraz nieuzasadnioną odmowę uznania wiarygodności materiału dowodowego, zwłaszcza w zakresie kosztów podróży służbowej na Dominikanę i zakupu piły typu H. następnie zdemontowanej na części. Ponadto zarzuciła naruszenie art. 145 § 1 P.p.s.a. przez jego niezastosowanie "przy zaistnieniu zarzutów" opisanych powyżej. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zaakcentowano, że akceptując stanowisko organów podatkowych co do pozasłużbowych celów wyjazdu na Dominikanę Sąd oparł się na braku możliwości obejrzenia maszyn oferowanych przez amerykańskiego kontrahenta ze względu na brak odpowiednich magazynów w miejscu spotkania, pomijając okoliczność, że wyjazd przedstawicieli Spółki do USA był niemożliwy ze względu na brak wiz oraz że celem spotkania na Dominikanie było pozyskanie kontrahenta i utrzymanie z nim należytych relacji gospodarczych. Części wymontowane z zakupionej maszyny typu H. służyły jako części serwisowe na czas sprowadzania części nowych, toteż były wykorzystywane na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, lecz nie były przedmiotem odrębnych transakcji. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Art. 133 § 1 P.p.s.a., którego naruszenie zarzuca skarżąca Spółka, stanowi, że sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2; wyrok może być wydany na posiedzeniu niejawnym w postępowaniu uproszczonym, jeżeli ustawa tak stanowi. Zarzut niewyjaśnienia wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych, a w szczególności przeznaczenia zakupionej maszyny H., trudno odnieść do którejkolwiek z norm zawartych w tym przepisie. Trzeba jednak podkreślić, że sąd administracyjny powołany jest do sprawowania kontroli nad działalnością administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), co oznacza, że do jego kompetencji nie należy budowanie podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego, czyli prowadzenie postępowania dowodowego celem ustalenia faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy nie mógł więc wyjaśniać istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych, a czynienie z takiej postawy Sądu zarzutu opiera się na błędnym rozumieniu ustrojowej roli sądownictwa administracyjnego. Nie można także uznać zasadności omawianego zarzutu w odniesieniu do wynikającego z art. 133 § 1 P.p.s.a. obowiązku orzekania przez sąd administracyjny na podstawie akt sprawy. Zarzut taki byłby bowiem trafny wtedy, gdyby sąd administracyjny oparł swe rozstrzygnięcie na materiale nie wynikającym z akt sprawy, względnie gdyby rozstrzygnął pomijając materiał zawarty w aktach sprawy. Żadna z tych okoliczności w rozpoznawanej sprawie nie zachodzi, ponieważ Wojewódzki Sąd Administracyjny aprobując rozstrzygnięcie organów podatkowych dotyczące wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów skarżącej Spółki wydatku na nabycie piły opierał się na materiale zawartym w aktach sprawy. Z materiału tego nie wynika, ażeby w badanym roku podatkowym skarżąca użyła części pochodzących z zakupionej maszyny do napraw serwisowych, względnie ażeby zbyła tę maszynę lub jej część. Co więcej, wyrażając aprobatę dla rozstrzygnięcia organów podatkowych Wojewódzki Sąd Administracyjny powołując się na art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p., określający zasadę potrącalności kosztów uzyskania przychodów w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, wskazał na możliwość rozpoznania przez skarżącą wydatku na nabycie piły jako kosztu uzyskania przychodów w kolejnych latach podatkowych, jeżeli w tych latach uzyska ona przychody pozostające w związku przyczynowym z tym zakupem. Dlatego też twierdzenie, że Sąd ten nie orzekał na podstawie akt sprawy, nie może się ostać. Nie jest poprawnie skonstruowany drugi zarzut skargi kasacyjnej, kwestionujący przyjęcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe niezgodnie z obowiązującą je procedurą. Zarzut taki, oprócz wskazania naruszonych przez organy podatkowe przepisów Ordynacji podatkowej, powinien wskazywać na naruszenie art. 141 § 4 lub art. 151 P.p.s.a., a nie na naruszenie art. 133 § 1 P.p.s.a. Uwzględniając jednak stanowisko zajęte przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale pełnego składu z dnia 26 października 2009 r. (I OPS 10/09), uznające obowiązek odniesienia się przez rozpoznający skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych, Naczelny Sąd Administracyjny zbadał zasadność zarzutu odnoszącego się do nieusprawiedliwionego zaaprobowania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszenia przez organy podatkowe art. 187 § 1, art. 122 i art. 180 § 1 i § 3 O.p. Należy przypomnieć, iż art. 122 O.p. stanowi, że w toku postępowania podatkowego organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, art. 187 § 1 O.p. stanowi, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a art. 180 § 1 O.p. stanowi, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Jednostki redakcyjnej oznaczonej jako § 3 art. 180 O.p. nie zawiera. Przypomnienie treści przepisów, których naruszenie zarzuca skarżąca Spółka, jest o tyle istotne, że musi być ona skonfrontowana z treścią zarzutu, którą jest twierdzenie o biernej postawie organów podatkowych w wyjaśnianiu stanu faktycznego oraz nieuzasadnionej odmowie uznania wiarygodności materiału dowodowego, zwłaszcza w odniesieniu do kosztów podróży na Dominikanę i zakupu piły typu H. Jeśli chodzi o bierność organów podatkowych w wyjaśnianiu stanu faktycznego, to istotnie, gdyby bierność taka w sprawie wystąpiła, uzasadniałoby to zarzut naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 O.p.; zarzut naruszenia art. 180 § 1 O.p. mógłby być uzasadniony wtedy, gdyby organy podatkowe odmówiły przeprowadzenia określonego dowodu w sytuacji, gdy jego przeprowadzenie było możliwe i celowe. Zarzuty te w odniesieniu do badanej sprawy są jednak zupełnie chybione. Rzecz w tym, że skarżąca nie wskazuje, jakie jeszcze okoliczności, poza ustalonymi przez organy podatkowe, są konieczne do ustalenia dla zrekonstruowania prawidłowej podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego; nie wskazuje także, przeprowadzenia jakich dowodów organy podatkowe niesłusznie odmówiły. Prowadzona przez skarżącą polemika dotyczy raczej dokonanej przez organy podatkowe oceny dowodów, skoro kwestionuje ona poprawność przedstawionej przez te organy argumentacji pozwalającej wyprowadzić wnioski o pozasłużbowym charakterze podróży na Dominikanę i niewykorzystaniu zakupionej maszyny lub pochodzących z niej części w działaniach ukierunkowanych na osiągnięcie przychodu w roku podatkowym 2006. Dla skuteczności takiej polemiki konieczne byłoby jednak wskazanie naruszenia innych przepisów Ordynacji podatkowej, niż te, które przytoczono w podstawach kasacyjnych – na przykład błędną ocenę mocy dowodowej określonych dowodów można wykazywać powołując się na naruszenie art. 191 O.p. Ponieważ jednak zarzutów wadliwej oceny dowodów wraz ze wskazaniem naruszenia odpowiednich przepisów Ordynacji podatkowej skarżąca nie postawiła, zarzut nieuzasadnionej odmowy wiarygodności materiału dowodowego nie może być uwzględniony. Nie do obrony jest także twierdzenie o niekompletności podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, toteż także zarzut bierności organów podatkowych w postępowaniu dowodowym nie może być uznany za trafny. Dodatkowo godzi się zauważyć, że to sama skarżąca przez swego przedstawiciela podała, że celem wyjazdu na Dominikanę były nie tylko rozmowy z kontrahentem amerykańskim, ale także sprawdzenie na miejscu przydatności mechanizmów oferowanych przez niego maszyn. Jak jednak przyznał prezes zarządu skarżącej było to technicznie i ekonomicznie niemożliwe, gdyż wiązałoby się z koniecznością transportu wielotonowych maszyn z USA na Dominikanę. Jeśli dodatkowo uwzględnić, że skarżąca ostatecznie zakupiła maszynę oferowana przez firmę amerykańską, ale miejscem jej załadunku okazała się Szwajcaria, a nie USA lub Dominikana, wniosek o braku związku przyczynowego pomiędzy wyjazdem prezesa zarządu skarżącej i jego żony na Dominikanę a przychodami skarżącej jest trudny do podważenia. Podobnie rzecz się ma z kosztami zakupu piły H. – skoro skarżąca nie potrafiła wskazać i wykazać, gdzie były instalowane wymontowane z tej maszyny części oraz wykonaniu których usług operacje te służyły, nie potrafiła tym samym wykazać związku przyczynowego pomiędzy poniesionym wydatkiem a osiągniętym przychodem. Zasadny jest więc wniosek o niemożności zaliczenia tego wydatku do kosztów uzyskania przychodów roku podatkowego 2006. Trzeci zarzut skargi kasacyjnej, dotyczący naruszenia art. 145 § 1 P.p.s.a., jest wadliwy konstrukcyjnie w sposób uniemożliwiający jego merytoryczne zbadanie. Otóż zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a granice te wyznaczają podstawy przytoczone w skardze kasacyjnej oraz ich uzasadnienie (art. 176 P.p.s.a.). Koniecznym warunkiem uznania, że strona powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych, jest wskazanie, które przepisy, oznaczone numerem artykułu, paragrafu, punktu itp., zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz – w przypadku zarzutu naruszenia przepisów postępowania - jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jako sąd kasacyjny nie jest uprawniony do samodzielnego konkretyzowania zarzutów lub też stawiania hipotez co do tego, jakiego przepisu dotyczy podstawa kasacji (por. J.P. Tarno, "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz", Wyd. LexisNexis 2010, teza 5 do art. 176, s. 429). Jako podstawę kasacyjną skarżąca wskazała art. 145 § 1 P.p.s.a. w sytuacji, gdy ta jednostka redakcyjna przepisu dzieli się na trzy punkty, z których pierwszy dzieli się na trzy dalsze podpunkty. Formuła postawionego zarzutu nie pozwala określić, którego dokładnie przepisu zarzut ten dotyczy, a więc nie pozwala stwierdzić, jaka jest podstawa kasacyjna przytoczona przez stronę wnoszącą skargę kasacyjną. Ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny nie może podstawy tej domniemywać lub ją rekonstruować, wynikający z niej zarzut uchyla się od merytorycznej oceny i tym samym nie może być uwzględniony. W konkluzji Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że żaden z postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów nie jest uzasadniony. Prowadzi to do wniosku, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.