I SA/Po 14/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Sędzia WSA Dominik Mączyński Protokolant st.sekr. sąd. Paulina Budzyńska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 lutego 2012r. sprawy ze skargi P.R. na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę W dniu [...] marca 2009 r. P. R. wystąpił z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży działek. W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny. Wnioskodawca nabył w dniu [...] czerwca 2003 r. nieruchomość niezabudowaną położoną w N., gmina R., w skład której wchodziły grunty orne. Fakt dokonania zakupu został potwierdzony wpisem do księgi wieczystej KW nr[...]. Przedmiotowa nieruchomość została nabyta z zamiarem budowy domu mieszkalnego oraz stadniny koni. Wnioskodawca nie zamierzał prowadzić żadnej działalności gospodarczej lub rolniczej na nabytym terenie. Celem wnioskodawcy było osiedlenie się w spokojnej okolicy z dala od miejskiego zgiełku. Na obszarze zakupionej nieruchomości znajdują się zaewidencjonowane stanowiska archeologiczne objęte ochroną konserwatorską. Ponadto plan zagospodarowania przestrzennego wskazuje na dodatkowe ograniczenia w zagospodarowaniu nabytej nieruchomości, co nie miało znaczenia dla zainteresowanego i potwierdzało zamiar wnioskodawcy o zakupie tego terenu na cele osobiste. W roku 2005 pojawiła się informacja o planowanej budowie drogi ekspresowej w pobliżu zakupionej nieruchomości. Jednak wstępna lokalizacja przebiegu drogi nie kolidowała jednak z planami wnioskodawcy. W dniu [...] października 2006 r. wnioskodawca złożył podanie do Wójta Gminy R. o zatwierdzenie podziału działek [...], [...], [...], [...]położonych w N., do którego organ przychylił się wydając stosowną decyzję w dniu [...] października 2006 r. W wyniku podziału powstało łącznie 11 działek o bardzo dużej powierzchni od 5.000 do 9.000 m². Dokonanie podziału nie kolidowało z planami budowy domu i stajni na przedmiotowej nieruchomości. Po otrzymaniu decyzji o podziale wnioskodawca podjął wstępne kroki w celu rozpoczęcia inwestycji budowlanej. Zwrócił się do Starosty P. o wydanie pozwolenia na budowę budynku administracyjnego zlokalizowanego na działce nr [...]. Rozpoczęcie kroków dotyczących procesu budowlanego, w tym poniesienie kosztów projektu architektonicznego, w ocenie strony, potwierdza zamiar nabycia przedmiotowej nieruchomości w celach osobistych. Budynek, który miał zostać postawiony w pierwszej kolejności stanowić miał bowiem stróżówkę przy wjeździe na posesję. Był to pierwszy krok w realizacji planu budowy domu mieszkalnego i stadniny koni. W trakcie kompletowania stosownych dokumentów do uzyskania powyższego pozwolenia Wojewoda W. wydał ogłoszenie, w którym zawiadomił o nowym przebiegu drogi krajowej S-11. Zmiana lokalizacji drogi S-11 miała istotny wpływ na decyzję zainteresowanego o wstrzymaniu inwestycji budowlanej na zakupionej nieruchomości w N. W celu szybkiego zbycia posiadanych działek wnioskodawca zwrócił się ponownie do Wójta Gminy R. o wtórny podział działek nr od [...] do [...] oraz nr [...] i [...] położonych w N. Decyzją z dnia [...] listopada 2007r., Wójt Gminy R. zatwierdził podział działek, w wyniku którego zostały wydzielone działki od numeru [...] do[...]. Przy podziale tym uwzględniono, iż działki mają stanowić przedmiot sprzedaży. W konsekwencji znacznie ograniczono ich wielkość, średnio do 2.500 m². Wnioskodawca rozpoczął proces sprzedaży działek znajdujących się na nieruchomości w N. W tym celu podjął również prace dotyczące uzbrojenia przedmiotowych działek. Do chwili obecnej zainteresowany zbył 9 działek, 3 w roku 2008 i 6 w roku 2009. Wnioskodawca nie odprowadził podatku VAT z tytułu sprzedaży wskazanych działek, odprowadzono natomiast podatek od czynności cywilnoprawnych. Ze względu na fakt, iż w związku ze zmianą przebiegu drogi krajowej S-11 przedmiotowa nieruchomość nie może być już wykorzystana przez wnioskodawcę dla jego celów osobistych zainteresowany zamierza zbyć wszystkie działki jakie powstały po podziale przedmiotowej nieruchomości. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą jako wspólnik spółki jawnej oraz jako osoba fizyczna. W związku z wykonywaną działalnością zarówno spółka, jak i wnioskodawca są podatnikami podatku od towarów i usług. Obie prowadzone działalności nie są związane z obrotem nieruchomościami. Ponadto, wnioskodawca nie posiada statusu rolnika ryczałtowego, o którym mowa w art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.- dalej ustawa o VAT). Wnioskodawca nie wykorzystywał nabytej w N. nieruchomości do prowadzenia działalności rolniczej. Nieruchomość ta również nie była nigdy oddawana do odpłatnego użytku na podstawie jakiegokolwiek tytułu, w tym umów cywilnoprawnych. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego wnioskodawca zwrócił się z zapytaniem: czy sprzedaż działek, o których mowa w stanie faktycznym podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług ? Zdaniem wnioskodawcy, sprzedaż działek nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. W odniesieniu do takich transakcji wnioskodawca nie działa bowiem jako podatnik podatku VAT. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] czerwca 2009r. działający z upoważnienia Ministra Finansów, Dyrektor Izby Skarbowej w P. uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Zdaniem organu wnioskodawca realizował dostawy działek budowlanych w sposób częstotliwy, a dokonując podziału nieruchomości zainteresowany wykazał zamiar dokonania transakcji wielokrotnie powtarzalnie. Nie bez znaczenia jest tu również fakt, iż wnioskodawca dokonał prac w zakresie uzbrojenia działek, co niewątpliwie wpływa na rynkową atrakcyjność i wartość nieruchomości. Dokonując sprzedaży gruntu wnioskodawca wystąpił w charakterze podatnika. W wyniku dwukrotnego podziału nieruchomości utworzono co najmniej 11 działek przeznaczonych pod zabudowę, względem których następnie wnioskodawca podjął prace w zakresie ich uzbrojenia. Wnioskodawca zbył w roku 2008 trzy działki, a w roku 2009 sześć działek przeznaczonych pod zabudowę. Zatem wykorzystywał działki - uznane przez ustawę o VAT za towar - w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Podjęte w tym celu czynności cechowały się powtarzalnym i częstotliwym charakterem. Organ wskazał również na krótki okres czasu pomiędzy zakupem nieruchomości, a odsprzedażą działek. W dniu [...]lipca 2009 r. P. R. wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa, a następnie skierował skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, w której wniósł o uchylenie interpretacji indywidualnej w całości zarzucając jej naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT poprzez ich błędną interpretację oraz naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 121 § 1 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej jako O.p). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. reprezentujący Ministra Finansów podtrzymał stanowisko wyrażone w interpretacji i wniósł o oddalenie skargi. Wyrokiem z dnia 17 listopada 2009r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił zaskarżoną interpretację ze względu na naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Minister Finansów wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie tj.: art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez jego nie zastosowanie w stosunku do skarżącego w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i w konsekwencji uznanie, że nie jest on podatnikiem podatku od towarów i usług przy sprzedaży działek budowlanych. Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 9 listopada 2011r. sygn. akt I FSK 1658/11 uchylił wyrok Sądu I instancji w całości i przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu wyroku Naczelny Sąd Administracyjny uznał za uzasadniony zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że dla rozstrzygnięcia sprawy pomocne będzie stanowisko Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej zawarte w wyroku z dnia 15 września 2011r. w sprawach połączonych C-180 i C-181/10 Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie ( C-181/10). W wyroku tym Trybunał stwierdził, iż art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE (stanowiący odpowiednik art. 4 ust. 3 VI dyrektywy) pozwalał państwom członkowskim uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy, w szczególności pojedynczej dostawy terenu budowlanego. Naczelny Sąd administracyjny uznał, że Polska nie skorzystała z możliwości przewidzianej w powołanym przepisie. Nadto Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że w powołanym orzeczeniu C-180 i C-181 Trybunał stwierdził, iż sama liczba transakcji i ich zakres nie ma charakteru decydującego, jednak wykonanie prac w zakresie uzbrojenia terenu, w świetle powołanego orzeczenia może świadczyć o podjęciu aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami, co pozwalałoby przypisać skarżącemu przymiot podatnika VAT. W rozpoznawanej sprawie dla oceny, czy sprzedaż działek nastąpiła w wyniku wykonywania działalności gospodarczej należy uwzględnić następujące okoliczności: - nabycie gruntu, co do którego miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego przewiduje możliwość zabudowy, - uzyskanie od Wójta Gminy decyzji zatwierdzającej podział działek, a następnie kolejny podział na działki o mniejszej powierzchni, z uwzględnieniem, iż działki te mają stanowić przedmiot sprzedaży, - podjęcie prac mających na celu uzbrojenie terenu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższe okoliczności mogą świadczyć o tym, iż skarżący dokonując zbycia wydzielonych z nabytego gruntu działek podjął działania porównywalne do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie obrotem nieruchomościami. Podjęte przez skarżącego czynności wskazują bowiem, że realizacja sprzedaży tych działek nie mieści się w zakresie zarządu majątkiem prywatnym, lecz z uwagi na jej zorganizowany charakter spełnia warunki do uznania jej za realizowaną przez podatnika w ramach działalności gospodarczej. W piśmie procesowym z dnia [...] lutego 2012r. P. R. podkreślił, że wykonane przez niego czynności nie przekraczały zwykłego zarządu własnością prywatną. Podatnik wskazał, że dokonany pierwotny podział działek (na 11 działek) wynikał wyłącznie z usprawnienia planowanej budowy domu i stadniny. Również częściowe uzbrojenie terenu związane było wyłącznie z planowanym rozpoczęciem budowy domu i stadniny. W przypadku dostawy wody podatnik wystąpił o pozwolenie na budowę sieci, która dostarczyć miała wodę do granic poszczególnych działek. Podatnik wykonał prace w tym zakresie. Jednak po zmianie decyzji co do przeznaczenia nieruchomości podatnik nie kontynuował już prac związanych z uzbrojeniem poszczególnych działek w wodę. Prace związane z takimi przyłączami były organizowane przez aktualnych właścicieli działek i to oni pokrywali ich koszty. Podobna sytuacja miała miejsce z uzbrojeniem nieruchomości w energię elektryczną. Podatnik wystąpił z wnioskiem do Zakładu Energetycznego o wykonanie przyłączy do 11 działek wynikających z pierwotnego podziału. Po dokonaniu drugiego podziału już po podjęciu decyzji o zmianie przeznaczenia nieruchomości i rezygnacji z wykorzystania jej dla celów prywatnych podatnik wystąpił o zmianę warunków przyłączy do wszystkich działek, ale wyłącznie z przyczyn formalnych. Ponieważ jako wnioskodawca w pierwszym wniosku o wykonanie przyłączy tylko podatnik mógł wystąpić do Zakładu Energetycznego o zmianę warunków technicznych. Ostateczne wykonanie przyłączeń energetycznych do działek wykonywane jest już przez Zakład Energetyczny na zlecenie aktualnych właścicieli działek. Ponadto, podatnik nie uzbroił przedmiotowej działki w zakresie kanalizacji (poszczególni właściciele działek budują na ich terenie szamba) czy dostawy gazu. Podatnik nie prowadził również żadnych zorganizowanych działań marketingowych czy reklamowych, z wyjątkiem wywieszenia ogłoszenia na jednej z działek. W szczególności podatnik nie korzystał z usług pośredników obrotu nieruchomościami. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przy ocenie zasadności skargi wniesionej w niniejszej sprawie należy mieć na uwadze przede wszystkim to, że Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekał po uchyleniu pierwszego orzeczenia wydanego w tej sprawie przez sąd kasacyjny. W takiej sytuacji stosownie do art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. dalej p.p.s.a) sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, nie może też wykraczać poza zakres kontroli i orzekania tego Sądu, który był związany granicami skargi kasacyjnej (z wyjątkiem wad określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a.) Istota i granica sporu w rozpoznawanej sprawie została wyznaczona pytaniem zadanym we wniosku o interpretację indywidualną, dotyczącym okoliczności faktycznych przedstawionych przez skarżącego w tym wniosku. Odnoszą się one do problemu, czy sprzedaż działek dokonywana przez skarżącego podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług? We wniosku o interpretację skarżący wskazał, że w 2003 r. nabył nieruchomość niezabudowaną na własne potrzeby tj. z zamiarem budowy domu mieszkalnego oraz stadniny koni. W 2006 r. dokonał podziału nieruchomości na 11 działek, o powierzchni od 5.000 do 9.000 m², a następnie podzielił je na mniejsze działki o powierzchni ok. 2500 m². Podatnik rozpoczął proces sprzedaży działek znajdujących się na nieruchomości w N. W tym celu podatnik podjął prace dotyczące uzbrojenia przedmiotowych działek. Następnie wskazał, iż zbył już 9 działek i zamierza zbyć następne, gdyż z uwagi na planowaną w pobliżu budowę drogi krajowej S-11, nieruchomość utraciła swoje walory. Skarżący uznał, iż dokonując sprzedaży działek nie działał w charakterze podatnika VAT. Podał, iż prowadzi działalność gospodarczą jako osoba fizyczna i jako wspólnik spółki jawnej, ale działalność ta nie jest związana z obrotem nieruchomościami. Skarżący nie jest też rolnikiem ryczałtowym. Organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji uznając, iż dokonując sprzedaży gruntu skarżący wystąpił w charakterze podatnika, wskazał na częstotliwość zbywania działek i zamiar wielokrotnego dokonywania takich transakcji. Jednocześnie organ wskazał na fakt dokonania prac w zakresie uzbrojenia działek. W powołanym wyżej orzeczeniu C-180 i C-181 Trybunał stwierdził, iż sama liczba transakcji i ich zakres nie ma charakteru decydującego (pkt 34), jednak wykonanie prac w zakresie uzbrojenia terenu, w świetle powołanego orzeczenia może świadczyć o podjęciu aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami, co pozwalałoby przypisać skarżącemu przymiot podatnika VAT. W rozpoznawanej sprawie dla oceny, czy sprzedaż działek nastąpiła w wyniku wykonywania działalności gospodarczej należy uwzględnić następujące okoliczności: nabycie gruntu, co do którego miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego przewidywał możliwość zabudowy, uzyskanie po trzech latach od zakupu na wniosek właściciela działek od Wójta Gminy decyzji zatwierdzającej podział działek, a następnie rok później kolejny podział na działki o mniejszej powierzchni w celu ich sprzedaży. Wnioskodawca, jak wskazuje we wniosku przed sprzedażą podjął prace mające na celu uzbrojenie terenu. W ocenie Sądu, tak jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku sygn. akt I FSK 1657/11, powyższe okoliczności świadczą o tym, iż skarżący dokonując zbycia wydzielonych z nabytego gruntu działek podjął działania porównywalne do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie obrotem nieruchomościami. Podjęte przez skarżącego czynności wskazują bowiem, że realizacja sprzedaży tych działek nie mieści się w zakresie zarządu majątkiem prywatnym, lecz z uwagi na jej zorganizowany charakter spełnia warunki do uznania jej za realizowaną przez podatnika w ramach działalności gospodarczej. W orzecznictwie ukształtował się pogląd, że fundamentalną kwestią dla wydania interpretacji indywidualnej jest stan faktyczny przedstawiony we wniosku o jej wydanie. W postępowaniu w przedmiocie udzielenia interpretacji indywidualnej obowiązek wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego (albo zdarzenia przyszłego) należy do składającego wniosek o jej udzielenie (art. 14b § 3 Op). Podkreśla się przy tym, że wszelkie dane w tym zakresie wnioskodawca winien przedstawić zanim wydana zostanie interpretacja, dlatego też Sąd nie mógł wziąć pod uwagę okoliczności przestawionych przez stronę w piśmie z dnia [...] lutego 2012r. Modyfikowanie bowiem stanu faktycznego przez podatnika po udzieleniu interpretacji, nie może być brane pod uwagę. (zob. wyrok z dnia 10.12.2008r., III SA/Wa 1355/08). W związku z powyższym, na podstawie art.151 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.