I SA/Łd 1174/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędziowie Sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda Sędzia NSA Bogusław Klimowicz (spr.) Protokolant Asystent sędziego Tomasz Naraziński po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 marca 2010 r. sprawy ze skargi Z. Przedsiębiorstwa Komunikacyjnego A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Z. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę. I SA/Łd 1174/09 UZASADNIENIE W dniu [...] "A" spółka z o.o. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia obowiązku podatkowego z tytułu prowadzenia parkingu strzeżonego dla pojazdów usuniętych z drogi na podstawie przepisów ustawy Prawo o ruchu drogowym. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej został przedstawiony następujący stan faktyczny. Spółka - jako jednostka wyznaczona przez Starostę Powiatu do usuwania pojazdów na zlecenie Policji lub innych uprawnionych służb - prowadzi parking strzeżony, na którym umieszczane są pojazdy usunięte z drogi publicznej do czasu uiszczenia opłaty za ich usunięcie i parkowanie w trybie art. 130a i 50a ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908 ze zm.). Pojazdy usunięte w przedmiotowym trybie i nieodebrane przez uprawnioną osobę w terminie 6 miesięcy od dnia usunięcia z mocy prawa przechodzą na własność Skarbu Państwa. Wskazano, że parking strzeżony prowadzony przez wnioskodawcę cechuje się swoją specyfiką, z tego względu, że umieszczane są na nim pojazdy uszkodzone, zniszczone w wypadkach drogowych, niesprawne technicznie, spalone, niezdolne do samodzielnego poruszania się. Podniesiono, że spółka prowadząca parking nie zna właścicieli pojazdów usuniętych z drogi publicznej, ani nie dysponuje możliwościami ustalenia właścicieli pojazdów. Spółka powiadamia o upływie okresu 6 miesięcy, w czasie którego pojazdy umieszczone były na parkingu strzeżonym, co jest równoznaczne z przejściem własności usuniętego pojazdu z mocy samego prawa na rzecz Skarbu Państwa -reprezentowanego przez właściwego naczelnika urzędu skarbowego i tym samym wzywa Urząd Skarbowy do niezwłocznego odbioru pojazdów. Właściwy naczelnik urzędu skarbowego wszczyna postępowanie egzekucyjne w administracji celem ustalenia kosztów należnych wnioskodawcy z tytułu dozoru mienia Skarbu Państwa po okresie 6 miesięcy w trybie art. 102 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.). W toku prowadzenia postępowania likwidacyjnego, organ skarbowy przyznaje wnioskodawcy jako dozorcy wynagrodzenie za dozór mienia Skarbu Państwa co następuje w zależności od konkretnego przypadku przed albo po odebraniu pojazdu z parkingu. Po przejściu własności pojazdów na rzecz Skarbu Państwa z mocy samego prawa (art. 130a ust. 10 ustawy prawo o ruchu drogowym) i po uzyskaniu przez wnioskodawcę od uprawnionych służb informacji na temat właścicieli pojazdów (jako osób zobowiązanych do pokrycia opłat w zakresie objętym przedmiotem ustawy Prawo o ruchu drogowym), spółka występuje przeciwko wskazanym osobom z roszczeniem o zapłatę na drodze cywilnej. Niejednokrotnie w toku prowadzonego postępowania okazuje się, że wskazane przez uprawnione do tego służby osoby, jako właściciele pojazdów skutecznie wykazują, że przed wytoczeniem powództwa zbyły pojazd na rzecz innych osób. W związku z powyższym zadano następujące pytania: 1. Czy zmiana właścicieli pojazdów umieszczonych na parkingu spółki w trakcie ich parkowania przez okres pierwszych 6 miesięcy od ich usunięcia z drogi publicznej powoduje (przy każdorazowej zmianie właściciela) powstanie nowego (kolejnego) obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych, czy też zmiany właścicieli w tym okresie, a także w okresie po przejściu własności na rzecz Skarbu Państwa (i np. dalszym zbyciu własności w toku postępowania likwidacyjnego) nie mają znaczenia na kwestię istnienia obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych? 2. Czy przejście własności pojazdów z mocy prawa na rzecz Skarbu Państwa po upływie 6 miesięcy, w sytuacji braku odbioru pojazdu przez podmiot uprawniony oraz pomimo braku możliwości dochodzenia przez spółkę na drodze cywilnej zapłaty należności za parkowanie za okres pierwszych 6 miesięcy (z uwagi na brak danych właścicieli) oraz brak przewidzianego w ustawie trybu i organu administracyjnego od którego możliwe byłoby uzyskanie przez spółkę należnych jej opłat za parkowanie przez okres pierwszych 6 miesięcy, skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za przedmiotowe opłaty za okres 6 miesięcy (po jego zakończeniu, czy z każdym kolejnym dniem jego trwania), czy też opłaty te stają się należne dopiero z chwilą ich zapłaty na rzecz spółki do wysokości wpłaconych kwot? 3. Czy od niezapłaconych opłat za parkowanie pojazdów usuniętych z drogi publicznej i umieszczonych na parkingu strzeżonym spółki przez okres 6 miesięcy według stawek określonych w uchwale rady powiatu w ogóle powstaje obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych? Zdaniem spółki: Ad.1 Zmiana właściciela usuniętego w trybie ustawy Prawo o ruchu drogowym pojazdu po umieszczeniu go na parkingu strzeżonym spółki, nie ma znaczenia dla powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż decydująca w tym zakresie jest chwila (moment) faktycznego odbioru tego pojazdu z parkingu Spółki. Ad.2 Przejście własności pojazdów z mocy prawa na rzecz Skarbu Państwa po upływie 6 miesięcy, w sytuacji braku odbioru pojazdu przez podmiot uprawniony oraz pomimo braku możliwości dochodzenia przez spółkę na drodze cywilnej zapłaty należności za parkowanie za okres pierwszych 6 miesięcy (z uwagi na brak danych właścicieli) oraz brak przewidzianego w ustawie trybu i organu administracyjnego od którego możliwe byłoby uzyskanie przez spółkę należnych jej opłat za parkowanie pojazdów przez okres pierwszych 6 miesięcy, może skutkować powstaniem obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za przedmiotowe opłaty za okres 6 miesięcy dopiero z chwilą zapłaty opłat na rzecz spółki do wysokości wpłaconych kwot i dopiero z tą chwilą te opłaty stają się należne. Ad. 3 W przypadku nieotrzymania przez spółkę opłat za usunięcie i umieszczenie pojazdu usuniętego na zlecenie Policji z drogi publicznej według stawek określonych przez radę powiatu za okres pierwszych 6 miesięcy nie powstaje obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych. W wydanej w dniu 28 sierpnia 2009 r. interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej w P. - działając w imieniu Ministra Finansów - uznał stanowisko Wnioskodawcy w całym zakresie za nieprawidłowe. Podniesiono, że w przedstawionym stanie faktycznym, usługę parkingową świadczoną przez spółkę na rzecz podmiotów, których pojazdy zostały usunięte z drogi, należy uznać za wykonaną w terminie 6 miesięcy od dnia usunięcia z drogi, a w sytuacji, gdy pojazd został odebrany przed upływem tego terminu - w dacie odbioru. Oznacza to, że w sytuacji, gdy pojazd nie został odebrany z parkingu w terminie 6 miesięcy i przeszedł na własność Skarbu Państwa bądź gminy, przychód z tytułu świadczenia usługi na rzecz jego byłego właściciela powstaje z datą upływu 6 miesięcy. Bez znaczenia pozostaje fakt zmiany właścicieli pojazdów w tym okresie. Pojazdy pozostające na parkingu po upływie terminu 6 miesięcy nie stanowią już własności tych podmiotów, ale Skarbu Państwa bądź gminy. Jednocześnie uznano, iż po upływie tego terminu, tj. 6 miesięcy, wnioskodawca świadczy nową usługę na rzecz Skarbu Państwa bądź gminy. Wskazano dalej, że w momencie wykonania usługi w spółce powstaje przychód należny. Spółka ma obowiązek wykazać ten przychód i odprowadzić zaliczkę na podatek również w sytuacji, gdy należność nie została uregulowana, bowiem wskazać należy, iż przychodem są kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane. W dniu 17 września 2009 r. spółka wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa zawartego w interpretacji indywidualnej z dnia 28 sierpnia 2009 r. Strona skarżąca podniosła, iż skarżone rozstrzygnięcie pozbawione jest przymiotu legalności wobec pominięcia w dacie wydawania rozstrzygnięcia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 3 czerwca 2008 r., sygn. akt P 4/06. Wskazano, iż w wyroku tym TK przesądził o niekonstytucyjności art. 130a ust. 10 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym w zakresie, w jakim dopuszcza odjęcie prawa własności pojazdu bez prawomocnego orzeczenia sądu. Minister Finansów odpowiedzią z dnia 13 października 2009 r. podtrzymał stanowisko zawarte w interpretacji indywidualnej. W dniu 12 listopada 2009 r. spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę na indywidualną interpretację prawa podatkowego z dnia 28 sierpnia 2009 r. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu strona zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 187 oraz art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 Ordynacji podatkowej, mającą istotny wpływ na treść rozstrzygnięć poprzez niesłuszne uchylenie się od podjęcia wszelkich niezbędnych kroków celem wnikliwego i wszechstronnego wyjaśnienia prawdziwej podstawy faktycznej wydanego rozstrzygnięcia w tej sprawie, w tym w szczególności w zakresie dowolnego nie ustosunkowania się do zarzutów i stanowiska Spółki przedstawionego w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa w indywidualnej pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 28 sierpnia 2009 r. Wskazując na powyższe zarzuty strona skarżąca wniosła uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej interpretacji. Ponadto z uwagi na obszerność argumentacji, do której organ administracji publicznej się nie ustosunkował, a która w całości przyjmowana jest również jako uzasadnienie dla przedłożonej skargi, skarżąca spólka odwołuje się w tym zakresie do stanowiska przedstawionego w przedmiotowym wezwaniu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podnosząc argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji. Za nieuzasadniony uznano zarzut nieuwzględnienia w rozstrzygnięciu wydanej w dniu 28 sierpnia 2009 r. interpretacji indywidualnej, wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 3 czerwca 2009 sygn. akt P 4/06. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Skarga jest bezzasadna, gdyż zaskarżona interpretacja nie narusza prawa. Zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Normatywny przedmiot interpretacji indywidualnej stanowią zatem "przepisy prawa podatkowego". Definicja tego pojęcia została określona w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym, ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego - rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Powyższe oznacza, że organowi wolno dokonać wykładni tylko tych przepisów, które zawierają akty prawne wymienione rodzajowo w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Na podstawie delegacji zawartej w art. 14b § 7 Ordynacji podatkowej Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie wzoru wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz sposobu uiszczenia opłaty od wniosku (Dz. U. Nr 112, poz. 771). Akt ten ma zastosowanie w rozpoznawanej sprawie wszczętej w dniu 20 października 2008 r. W części F wzoru, stanowiącego załącznik do wskazanego rozporządzenia, poz. 54 zawiera miejsce na opis stanu faktycznego, a poz. 55 obliguje do zadania pytania przyporządkowanego do tego stanu faktycznego, zaś poz. 56 przewiduje stanowisko wnioskodawcy do pytania przedstawionego w poz. 55. Z układu wzoru wynika jednoznacznie, że przedmiotem interpretacji jest wyłącznie pytanie sformułowane w poz. 55, zaś stan faktyczny wskazany w poz. 54 stanowi jedynie pewien jej kontekst. Podobne znaczenie ma odniesienie interpretatora do treści zawartej w poz. 56. Przedstawiając swoje stanowisko wnioskodawca powinien dokonać własnej interpretacji w przedmiocie pytania przedstawionego w poz. 55. Stwierdzić należy, iż, w niniejszej sprawie, zarówno przedstawiony stan faktyczny jak i sformowane przez wnioskodawcę pytanie w istocie dotyczy kompleksowej sytuacji podatnika widzianej przez pryzmat podatku dochodowego od osób prawnych. Mając na uwadze główny zarzut skargi sprowadzający się do twierdzenia, że organ podatkowy przy wydawaniu zaskarżonej interpretacji nie wziął pod uwagę wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 3 czerwca 2008 r., sygn. akt P 4/06, zważyć należy, iż nie zasługuje na uwzględnienie. Trafnie podniósł Minister, że Trybunał Konstytucyjny w omawianym wyroku wskazał, iż przepisy wymienione w części l w punktach 1 i 2, w zakresie tam wskazanym, tracą moc obowiązującą z upływem 12 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej Wyrok Trybunału Konstytucyjnego został opublikowany w Dzienniku Ustaw z 2008 r. z dnia 11 czerwca 2008 r. Zatem termin ten upłynął 12 czerwca 2009 r. Natomiast wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 25 maja 2009 r. został złożony w dniu 29 maja 2009 r. i odnosił się do stanu faktycznego, a nie zdarzenia przyszłego, tak więc rozstrzygnięcie zawarte w wydanej interpretacji indywidualnej z dnia 28 sierpnia 2009 r. powinno opierać się na istniejącym w momencie złożenia stanie prawnym, a wtedy to zaskarżone przepisy miały moc obowiązującą. Powyższe powoduje, iż w chwili składanie wniosku o wydanie interpretacji obowiązywał art. 130 a ust 5 c zgodnie, z którym pojazd usunięty z drogi, w przypadkach określonych w ust. 1 i 2, umieszcza się na wyznaczonym przez starostę parkingu strzeżonym do czasu uiszczenia opłaty za jego usunięcie i parkowanie oraz ust 6, w myśl którego wysokość opłat, o których mowa w ust. 5c, ustala rada powiatu. Powołane przepisy zawierają regulacje nie pozostawiające uczestnikom tego postępowania autonomii w zakresie umieszczenia pojazdu na parkingu, jego strzeżenia i możliwości odebrania. W świetle powyższej argumentacji nie ma znaczenia kto jest właścicielem pojazdu ponieważ brak jest tutaj stosunku cywilnoprawnego miedzy prowadzącym parking, a właścicielem pojazdu. Najistotniejsza dla niniejszej sprawy okolicznością jest fakt wykonania usługi, która pozostaje bezsporna. Zgodnie z art. 12 ust 3a. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. (podobnie jak i przed tą datą) za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności. W świetle powyższego należy za trafne uznać stanowisko organu podatkowego, zgodnie z którym z chwilą wykonania usługi dozoru i przechowywania mienia powstaje przychód należny. Spółka ma obowiązek wykazać ten przychód i odprowadzić zaliczkę na podatek również w sytuacji, gdy należność nie została uregulowana, bowiem wskazać należy, iż przychodem z działalności gospodarczej są kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane (art. 12 ust 3 ustawy o podatku osobowym od osób prawnych). Pogląd spółki, iż obowiązek podatkowy powstaje dopiero z chwilą otrzymania należności za przechowanie pojazdu nie ma oparcia w obowiązujących przepisach prawa. Minister Finansów podzielił stanowisko spółki co do tego, że zmiana właścicieli pojazdów umieszczonych na parkingu spółki w okresie pierwszych 6 miesięcy od ich usunięcia z drogi publicznej nie ma wpływu na powstanie obowiązku podatkowego natomiast trafnie wskazał, że decydującym momentem dla powstania obowiązku podatkowego nie jest chwila odbioru pojazdu ale data wykonania usługi. Bez znaczenia jest natomiast okoliczność, czy podstawę wykonania usługi stanowi umowa cywilnoprawna czy też stosunek administracyjnoprawny. Za bezzasadny należy uznać także zarzut naruszenia art. 121 § 1, 122, 187 Ordynacji podatkowej. Organ nie uchybił zasadzie zaufania wynikającej z art. 121 Ordynacji podatkowej, gdyż zaskarżone rozstrzygnięcie jest trafne, chociaż odbiega od oczekiwań podatnika. Nie doszło również do naruszenia art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej, bowiem art. 14h ustawy nie wymienia tych przepisów jako mających zastosowanie do spraw indywidualnych interpretacji. W sprawach dotyczących interpretacji przepisów prawa podatkowego Minister Finansów nie prowadzi postępowania dowodowego. To składający wniosek jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego, a Minister Finansów nie ma żadnych uprawnień ani możliwości aby dokonywać odmiennych od podanych przez stronę ustaleń faktycznych. Z powyższych względów na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Sąd orzekł jak w sentencji TF