I FSK 862/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA (del.) Izabela Najda-Ossowska, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 22 marca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 29 lutego 2012 r. sygn. akt I SA/Po 2/12 w sprawie ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 29 września 2011 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za miesiące grudzień 2005 r., styczeń, marzec, kwiecień, czerwiec - wrzesień i listopad 2006 r. oraz kosztów podstępowania egzekucyjnego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Wyrokiem z dnia 29 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Po 2/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę J. Ś.na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 29 września 2011 r., w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r., styczeń, marzec, kwiecień, czerwiec -wrzesień i listopad 2006 r. oraz kosztów postępowania egzekucyjnego. Stan sprawy przedstawiony przez Sąd I instancji: Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. decyzją z dnia 29 kwietnia 2011 r., orzekł o odpowiedzialności J. Ś. jako osoby trzeciej – prezesa zarządu Spółki z o.o. "M." z siedzibą w L.(zwanej dalej "Spółką"), za zaległości podatkowe tej Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: grudzień 2005 r., styczeń, marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, listopad 2006 r. w łącznej wysokości 33.376,45 zł, odsetek za zwłokę od tych zaległości podatkowych na dzień wydania decyzji w kwocie18.723,00 zł oraz kosztów postępowania egzekucyjnego w kwocie 2.131,10 zł. Z decyzji tej wynikało, że w okresie od daty dokonania wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego, tj. od dnia 6 marca 2003 r. do dnia 10 lutego 2009 r. funkcję prezesa zarządu w Spółce pełnił J. Ś. Łącznie niewpłacone przez Spółkę zobowiązanie podatkowe wynikające z deklaracji VAT-7 za miesiące: grudzień 2005 r., styczeń, marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, listopad 2006 r. wynosi 33.376,45 zł. Organ podatkowy wyjaśnił, że termin do wpłacenia przez Spółkę zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług wynikającego z deklaracji VAT-7 upłynął odpowiednio: za 12/2005 w dniu 25.01.2006 r., za 01/2006 r. w dniu 27.02.2006 r., za 03/2006 r. w dniu 25.04.2006 r., za 04/2006 r. w dniu 25.05.2006 r., za 06/2006 r. w dniu 25.07.2006 r. za 07/2006 r. w dniu 25.08.2006 r., za 08/2006 r. w dniu 25.09.2006 r., za 09/2006 r. w dniu 25.10.2006 r. za 11/2006 r. w dniu 27.12.2006 r. i w tych datach niezapłacone w terminie płatności zobowiązania podatkowe stały się zaległościami podatkowymi. Egzekucja należności publicznoprawnych okazała się jednak bezskuteczna i postępowanie egzekucyjne w tej sprawie zostało umorzone, gdyż organ egzekucyjny stwierdził, iż w postępowaniu tym nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. Jednocześnie organ stwierdził, że o braku majątku, z którego możliwe byłoby zaspokojenie wierzycieli świadczy także postanowienie Sądu Rejonowego w L. z dnia 11 czerwca 2007 r. wydane w sprawie o sygn. akt VGU 10/07/4 oddalające wniosek dłużnika o ogłoszenie upadłości. Sąd upadłościowy uznał w nim, że zgłoszenie wniosku o upadłość Spółki było dokonane z przekroczeniem właściwego czasu wynikającego z dyspozycji przepisu art. 21 ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60, poz. 535 ze zm.). Stan majątku Spółki był tak zły, że nie wystarczał nawet na przeprowadzenie postępowania upadłościowego. Zatem już przed rokiem 2007 powinien był zostać zgłoszony wniosek o upadłość Spółki. Organ wskazał, iż trudną kondycję ekonomiczno - finansową potwierdza również analiza złożonych zeznań o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych CIT-8, z których wynika, że Spółka w 2004 r. osiągnęła stratę w wysokości 39.955,23 zł, w 2005 r. - stratę w wysokości 11.884,58 zł, a w 2006 r. - stratę w wysokości 87.18056, zł. Natomiast za 2007, 2008 i 2009 r. Spółka nie złożyła zaznania CIT-8. Ponadto, zła sytuacja finansowa wynika z analizy sprawozdań finansowych Spółki. Podsumowując powyższe ustalenia organ podatkowy stwierdził, że odpowiedzialność J. Ś. jako prezesa zarządu za zaległości podatkowe we ww. okresie wynika bezpośrednio z przepisów prawa podatkowego, tj. art. 116 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. tekst jedn. