II FSK 1549/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA del. Jan Grzęda (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 4 czerwca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 lutego 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1602/11 w sprawie ze skargi T. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 31 marca 2011 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. D. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie kwotę 1.200 (jeden tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 29 lutego 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 1602/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę T.D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 31 marca 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. Z uzasadnienia wyroku wynikało co następuje. Naczelnik Urzędu Skarbowego W., decyzją z 11 listopada 2011 r. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości. Organ podatkowy ustalił, że skarżący 25 października 2006 r. sprzedał za 206.000 zł nieruchomość - niezabudowaną działkę gruntu nabytą 13 stycznia 2004 r. składając 31 października 2006 r. oświadczenie, że przychód z odpłatnego zbycia przeznaczy w ciągu dwóch lat na inne cele mieszkaniowe zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm. - dalej: "u.p.d.o.f."). W toku postępowania przed naczelnikiem urzędu skarbowego, skarżący wykazał, że w dniu 31 października 2006 r. nabył wynoszący 1/2 część udział w prawie własności nieruchomości za 180.000. Organ uznał, że skarżący, pomimo nabycia nieruchomości, przed upływem dwóch lat od uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia innej nieruchomości nie spełnił warunku zwolnienia z opodatkowania wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f., ponieważ ustalono, że skarżący nabycie nieruchomości 31 października 2006 r. sfinansował z pieniędzy pochodzących ze specjalnie zaciągniętego na ten cel kredytu bankowego, a nie z kwoty uzyskanej za sprzedaż nieruchomości dokonanej 25 października 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, po rozpoznaniu sprawy na skutek odwołania skarżącego, utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. DIS zauważył, iż warunki zwolnienia od podatku przychodu uzyskanego z ww. sprzedaży zostały ściśle określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a)- lit. e) u.p.d.o.f. Zdaniem organu odwoławczego zakup nieruchomości nie nastąpił w całości ze środków należących do Skarżącego, ale ze środków obcych, nie stanowiących źródła uzyskania przychodu. Dalej argumentował, że w świetle art. 10 u.p.d.o.f. nie ulega wątpliwości, że kredyt bankowy nie stanowi źródła przychodów, a to oznacza, że zaciągnięty kredyt jest neutralny podatkowo. Neutralność ta obejmuje zarówno pozyskanie środków finansowych w tej formie, jak i ich wydatkowanie, poza przypadkami wyraźnie wskazanymi w ustawie. Oznacza to, że co do zasady zaciągnięte kredyty nie wpływają na obowiązki podatkowe kredytobiorcy. Inaczej rzecz ujmując, pokrycie zakupu "nowej" nieruchomości z kredytu bankowego nie stanowi - jako obojętne podatkowo - o przeznaczeniu środków ze zbycia nieruchomości na cele związane z zaspokojeniem własnych potrzeb mieszkaniowych, gdyż potrzeby te zostały zabezpieczone poprzez zakup nieruchomości sfinansowany z kredytu bankowego. Dyrektor izby skarbowej stwierdził również, iż w świetle obowiązujących przepisów prawa podatkowego wydatkowanie przez Skarżącego środków z udzielonego przez bank kredytu hipotecznego w dniu 3 października 2006 r. nie jest tożsame z wydatkowaniem przychodów ze sprzedaży nieruchomości i nie uprawnia Strony do skorzystania w tym zakresie ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. Zdaniem DIS gdyby uznać stanowisko Skarżącego, że środki pochodzące z kredytu przeznaczone na zakup nieruchomości korzystają ze zwolnienia podatkowego przy jednoczesnym podjęciu spłaty tego kredytu, doszłoby do sytuacji, że te same środki pieniężne korzystałyby ze zwolnienia na podstawie dwóch różnych przepisów, tj. art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. A to stałoby w sprzeczności z zasadą racjonalnego działania ustawodawcy. Skarżący wywiódł skargę od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie do WSA. Zarzucił w niej naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ u.p.d.o.f. w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e/ u.p.d.o.f. praz w zw. z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. i wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sad Administracyjny motywując oddalenie skargi, stwierdził, że zaskarżona decyzja odpowiadała prawu. Podkreślił, że stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe nie był sporny, a same ustalenia faktyczne są prawidłowe. Strony podzieliła jedynie interpretacja art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. Sąd uznał jednak, że organy podatkowe przepis ten zastosowały prawidłowo. Sąd stwierdził, że warunkiem zwolnienia podatkowego jest wydatkowanie na określony prawnie cel, uzyskanych przychodów, nie zaś równowartości przychodów pochodzącej z innego źródła, aniżeli sprzedaż z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) – c) u.p.d.o.f., bo o tym art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) nie stanowi. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a) u.p.d.o.f. stanowi o bezpośrednim finansowaniu określonego w nim celu, a zatem przewiduje on zwolnienie z opodatkowania przychodów wydatkowanych bezpośrednio na nabycie nieruchomości i innych wymienionych w nim praw. Ustawodawca wiąże więc przychód uzyskany ze sprzedaży z jego wydatkowaniem. Innymi słowy preferuje w ten sposób lokowanie zasobów uzyskanych z tego źródła przychodu na zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych podatnika i jego rodziny. Wyraźne brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. uzasadnia zwolnienia z opodatkowania tylko tej części kwot uzyskanych uprzednio przez stronę ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, które wydatkowane były na budowę lub wykończenie, remont i modernizację budynku mieszkalnego lub jego części. W przedmiotowej sprawie Skarżący mimo uzyskania środków finansowych ze zbycia niezabudowanej nieruchomości gruntowej położonej w W. przy ul. W. zaciągnął kredyt hipoteczny na nabycie od H. D. udziału wynoszącego ½ części nieruchomości gruntowej położonej w W.przy ul. O. nr [...], stanowiącej zabudowaną działkę ewidencyjną nr [..]. Sąd stwierdził, że kredyt bankowy jest neutralny podatkowo, nie może więc być uznany za przychód podatnika, którego wydatkowanie może stanowić podstawę do korzystania z przedmiotowego zwolnienia. Ustawodawca posługuje się warunkiem wydatkowania przychodu, a więc pojęciem przychodu jako kategorii skonkretyzowanej. Sąd prezentuje przy tym stanowisko, że nie jest jednocześnie istotne aby podatnik wydatkował konkretne środki finansowe pochodzące z przychodów określonych w art. 21 ust. pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., ale aby w sposób bezsporny wynikało, że pochodzą one z tego źródła, np. z rachunku bankowego, na którym przychody te zostały ulokowane. W przedmiotowej sprawie, co wynika z niespornych ustaleń faktycznych, zakup nieruchomości został sfinansowany z kredytu hipotecznego. Nie nastąpiło zatem bezpośrednie finansowanie kosztów nabycia nieruchomości położonej w W.przy ul. O., z uzyskanych przychodów ze zbycia nieruchomości położonej w W. przy ul. W. W związku z powyższym WSA skonkludował, że organy dokonały prawidłowej wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. i zasadnie nie uwzględniły w ramach zwolnienia podatkowego wydatków przeznaczonych przez podatnika w okresie dwóch lat wprawdzie na cel mieszkaniowy, ale nie ze środków własnych pochodzących ze zbycia przedmiotowej nieruchomości, lecz ze środków zewnętrznych - z kredytu bankowego. Skarżący nie zgodził się z wyrokiem WSA i w złożonej skardze kasacyjnej zarzucił sądowi błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie: art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. w zw. z art. 21 ust, 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. oraz w zw. z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. polegające na przyjęciu przez Sąd, iż Podatnik nie miał prawa do zaliczenia do zwolnienia podatkowego kwoty 180.000 zł wydatkowanych na zakup nieruchomości przy ul. O. w W. jako pochodzącej z kredytu bankowego. Błędna wykładnia przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. przyjęta przez Sąd opiera się jedynie na językowych dyrektywach wykładni, pomijając zupełnie inne dyrektywy wykładni, w szczególności dyrektywy wykładni celowościowej. W ocenie Skarżącego, pominięcie dyrektyw wykładni celowościowej stanowi rażące naruszenie prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię, gdyż norma prawna zawarta w; przepisie art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. jest (jak wynika to wyraźnie z bogatego orzecznictwa sądów; administracyjnych) tzw., normą celu społecznego, a zatem jego analiza powinna w sposób szczególny; uwzględniać efekty wykładni celowościowej. Dodatkowo, w ocenie Skarżącego, wykładnia językowa nie daje jednoznacznych rezultatów, a wobec powyższego powinna zostać uzupełniona o rezultaty wykładni celowościowej. W konsekwencji dokonanej błędnej wykładni, Sąd w wyroku niewłaściwie zastosował powołane powyżej regulacje u.p.d.o.f., w efekcie czego stwierdził, że Podatnik nie miał prawa do zastosowanie przedmiotowego zwolnienia w analizowanym stanie faktycznym. Podnosząc tej treści zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi przez Naczelny Sad Administracyjny. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest bezzasadna. Jedyny podniesiony zarzut, dotyczący prawa materialnego, nie jest trafny. W przedmiotowej sprawie strona skarżąca stoi na stanowisku, że dla skutecznego skorzystania ze zwolnienia wskazanego w art. 21 ust. 1 pkt. 32 lit. a u.p.d.o.f. wystarczające jest wydatkowanie jakichkolwiek środków pieniężnych, a więc również środków nie pochodzących wprost ze zbycia nieruchomości, pod warunkiem że przeznaczone one zostały na cel wskazany w ustawie i ich wysokość zawiera się w kwocie uzyskanej ze zbycia lokalu mieszkalnego. Nie ma żadnego znaczenia z jakich pieniędzy zgromadzonych przez podatnika i z którego konta zostanie dokonana zapłata za wydatki na cele określone w tych przepisach. W jego przekonaniu zwolnieniem objęte są nie tylko konkretne środki pieniężne uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i następnie wydatkowane na cele mieszkaniowe określone w omawianych wcześniej przepisach, ale jakiekolwiek środki wydatkowane na cele mieszkaniowe do wysokości uzyskanego wcześniej przychodu ze sprzedaży nieruchomości. Ze stanowiskiem strony skarżącej zgodzić się nie można i w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny w pełni akceptuje rozważania Sądu I instancji. O ile rzeczywiście środki pieniężne co do zasady mają charakter zamienny i oznaczony tylko co do gatunku, to nie oznacza to, że na cel mieszkaniowy można przeznaczyć jakiekolwiek środki pieniężne niezależnie od źródła ich pochodzenia. W celu spełnienia przesłanki określonej w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. konieczne jest przeznaczenie na cel mieszkaniowy środków własnych podatnika uzyskanych ze sprzedaży mieszkania. Pamiętać jednocześnie należy, że kredyt mieszkaniowy uzyskany z banku musi zostać przeznaczony na ściśle określony w umowie cel, a więc nie jest tak, jak twierdzi podatnik, że wszystkie posiadane przez niego środki stanowiły całość, którą mógł dowolnie rozporządzać. Zgodzić się należy z konstatacją, że finansowanie zewnętrzne powoduje brak możliwości uznania poczynionych przez skarżącego wydatków za wydatkowanie przychodu (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 października 2014 r. sygn. II FSK 2843/11, orzeczenia.nsa.gov.pl). W niniejszej sprawie skład orzekający podziela w całości pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego zaprezentowany w uchwale z 4 grudnia 2012 r. sygn. akt II FPS 3/12, zgodnie z którym "odstąpienie w procesie interpretacji przepisów dotyczących ulg podatkowych od leksykalnego rozumienia poszczególnych zwrotów legislacyjnych, może mieć miejsce dopiero wówczas, gdy przemawiają za tym ważne powody, a zwłaszcza: - konieczność respektowania podstawowych zasad konstytucyjnych, w tym zawierających gwarancje zaspokojenia określonych praw podmiotowych adresatom norm ustawowych; - uwzględnienie istotnych zmian stosunków gospodarczych, jakie wystąpiły po wejściu w życie interpretowanych przepisów; - potrzeba eliminacji sprzeczności treści analizowanego przepisu z innymi unormowaniami tej samej rangi, regulującymi te same kwestie i odnoszącymi się do tej samej grupy adresatów; - potrzeba zapewnienia zgodności norm prawa polskiego z prawem unijnym (lub szerzej międzynarodowym), a także norm hierarchicznie niższych z normami hierarchicznie wyższymi; - brak możliwości wyjaśnienia treści normy prawnej przy zastosowaniu wykładni językowej lub sytuacja, kiedy wykładnia ta prowadzi do niejednoznacznych rezultatów, niedających się pogodzić z założeniem racjonalności ustawodawcy; - konieczność uwzględnienia kontekstu określonej wypowiedzi normatywnej, jej związków z innymi elementami regulacji prawnej (wykładnia systemowa)". Trafnie zatem Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a) u.p.d.o.f. stanowi o bezpośrednim finansowaniu określonego w nim celu, a zatem przewiduje on zwolnienie z opodatkowania przychodów wydatkowanych bezpośrednio na nabycie nieruchomości i innych wymienionych w nim praw. Ustawodawca wiąże więc przychód uzyskany ze sprzedaży z jego wydatkowaniem. W konsekwencji stwierdzić należy, że warunkiem omawianego zwolnienia podatkowego jest wydatkowanie na określony prawnie cel, uzyskanych przychodów, nie zaś równowartości tych przychodów pochodzącej z innego źródła, aniżeli sprzedaż z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) – c) u.p.d.o.f., albowiem nie zawiera się to w dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) w związku z art. 28 ust. 2a u.p.d.o.f. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wykładnia celowościowa art. 21 ust. 1 pkt 32 wskazuje, że założeniem ustawodawcy było zachęcanie podatników do nabywania w miejsce zbywanych praw majątkowych (spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu) czy nieruchomości, innych nieruchomości lub praw przeznaczonych do zaspokajania ich indywidualnych potrzeb mieszkaniowych, a nie na przykład potrzeb konsumpcyjnych. Taki właśnie cel wynika z analizowanej regulacji. W tym stanie rzeczy, z mocy art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270) orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy.