I SA/Bk 473/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, Sędziowie sędzia WSA Sławomir Presnarowicz (spr.), sędzia WSA Jacek Pruszyński, Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 lutego 2012 r. sprawy ze skargi G. B. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] września 2011 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. stwierdza, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącej G. B. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem z dnia 30 maja 2011 r., uzupełnionym pismem z dnia 22 sierpnia 2011 r. G. B. (dalej powoływana także jako: "Skarżąca") wystąpiła do Ministra Finansów, reprezentowanego przez Dyrektora Izby Skarbowej w B., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji zbycia udziału w prawie własności lokalu użytkowego oraz prawie wieczystego użytkowania gruntu. Z opisanego stanu faktycznego wynika, że Skarżąca jest osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej i nie jest podatnikiem podatku VAT. Jednoosobową działalność gospodarczą prowadzi natomiast mąż Skarżącej, wykorzystując w tym celu wspólny majątek. Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2004 r. Sąd Rejonowy przysądził na rzecz Skarżącej oraz męża, pozostających wówczas w ustroju małżeńskiej wspólności majątkowej, prawo własności lokalu użytkowego o łącznej powierzchni 291,80 m2, składającego się ze znajdujących się na pierwszej i drugiej kondygnacji (czyli na parterze i piętrze) łącznie dziesięciu pomieszczeń, dla którego prowadzona jest księga wieczysta X, wraz z prawem współużytkowania wieczystego działki, na której położony jest dom wielomieszkalny, dla którego prowadzona jest księga wieczysta Y oraz części budynku i urządzeń służących do wspólnego użytku ogółu mieszkańców, za określoną cenę. Nieruchomość ta została nabyta na podstawie przepisów Kodeksu postępowania cywilnego, regulujących egzekucję z nieruchomości. Nabywcy zapłacili cenę nabycia w całości gotówką. Nie przysługiwało im prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu ww. składników majątku (sprzedaż w ramach egzekucji nie została udokumentowana fakturą VAT). Nabycie nieruchomości nie nastąpiło z zamiarem jej późniejszego zbycia. Następnie od czerwca 2007 r., mąż Skarżącej rozpoczął wykorzystywanie opisanej nieruchomości we własnej działalności gospodarczej. W październiku 2008 r. uzyskano decyzję o warunkach zabudowy, ustalającą warunki zabudowy dla inwestycji dotyczącej rozbudowy budynku handlowo -usługowego (budynku wielomieszkalnego) o część magazynową. Rozbudowana powierzchnia została oddana do użytku w lipcu 2009 r. i wtedy też rozpoczęto jej użytkowanie. Rozbudowa była finansowana z prywatnych środków finansowych Skarżącej i męża. Wydatki poniesione na rozbudowę lokalu stanowiły mniej niż 30% ceny, za którą lokal został nabyty wraz z prawem użytkowania wieczystego w 2004 r. Po rozbudowie lokal był wykorzystywany na potrzeby działalności gospodarczej męża Skarżącej, w ramach której wykonuje on czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług. W dniu 1 kwietnia 2009 r. Skarżąca zawarła wraz z mężem umowę majątkową małżeńską o ustanowieniu rozdzielności majątkowej. Z dniem zawarcia umowy wyłączono obowiązującą Skarżącą i męża przed tym dniem majątkową wspólność ustawową i ustanowiono rozdzielność majątkową zwykłą. Nie przeprowadzono jednak podziału majątku dorobkowego. W konsekwencji do dnia złożenia niniejszego wniosku obowiązuje pomiędzy Skarżącą i mężem ustrój, w którym funkcjonują wyłącznie 2 odrębne majątki (Skarżącej oraz/i męża), przy czym zarówno Skarżącej, jak i mężowi przysługuje udział w wysokości 1/2 części w prawie własności każdego ze składników majątkowych, wchodzącego przed dniem 1 kwietnia 2009 r. w skład majątku objętego małżeńską wspólnością majątkową. Mąż Skarżącej nigdy nie ujął lokalu (udziału w lokalu) ani prawa użytkowania wieczystego (udziału w tym prawie) w ewidencji środków trwałych. Żadne nakłady czynione na ww. nieruchomość, w tym również na rozbudowę lokalu, nie były uwzględniane w kosztach podatkowych męża Skarżącej, który nie dokonywał również odliczeń VAT od żadnych wydatków związanych z ww. nieruchomością ani jej użytkowaniem (w tym również od wydatków na rozbudowę lokalu), poza wydatkami związanymi z bieżącym wykorzystywaniem nieruchomości na potrzeby działalności gospodarczej takimi jak koszty mediów (np. energii elektrycznej, wody), ogrzewania, wywozu nieczystości, podatku od nieruchomości. Mimo, że ww. składniki majątku nie zostały przez męża Skarżącej ujęte w ewidencji środków trwałych, faktycznie są przez niego wykorzystywane do wykonywania działalności gospodarczej. W związku z tym, że rozbudowa dotyczyła składnika majątku osobistego Skarżącej i męża, Skarżąca nie otrzymywała faktur dokumentujących poniesione wydatki, więc nie przysługiwało ani Jej, ani mężowi prawo do odliczenia podatku naliczonego z dokonanych zakupów. Handel nieruchomościami nie mieści się w zakresie działalności gospodarczej męża Skarżącej. Lokal nigdy nie był wynajmowany, ani dzierżawiony podmiotom trzecim. W chwili obecnej lokal został sprzedany i jest wynajmowany przez męża Skarżącej od nowego właściciela (umowa najmu zawarta "od dnia 22 lipca 2011 r. do dnia 31 marca 2011 r."). Wskazując na powyższe, zadano pytania: - Czy sprzedaż przysługującego Skarżącej udziału w prawie własności lokalu oraz prawie użytkowania wieczystego nieruchomości podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług? - Czy ewentualne rozwiązanie małżeńskiej umowy majątkowej o ustanowieniu rozdzielności majątkowej przed zawarciem umowy sprzedaży składników majątku opisanych we wniosku i przeniesienie przysługujących każdemu z małżonków udziałów w tych składnikach do majątku wspólnego będzie miało jakikolwiek wpływ na podatkowe skutki zbycia tych składników majątku wspólnie przez oboje małżonków? Zdaniem Skarżącej, planowane zbycie tych składników majątku nie będzie podlegało opodatkowaniu i tym samym nie będzie zobowiązana do odprowadzenia podatku od towarów i usług. Powyższe stanowisko pozostaje aktualne również, kiedy przed zawarciem umowy sprzedaży nastąpi rozwiązanie małżeńskiej umowy majątkowej o ustanowieniu rozdzielności majątkowej i przeniesieniu udziałów do majątku wspólnego. Nie wpłynie to w żaden sposób na elementy stanu faktycznego istotne z punktu widzenia analizowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Dyrektor Izby Skarbowej w B., działając w imieniu Ministra Finansów, w interpretacji indywidualnej z dnia [...] września 2011 r., znak [...], uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Organ, przytaczając poszczególne przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r., o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2001 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej powoływana jako u.p.t.u.), uznał, że skoro przedmiotowy lokal wykorzystywany był wprowadzonej przez Pani męża działalności gospodarczej, w ramach której wykonywane były czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług stwierdził, że zbycie udziału w prawie własności ww. lokalu oraz w prawie wieczystego użytkowania gruntu podlega opodatkowaniu, a Skarżąca dokonując tej czynności uzyska status podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. Zaznaczył przy tym, że z opisu przedstawionego we wniosku nie wynika, aby doszło do pierwszego zasiedlenia, w rozumieniu art. 2 pkt 14 u.p.t.u. Jednak z uwagi na fakt, iż przy nabyciu ww. lokalu, jak i ponoszeniu wydatków w związku z jego rozbudową nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, dostawa korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt. 10a u.p.t.u. W konsekwencji zwolniona od podatku jest również sprzedaż udziału w prawie wieczystego użytkowania gruntu związanego z tym lokalem. W związku z powyższym Skarżąca nie jest zobowiązana do odprowadzenia podatku od towarów i usług z tytułu dokonanego zbycia. Organ zaznaczył, że na obowiązek opodatkowania tej czynności oraz możliwość zastosowania do niej zwolnienia nie miał wpływu fakt, czy przed zbyciem nastąpiło rozwiązanie małżeńskiej umowy majątkowej o ustanowieniu rozdzielności majątkowej. Z powyższą interpretacją nie zgodziła się Skarżąca i po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości. Skarżąca zarzuciła wydanej interpretacji naruszenie art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 2 u.p.t.u., poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że wykonując czynności opisane w stanie faktycznym, działała w charakterze podatnika, a w konsekwencji dokonana przez nia sprzedaż podlegała przepisom u.p.t.u. W uzasadnieniu skargi Skarżąca stwierdziła, że w doktrynie, jak i w orzecznictwie nie budzi wątpliwości fakt, iż "opodatkowaniu mogą podlegać te czynności, w przypadku których spełniony został zarówno podmiotowy, jak i przedmiotowy zakres opodatkowania, tzn. zaistniała czynność określona jako opodatkowana, która została wykonana przez podmiot mający cechę podatnika." (A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Komentarz do art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług, Lex 2011). Według Skarżącej, fakt, iż nieruchomość była wykorzystywana w całości w działalność gospodarczej małżonka Skarżącej (tj. w działalności gospodarcza innego podmiotu), nie może przesądzić o tym, że Skarżąca przy sprzedaży udział w tej nieruchomości nabywa status podatnika VAT. Strona wskazała, iż nie bez znaczenia w sprawie pozostaje fakt, iż Skarżąca i jej małżonek od dnia 1 kwietnia 2009 r. pozostają w ustroju rozdzielności majątkowej. W odpowiedzi na skargę, działający w imieniu Ministra Finansów - Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. Zgodzić się należy ze stroną Skarżącą, iż organ dokonał błędnej interpretacji art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 2 u.p.t.u., w odniesieniu do przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji, przyszłego zdarzenia, polegającego na sprzedaży udziału w prawie własności nieruchomości lokalowej oraz prawie współużytkowania wieczystego gruntu. Zaznaczyć należy, iż stan faktyczny nie jest w niniejszej sprawie sporny, a interpretacja została wydana w terminie określonym w art. 14d ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (Dz.U z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej powoływanej jako: "o.p."). Określenia, kto jest podatnikiem podatku od towarów i usług, ustawodawca dokonał w dziale III u.p.t.u. (art.15 – art.17). Podatnikiem podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel, czy też rezultaty takiej działalności. Dla celów podatku od towarów i usług działalność gospodarcza, zgodnie z art.15 ust. 2 u.p.t.u., obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub innych usługodawców, w tym również podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, jak również działalność osób wykonujących wolne zawody, także wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo, w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Interpretacją przepisu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT zajmował się Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z dnia 29.10.2007 r., sygn. akt I FPS 3/07 stwierdził, że "Przepisy art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. powinny być rozumiane w ten sposób, że warunkiem sine qua non uznania, iż dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód. (...) Ani formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług". Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela to stanowisko. Takie rozumienie powołanych przepisów, na co wskazał NSA, jest zgodne z art. 2 i art. 4 ust 1 – 3 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstwa Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - Wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania, jak również z art. 2 ust. 1 lit. a, art. 9 oraz art. 12 ust. 1 lit. b i ust. 3 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U UE L z dnia 11.12.2006 r. ze zm.). Wskazana w art. 15 ust. 1 u.p.t.u. definicja podatnika oraz definicja działalności gospodarczej z art. 15 ust. 2 u.p.t.u. ma zasadnicze znaczenie dla zakresu opodatkowania, albowiem wynika z nich, że opodatkowaniu mogą podlegać te czynności, w przypadku których spełniony został zarówno podmiotowy, jak i przedmiotowy zakres opodatkowania, tzn. zaistniała czynność określona jako opodatkowana, która została wykonana przez podmiot mający cechę podatnika. Należy w tym miejscu zauważyć, że obie te cechy powinny zostać spełnione jednocześnie, co oznacza, że w odniesieniu do danej czynności konkretny podmiot powinien występować w charakterze podatnika. Tak więc, wykonanie czynności podlegającej opodatkowaniu przez podmiot nie występujący w tym przypadku w charakterze podatnika - nawet jeśli tak w ogóle jest on podatnikiem z innego tytułu - pozostaje poza zakresem opodatkowania. Tak samo wykonanie czynności niepodlegającej opodatkowaniu przez podatnika jest neutralne z punktu widzenia VAT. Regulacje VI dyrektywy (podobnie jak i dyrektywy VAT z 2006 r.) wyrażają ten wymóg wprost - stanowią bowiem o wykonywaniu czynności opodatkowanych przez podatnika działającego w takim charakterze (ang. taxable person acting as such). – (zob. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Komentarz do art. 15 ustawy o VAT, LEX 2011 r.). W świetle takiego rozumienia analizowanych przepisów, zdaniem Sądu, organ dokonał błędnej wykładni definicji podatnika zawartej w art. 15 ust. 1 u.p.t.u., albowiem przyjął bezpodstawnie, że Skarżąca mimo iż nie posiada statusu podatnika, zbywając udział w prawie własności lokalu użytkowego oraz w prawie wieczystego użytkowania gruntu, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Podkreślić należy, co było bezsporne w sprawie, że Skarżąca nigdy nie prowadziła działalności gospodarczej, jak też nie była podatnikiem podatku od towarów i usług. W świetle powyższego za zbędne należało uznać rozważania organu, co do charakteru posiadanego przez Skarżącą udziału w prawie własności lokalu użytkowego oraz w prawie wieczystego użytkowania gruntu, albowiem zawsze majątek ten, był majątkiem prywatnym. Okoliczność, iż nie służył on zaspokajaniu osobistych potrzeb Skarżącej, nie świadczy, iż nie był to majątek prywatny - innego Skarżąca nie posiada. Rozważania organu, co do charakteru posiadanego majątku miałyby znaczenie dla sprawy, jedynie wówczas, gdyby Skarżąca prowadziła działalność gospodarczą (jakąkolwiek) i twierdziła, że planuje zbycie majątku, który nigdy nie był wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej. Tak w niniejszej sprawie jednak nie było. Sam zamiar jednokrotnej sprzedaży posiadanego majątku (udziale w prawie własności lokalu użytkowego oraz w prawie wieczystego użytkowania gruntu), przez podmiot nieprowadzący działalności gospodarczej, nie może nadać temu podmiotowi statusu podatnika podatku od towarów i usług. Pamiętać należy, iż z wykładni art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., wynika, że podatnikiem jest osoba działająca w charakterze producenta, handlowca, czy usługodawcy, a z pewnością takiego charakteru nie można przypisać działalności Skarżącej. Powyższej oceny nie może zmienić fakt, iż udział w prawie własności lokalu użytkowego oraz w prawie wieczystego użytkowania gruntu, był wykorzystywany przez męża Skarżącej w prowadzeniu działalności gospodarczej, opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Fakt, iż majątek należący do Skarżącej, był wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej, w żaden sposób nie przesądza, że Skarżąca jest podmiotem działającym w charakterze producenta, handlowca, czy usługodawcy. Organ podatkowy, w oderwaniu od treści norm prawnych wyrażonych w art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., przyjął, że z samego faktu wykorzystywana lokalu w działalności gospodarczej, wynika, że każdy współwłaściciel nieruchomości (bez względu, czy prowadzi działalność gospodarczą), w przypadku jej zbycia staje się podatnikiem podatku VAT. Z taką tezą nie sposób się zgodzić. Jedynie dokonanie dostawy (czynności opodatkowanej) przez podmiot mający cechę podatnika, powoduje powstanie obowiązku podatkowego w podatku VAT, której to cechy, w realiach niniejszej sprawy nie sposób przypisać Skarżącej. Przy ponownym wydaniu interpretacji indywidualnej, organ interpretacyjny zobowiązany będzie uwzględnić dokonaną przez Sąd wykładnię przepisów art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej zwana p.p.s.a.) uchylono zaskarżoną interpretację. Co do stwierdzenia niewykonalności uchylonego aktu Ministra Finansów Sąd orzekł na podstawie art. 152 p.p.s.a. Rozstrzygnięcie w przedmiocie kosztów znajduje oparcie w treści art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku § 2 ust. 1 i 2, § 14 ust. 2 pkt 1 lit. "c" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).