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej "O.p.". Po rozpatrzeniu odwołania skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia 29 września 2011 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Decyzja ta stała się przedmiotem skargi, w której J.Ś. zarzucił: – niezastosowanie art. 5 § 2 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej - Prawo upadłościowe z dnia 24 października 1934 r. (t.j. - Dz. U. z 2001, Nr 3, poz. 18 ze zm.) w odniesieniu do sytuacji majątkowej ww. Spółki w sytuacji gdy jej majątek nie wystarczał na zaspokojenie długów już w 2001 r. co uzasadniałoby złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości przez poprzedni zarząd spółki, – nieuwzględnienie art. 13 § 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze zgodnie, z którym sąd upadłościowy oddala wniosek o ogłoszenie upadłości, jeżeli majątek dłużnika oczywiście nie wystarcza nawet na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego, – niezastosowanie art. 202 § 1 w zw. z art. 201 § 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), zwany dalej w skrócie "k.s.h." poprzez przyjęcie, iż skarżący w okresie wymagalności zobowiązań podatkowych wskazanych w zaskarżonej decyzji był członkiem zarządu pierwotnego dłużnika w sytuacji, gdy umowa spółki nie zawierała uregulowań w kwestii długości trwania zarządu a zgromadzenie wspólników spółki nie uchwaliło jakiejkolwiek uchwały o powołaniu członków zarządu po udzieleniu w formie uchwały absolutorium skarżącemu za pierwszy pełny rok obrotowy pełnienia przez niego funkcji członka zarządu; – naruszenie art. 116 § 1 ust. 1 O.p. - poprzez przyjęcie, iż skarżący nie zgłosił we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki w sytuacji, gdy wniosek taki winien zostać złożony przez członków poprzedniego zarządu spółki, a zatem brak winy skarżącego w tym zakresie; – naruszenie art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia, w szczególności ustalenia sytuacji majątkowej pierwotnego dłużnika, możliwości oraz zasadności złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, możliwości uzyskania zaspokojenia wierzyciela - Urzędu Skarbowego w L. w wyniku ogłoszonej we właściwym czasie upadłości podmiotu; – naruszenie art. 187 § 1 O.p. poprzez niedopełnienie obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia posiadanego przez organ materiału dowodowego, w szczególności pozyskania lub analizy posiadanych dokumentów związanych ze sprawozdawczością ww. Spółki, a ponadto akt rejestrowych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. uznał zarzuty skargi za bezzasadne i wniósł o oddalenie skargi. Rozważania Sądu I instancji: Wojewódzki Sąd Administracyjny nie podzielił zarzutów zawartych w skardze. W pierwszej kolejności odniósł się do kwestii związanej z ustaleniem daty sprawowania przez skarżącego funkcji członka zarządu w Spółce. W tym zakresie Sąd I instancji dokonał analizy powołanych w skardze przepisów kodeksu spółek handlowych i doszedł do wniosku, że mają one dyspozytywny charakter. W ocenie Sądu rozstrzygające znaczenie należy przyznać w tym zakresie umowie spółki, która określa zasady powoływania i odwoływania członków zarządów. Oceniając działania Spółki Sąd doszedł do wniosku, że skoro skarżący, jako członek zarządu nie został odwołany decyzją Zgromadzenia Wspólników to oznacza, że nadal pełnił swoją funkcję. Sąd podkreślił przy tym, że sam skarżący, mimo twierdzeń zawartych w skardze, iż nie pełnił funkcji prezesa zarządu Spółki podejmował czynności mieszczące się w ramach kompetencji członka zarządu. Sąd wskazał tym zakresie, że pismem datowanym na dzień 30 kwietnia 2007 r. skarżący złożył wniosek o ogłoszenie upadłości obejmującą likwidację majątku dłużnika. Zdaniem Sądu przeciwko stanowisku skarżącemu przemawia treść KRS, z którego wynika, że skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki od dnia 6 marca 2003 r. do dnia 10 lutego 2009 r. Sąd nie podzielił również pozostałych zarzutów zawartych w skardze. Podkreślił, że ogół okoliczności sprawy wskazywał na spóźnione działanie skarżącego w zakresie złożenia wniosku o upadłość. Zdaniem Sądu skarżący nie mógł zaniechać czynności w tym zakresie, tłumacząc się tym, że wniosek o ogłoszenie upadłości winien zostać zgłoszony przez członków poprzedniego zarządu spółki. Sąd wskazał, że organy w sposób prawidłowy przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie, gromadząc materiał dowodowy pozwalający przyjąć, że skarżący ponosi odpowiedzialność z tytułu art. 116 O.p. Skarga kasacyjna Pełnomocnik skarżącego zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu: I. Naruszenie norm prawa materialnego (art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej "P.p.s.a."/), poprzez: 1. niezastosowanie art. 5 § 2 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej – Prawo upadłościowe z dnia 24 października 1934 r. (Dz.U. z 2001 r., nr 3, poz. 18 ze zm.) w odniesieniu do sytuacji majątkowej M. sp. z o.o., w sytuacji gdy majątek Spółki nie wystarczał na zaspokojenie długów już w roku 2001 r. co uzasadniałoby złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości przez poprzedni zarząd spółki; 2. nieuwzględnienie art. 13 § 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawa upadłościowego i naprawczego, zgodnie z którym sąd upadłościowy oddala wniosek o ogłoszenie upadłości, jeżeli majątek dłużnika oczywiście nie wystarcza nawet na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego, II. Naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.), a w szczególności: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w zw. z art. 151 P.p.s.a. poprzez oddalenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu skargi strony w sytuacji, gdy decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 29 września 2011 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia 29 kwietnia 2011 r. wydana została z naruszeniem uregulowań: 1. art. 116 § 1 ust. 1 O.p. poprzez przyjęcie, iż skarżący nie zgłosił we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki w sytuacji, gdy wniosek taki winien zostać złożony przez członków poprzedniego zarządu spółki, a zatem brak winy skarżącego w tym zakresie; 2. art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia, w szczególności ustalenia sytuacji majątkowej pierwotnego dłużnika, możliwości oraz zasadności złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, możliwości uzyskania zaspokojenia wierzyciela- Urzędu Skarbowego w L. w wyniku ogłoszonej we właściwym czasie upadłości podmiotu; 3. art. 187 § 1 O.p. poprzez niedopełnienie obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego, w szczególności pozyskania lub analizy posiadanych dokumentów związanych ze sprawozdawczością Spółki, a nadto akt rejestrowych spółki; 4. art. 202 § 1 k.s.h. w zw. z art. 201 § 4 k.s.h. poprzez przyjęcie, iż skarżący w okresie wymagalności zobowiązań podatkowych wskazanych w zaskarżonej decyzji był członkiem zarządu pierwotnego dłużnika w sytuacji, gdy umowa spółki nie zawierała uregulowań w kwestii długości trwania kadencji zarządu a zgromadzenie wspólników spółki nie uchwaliło jakiejkolwiek uchwały o powołaniu członków zarządu po udzieleniu w formie uchwały absolutorium skarżącemu za pierwszy pełny rok obrotowy pełnienie przez niego funkcji członka zarządu; W oparciu o powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości, rozpoznanie skargi i uchylenie decyzji Dyrektora Izby Kontroli Skarbowej z dnia 29 września 2011 r., a ponadto zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego w tym postępowaniu. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargę kasacyjną oparto na obu podstawach wymienionych w art. 174 P.p.s.a., tj. zarzucono zaskarżonemu wyrokowi zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i postępowania. Autor skargi kasacyjnej w tak sformułowanych zarzutach uwypuklił w zasadzie dwie kwestie. Po pierwsze, podniósł, że organy podatkowe błędnie przyjęły, że to skarżący powinien zgłosić wniosek o upadłość Spółki, gdy tymczasem, uczynić to powinien poprzedni jej zarząd. Po drugie, zarzucił, że skarżący w okresie wymagalności zobowiązań podatkowych nie pełnił już funkcji członka w zarządzie spółki M. Odnosząc się w pierwszej kolejności do kwestii dotyczącej określenia czasu właściwego do złożenia wniosku o upadłość, tj. zagadnienia zakreślonego w treści zarzutów w zakresie naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ i art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 116 § 1, art. 122, art. 187 § 1 O.p. oraz art. 5 § 2 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. - Prawo upadłościowe, wskazać należy, że art. 116 § 2 O.p. wyraźnie wskazuje na kim spoczywa odpowiedzialność za zaległości podatkowe Spółki. Zgodnie z tym przepisem odpowiedzialność członka zarządu, określona w art. 116 § 1 O.p., obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez niego obowiązków członka zarządu. A zatem ustalając właściwy czas, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. należy mięć na uwadze czynności , które podejmowane właśnie przez podmiot określony w art. 116 § 2 O.p. A zatem błędne jest stanowisko autora skargi kasacyjnej, który sugeruje, że w sytuacji, gdy okoliczności uzasadniające zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości wystąpiły w czasie kadencji poprzedniego zarządu Spółki, to fakt ten nie powinien rzutować na określenie odpowiedzialności podatkowej skarżącego. Jak słusznie bowiem zauważył Sąd I instancji przepisy Ordynacji podatkowej nie uzależniają powstania odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki od okoliczności zaistniałych przed dniem rozpoczęcia pełnienia funkcji członka zarządu lub ogólnego stanu majątkowego spółki. Sąd podzielił w tej kwestii argumentację organów podatkowych, iż osoba obejmująca funkcję członka zarządu winna podjąć stosowne kroki, w tym złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie po zorientowaniu się w sytuacji spółki. Oznacza to, że skarżący, po zapoznaniu się sytuacją finansową Spółki wskazującą na jej niewypłacalność, powinien wystąpić w stosownym terminie z wnioskiem o ogłoszenie upadłości. Niewątpliwie, skarżący obejmując funkcję Prezesa Zarządu spółki M. powinien mieć świadomość odnośnie stanu jej finansów, a konkretnego tego, że znajdowała się ona w sytuacji uzasadniającej wystąpienie z wnioskiem o ogłoszenie upadłości. A zatem, realizując wymagany prawem obowiązek, winien był zgłosić wniosek o upadłość w terminie 14 dni od momentu objęcia funkcji Prezesa jej Zarządu. Obowiązku tego jednak nie dopełnił. Przerzucanie w tym zakresie odpowiedzialności na osoby uprzednio piastujące funkcje w zarządzie Spółki MASZBUD jest nieuzasadnione, gdyż w żaden sposób nie może wpłynąć na ocenę działań skarżącego. A zatem zarzuty sformułowane przez autora skargi kasacyjnej w tym zakresie uznać należy za nieuzasadnione. Przechodząc do drugiego zagadnienia zakreślonego zarzutami skargi kasacyjnej wskazującymi na naruszenie art. 202 § 1 ksh w zw. z art. 201 § 4 ksh, tj. kwestii niesprawowania przez skarżącego funkcji członka zarządu w okresie wymagalności zobowiązań podatkowych, wskazać należy, że stanowisko prezentowane w tym zakresie przez stronę skarżącą jest nieuzasadnione. Strona, odwołując się do wykładni wskazanych przepisów kodeksu spółek handlowych, a także zapisów Umowy Spółki, podnosi, że mandat skarżącego do pełnienia funkcji w zarządzie M. wygasł z dniem odbycia zgromadzenia wspólników zatwierdzającego sprawozdanie finansowe za pierwszy pełny rok obrotowy. W jej ocenie zaniedbania zgromadzenia wspólników, które powinno powołać w tym momencie nowy zarząd nie może rzutować na odpowiedzialność skarżącego z tytułu nieziszczonych należności będących przedmiotem niniejszego postępowania. Ze stanowiskiem strony można byłoby się zgodzić, gdyby w okresie następującym po odbyciu zgromadzenia wspólników faktycznie uległ zmianie sposób zarządzania Spółką. Tymczasem w okolicznościach niniejszej sprawy bezsporne jest, że nie powołano żadnego nowego członka zarządu, a zarazem skarżący wciąż faktycznie sprawował dotychczas pełnioną funkcje w zarządzie tegoż podmiotu. Strona w skardze kasacyjnej zwróciła bowiem uwagę, że zgromadzenia wspólników nie powołało nikogo nowego do zarządu spółki. Jak wynika z materiału dowodowego zgromadzonego przez organy podatkowe skarżący, uwidoczniony w zapisach KRS jako Prezes Spółki z o.o. M., nadal podpisywał dokumenty finansowe, jak i inne dokumenty tej Spółki załączone do wniosku o upadłość, składanego do Sądu w 2007 r. Ponadto, o tym, że skarżący świadomie sprawował funkcję Prezesa Zarządu Sp. z o.o. M. po 2003 r. świadczy również okoliczność, iż dopiero w dniu 6 czerwca 2007 r. złożył Zgromadzeniu Wspólników rezygnację z pełnienia tejże funkcji. Dlatego też nie sposób zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że to z dniem zatwierdzenia sprawozdania finansowego za pierwszy pełny rok obrotowy przestał sprawować rzeczoną funkcję. Podkreślenia wymaga, że skarżący w piśmie do Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia 9 marca 2011 r. sam wskazał, iż funkcji Prezesa Zarządu nie pełni od 2007 r. Nie znajdzie przy tym zastosowania stanowisko wyrażone przez Wojewódzki Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 23 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Ol 739/11, na który powołuje się autor skargi kasacyjnej w uzasadnieniu powyższego zarzutu. Wyrok ten zapadł bowiem w sprawie o odmiennym stanie faktycznym od stanu rozpatrywanej sprawy. Sprawa o sygn. akt I SA/Ol 739/11, dotyczyła sytuacji w której skarżący, po złożeniu rezygnacji z funkcji w zarządzie jako prokurent nadal faktycznie wykonywał określone funkcje jak członek zarządu, mimo że równolegle w spółce działał organ wykonawczy w formie jednoosobowego zarządu. W niniejszej zaś sprawie skarżący w okresie objętym zaskarżoną decyzją był jedynym członkiem zarządu Sp. z o.o. M., zarówno formalnie wykazanym w KRS, jak i faktycznie pełniącym tę funkcję. Mając na uwadze powyższe podnoszony przez Skarżącego zarzut niewłaściwej interpretacji uregulowania art. 202 § 1 w zw. z art. 201 § 4 Kodeks spółek handlowych poprzez przyjęcie, iż Skarżący w okresie wymagalności zobowiązań podatkowych wskazanych w zaskarżonej decyzji był członkiem zarządu pierwotnego dłużnika uznać należało za nieuzasadniony. Z uwagi na przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 ustaw z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270), orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 204 pkt 1 tejże ustawy.