II FSK 2701/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 25 listopada 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "M." sp. z o.o. z siedzibą w G. w upadłości układowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 28 lutego 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 1363/11 w sprawie ze skargi "M." sp. z o.o. z siedzibą w G. w upadłości układowej na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 12 sierpnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "M." sp. z o.o. z siedzibą w G. w upadłości układowej na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 28 lutego 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 474/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę M. Sp. z o.o. z siedzibą w G. w upadłości układowej na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. Przedstawiając stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że spółka prowadziła w 2007 r. działalność gospodarczą, przedmiotem której było świadczenie usług budowlanych na terenie kraju. W toku postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. stwierdził, że spółka zaniżyła podstawę opodatkowania w 2007 r. poprzez zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o 471.998,93 zł. W wyniku postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 12 sierpnia 2011 r. utrzymał w mocy powyższe rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, że zaliczony przez spółkę wydatek w kwocie 235.803,28 zł nie mógł, na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej "u.p.d.p.") stanowić kosztu uzyskania przychodów. Zaznaczył, że pomiędzy zakwestionowanymi wydatkami a przychodem spółki nie wystąpił żaden związek przyczynowo-skutkowy. Trudno bowiem dopatrywać się takiego związku, gdy usługa za którą spółka M. wystawiła faktury w ogóle nie została wykonana. Argumentował, że samo udokumentowanie wydatku nie stanowi automatycznie podstawy do jego zaliczenia do kosztów podatkowych, gdyż chodzi o to, by zdarzenie gospodarcze, którego dotyczy wydatek, rzeczywiście zaistniało, a wydatek był poniesiony w celu osiągnięcia przychodu i w związku z tym przychodem. Za chybione uznał organ również naruszenie przepisów art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "Ordynacja podatkowa"). 2. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Spółka wniosła o uchylenie kwestionowanej decyzji organów oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 187 i art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. 3. Na wstępie uzasadnienia Sąd pierwszej instancji wskazał, że spór w niniejszej sprawie dotyczy prawidłowości odmowy uznania za koszty uzyskania przychodu wydatków w kwocie 235.803,28 zł wynikających z faktur wystawionych przez M. sp. z o.o. tytułem wykonania robót budowlanych w 2007 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny przychylił się do rozstrzygnięcia organów podatkowych stwierdzając, iż opiera się ono na przekonywujących dowodach i jest zgodne z zasadami logiki. Sąd wskazał, że organy dokonał wnikliwej analizy spornych okoliczności faktycznych, i opierając się na całości zgromadzonych materiałów dowodowych, zasadnie doszły do wniosku, że spółka M. sama nie wykonywała robót, wykazanych na zakwestionowanych fakturach. Nie wykonywała ich również firma W.D., która miała być podwykonawcą. Sąd zaznaczył, że W.D. zeznał, iż nie zajmował się działalnością budowlaną, nie miał do tego przygotowania ani środków, a faktury dla spółki M. wystawiał na prośbę P.D., za co otrzymywał pieniądze. Sąd stwierdził, że w tej sytuacji organy podatkowe były uprawnione do odmowy zaliczenia wydatków w kwocie 235.803,28 zł. do kosztów uzyskania przychodu. Sąd wskazał, jakie okoliczności uważa za udowodnione i dlaczego oraz w oparciu o jakie dowody. Reasumując Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku wskazał, jakie okoliczności faktyczne legły u podstaw rozstrzygnięcia oraz jakie przepisy prawa mają zastosowanie w sprawie i dlaczego. Odniósł się także do zarzutów skargi i w pełni zasadnie uznał, że nie ma podstaw do uwzględnienia skargi, gdyż postanowienie organu odwoławczego nie narusza prawa. 4. W skardze kasacyjnej pełnomocnik spółki wniósł o uchylenie w całości powyższego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Autor skargi kasacyjnej podniósł zarzuty naruszenia przepisów postępowania, poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 151 oraz art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm., dalej "p.p.s.a."). Przepisem, który powinien mieć w sprawie zastosowanie jest art. 145 § 1 lit. c) oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. Naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. polegało na utrzymaniu w mocy decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, które zostały wydane z naruszeniem art. 122 oraz art. 187 § 2 Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi obraził powyższe przepisy przez zaakceptowanie błędnie ustalonego stanu faktycznego sprawy, w kontekście zastosowanego prawa materialnego w postaci art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.. Sąd uznał za słuszne stanowisko organów skarbowych ustalone w toku postępowania podatkowego, że zarówno spółka M., jak i firma H. W.D. nie wykonywała prac budowlanych udokumentowanych spornymi fakturami. Niedostateczność w zakresie podjętych środków dowodowych dotyczy ustaleń dotyczących działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług remontowo-budowlanych przez W.D.. Brak w uzasadnieniu decyzji odniesienia się do prezentowanego przez spółkę materiału dowodowego w postaci dokumentacji budowlanej. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 5. Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że nie jest ona zasadna wobec czego należy ją oddalić. W pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów dotyczących naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi przepisów postępowania. Zarzuty te dotyczą wadliwego zastosowania art. 151 i art. 141 § 4 p.p.s.a. Zarzuty te powiązano z uchybieniem przepisom art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, których dopuściły się organy prowadzące postępowanie, a czego nie dostrzegł Sąd pierwszej instancji. Zarzut ten nie jest uzasadniony. Analiza treści zaskarżonego orzeczenia prowadzi bowiem do wniosku, że odpowiada ono wszystkim wymaganiom stawianym mu w przepisie art. 141 § 4 p.p.s.a. Uzasadnienie wyroku obejmuje zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowiska stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku posiada wszystkie te elementy. Wobec tego umożliwia ono Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie. Natomiast autor skargi kasacyjnej zarzucając Sądowi naruszenie zasad postępowania nie przedstawia żadnych konkretnych dowodów na poparcie stawianych zarzutów naruszenia wskazanych przepisów p.p.s.a. W rozpoznanej sprawie, zasadniczy trzon tejże podstawy stanowił art. 151 p.p.s.a., który stanowi, że w razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala. Rozstrzygnięcie oparte na podstawie art. 151 p.p.s.a. oznacza, że zainicjowany skargą strony proces kontroli zgodności z prawem zaskarżonego aktu nie ujawnił wad postępowania czy też innych naruszeń prawa, które obligowałyby sąd do wydania innego rozstrzygnięcia w sprawie. Wobec powyższego uzasadnieniem dla rozstrzygnięcia wynikającego z art. 151 p.p.s.a. są przede wszystkim te oceny Sądu, w których zawarta jest aprobata dla poczynań organów podatkowych. Bezzasadny jest także zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. z powodu nie dostrzeżenia uchybień jakie miały miejsce w toku postępowaniu dowodowego w stosunku do przepisów art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd wydał bowiem zaskarżony wyrok poddając pełnej kontroli pod względem zgodności z prawem decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi. Uzasadnienie wyroku zawiera motywy jakimi kierował się Sąd wydając rozstrzygnięcie. Badając je należy zwrócić uwagę, iż materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, mimo zarzutów skarżącego jest zupełny. Sąd pierwszej instancji dokonał wnikliwej analizy spornych okoliczności faktycznych, i opierając się na całości zgromadzonych materiałów dowodowych, doszedł do wniosku, że spółka M. sama nie wykonywała robót, wykazanych na fakturach zakwestionowanych przez organy podatkowe. Nie wykonywała ich również firma W.D., która miała być podwykonawcą. W.D. zeznał, iż nie zajmował się działalnością budowlaną, nie miał do tego przygotowania ani środków, a faktury dla spółki M. wystawiał na prośbę P.D., za co otrzymywał pieniądze. Mając na względzie dokonane w sprawie ustalenia słusznie Sąd stwierdził, że w tej sytuacji organy podatkowe były uprawnione do odmowy zaliczenia wydatków w kwocie 235.803,28 zł do kosztów uzyskania przychodu. Podkreślić należy, że Sąd pierwszej instancji wskazał, jakie okoliczności uważa za udowodnione i dlaczego oraz w oparciu, o jakie dowody. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko Sądu w tym zakresie zasługuje na pełną aprobatę, co czyni bezzasadnymi zarzuty skargi kasacyjnej w tej kwestii. Bezzasadny jest również zarzut uchybienia przez Sąd, którego orzeczenie zaskarżono normy art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Zgodnie ze zdaniem pierwszym tego przepisu kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Zatem jednym z warunków uznania danego wydatku za koszt podatkowy jest jego rzeczywiste poniesienie. W rozpoznawanej sprawie spółka przedstawiła na tę okoliczność sporne faktury. Wynika z nich, że roboty budowlane wykonała spółka M. lub jej podwykonawca. Skoro zaś w toku postępowania podatkowego ustalono, że żaden z tych podmiotów robót nie wykonał, to organy miały prawo przyjąć, że faktury te nie są należytym i wystarczającym dowodem do uznania wydatków spółki za koszty uzyskania przychodu. Mimo, że ciężar dowodzenia w sprawach dotyczących kosztów uzyskania przychodu spoczywa na podatniku strona skarżąca nie podała, jakie dowody wskazują, że poniosła wydatki na rzecz spółki M. za wykonane przez nią lub podzlecone roboty budowlane. W istocie nie wiadomo, czy koszty te w ogóle zostały poniesione. Nawet zaś gdyby przyjąć, że spółka je poniosła to nie wiadomo na czyją rzecz ani za co. Nie udowodniła, bowiem w toku postępowania podatkowego, że wykonawcą była spółka M. lub jej podwykonawca, a tylko takie ustalenie pozwoliłoby uznać sporne wydatki za koszt uzyskania przychodu. Z tych przyczyn na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną należało oddalić. Natomiast o kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i § 14 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu.