II FSK 1323/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Stefan Babiarz po rozpoznaniu w dniu 21 września 2012 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. K. na postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 lutego 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 1549/11 w zakresie umorzenia postępowania sądowego w sprawie ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 16 marca 2011 r. nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia na majątku podatnika zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. postanawia uchylić zaskarżone postanowienie w całości i przekazać sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. 1. Postanowieniem z dnia 29 lutego 2012 r., III SA/Wa 1549/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie umorzył postępowanie sądowe w sprawie ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 16 marca 2011 r. w przedmiocie zabezpieczenia na majątku podatnika zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. 2. Ze stanu faktycznego sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 2 sierpnia 2010 r. orzekającej o zabezpieczeniu na majątku M. K. zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Z akt sprawy wynika, że w postępowaniu kontrolnym przeprowadzonym w stosunku do skarżącego, w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. stwierdzono, że nie posiada on dokumentacji księgowej; wystawione przez niego faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych; nie ujawnił przychodów wynikających z otrzymanych w związku z tym należności, a ponadto nie złożył zeznania podatkowego za 2007 r. Z uwagi na powyższe oraz na wysokość wynikającej z tego faktu zaległości, która w ocenie organu przekraczała wartość składników majątku trwałego i obrotowego skarżącego, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wnioskiem z dnia 16 lipca 2010 r. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. o wydanie decyzji o zabezpieczeniu na majątku skarżącego zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia 2 sierpnia 2010 r. postanowił o zabezpieczeniu na majątku skarżącego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 2.064.924 zł i należnych za zwłokę odsetek w kwocie 543.414 zł. 3. Decyzją z dnia 16 marca 2011 r., Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpoznaniu odwołania podatnika utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. 4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżący podniósł, że to, iż nie przedstawił dokumentacji księgowej do kontroli, nie stanowi wystarczających przesłanek do przyjęcia domniemania, że przyszłe zobowiązanie podatkowe nie zostanie zapłacone. 5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko w sprawie. 6. Uzasadniając wydane postanowienie sąd pierwszej instancji wskazał, że decyzja organu podatkowego pierwszej instancji w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego za 2007 r. utrzymana w mocy decyzją organu odwoławczego wygasła z mocy prawa z dniem 5 sierpnia 2011 r. z uwagi na fakt, że decyzją z dnia 3 sierpnia 2011 r. Dyrektor UKS w W. określił stronie skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. (decyzja doręczona w dniu 5 sierpnia 2011r.). Sąd podzielił w związku z tym stanowisko zajęte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011r. sygn. akt I FPS 1/11, w której wskazano, że wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu na podstawie art. 33a § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) zwanej dalej: ord. pod. - powoduje bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego dotyczącego tej decyzji i konieczność zastosowania art. 233 § 1 pkt 3 ord. pod. Sąd wskazał, że skoro rolą sądów administracyjnych jest - stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z dnia z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) - kontrola działalności administracji publicznej pod kątem zgodności z prawem, to z uwagi na zaistniałą sytuację faktyczną i prawną postępowanie sądowoadministracyjne należało umorzyć na podstawie art. 161 § 1 pkt 3 p.p.s.a. 7. W skardze kasacyjnej podatnik zaskarżył powyższe postanowienie zarzucając mu naruszenie przepisów mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2012 r. poz. 270) zwana dalej: p.p.s.a. - w zw. z art. 161 §1 pkt 3 p.p.s.a. poprzez umorzenie postępowania sądowego przez WSA w sytuacji, gdy decyzja Dyrektora Izby skarbowej została wdana z naruszeniem art. 33 § 1 oraz art. 124 i art. 210 § 4 ord. pod. uzasadniającym uchylenie zaskarżonej decyzji na postawie błędnych przesłanek, jak również na błędnym ustaleniu przez organy podatkowe stanu faktycznego w sprawie, - art. 26 p.p.s.a. w zw. z art. 11 i art. 12 k.c. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że skarżący ma pełną zdolność do czynności prawnych, - art. 35 ord. pod. w zw. z art. 76 ust. 3 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (Dz. U. z 2001 r. nr 124, poz. 136 ze zm.) poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na wpisaniu do ksiąg wieczystych kilku hipotek przymusowych, zamiast wpisania hipoteki łącznej. W związku z tak postawionymi zarzutami skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia, a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zaważył, co następuje: Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy i dlatego zaskarżone postanowienie podlega uchyleniu. 8. Za uzasadniony należy uznać postawiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w zw. z art. 161 §1 pkt 3 p.p.s.a. poprzez umorzenie postępowania sądowego przez WSA w sytuacji, gdy nie zbadano czy decyzja Dyrektora Izby Skarbowej nie została wydana z naruszeniem przepisów ustawy – Ordynacja podatkowa. Trafnie wskazał sąd pierwszej instancji, że uchwałą z dnia 24 października 2011 r., I FPS 1/11, ONSA i WSA 2012, nr 1, poz. 2, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż "Wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu na podstawie art. 33a § 1 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) powoduje bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego dotyczącego tej decyzji i konieczność zastosowania art. 233 § 1 pkt 3 tej ustawy". W uzasadnieniu do tej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że za pozytywną odpowiedzią (a więc za tezą uchwały) przemawia to, że wydanie i doręczenie podatnikowi decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego powoduje stan, w którym: a) nie ma już przedmiotu zaskarżenia odwołaniem, gdyż decyzja o zabezpieczeniu wygasła z mocy prawa, b) brak przedmiotu zaskarżenia oznacza niemożność rozpoznania odwołania od tej decyzji, c) występuje brak prawnej i faktycznej podstawy orzekania w postępowaniu odwoławczym. Jednakże Naczelny Sąd Administracyjny podniósł, że mimo wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu, sąd administracyjny nie powinien odmawiać przeprowadzenia kontroli legalności działań organów podatkowych powołując się na bezprzedmiotowość postępowania, w sytuacji gdy skarga dotyczy decyzji w sprawie zabezpieczenia wydanej w drugiej instancji. Sąd powołał się tutaj na pogląd zawarty w wyroku NSA z dnia 24 listopada 2010 r., II FSK 125/09, zgodnie z którym wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu, nawet gdy następuje z mocy prawa w warunkach wskazanych w art. 33a § 1 ord. pod. nie powoduje, że strona nie ma możliwości poddania tej decyzji kontroli sądu administracyjnego, bowiem nie może tak być, iż rozstrzyganie i działalnie organów podatkowych podejmowane w stosunku do podatnika mogą być pozbawione tej kontroli pod względem ich zgodności z prawem. Także w wyroku z dnia 19 kwietnia 2012 r., II FSK 2148/10 (niepubl.) Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że okoliczność konieczności wydania przez organ odwoławczy decyzji o umorzeniu postępowania odwoławczego na podstawie art. .233 §1 pkt 3 ord. pod. nie oznacza zakazu badania przez organ odwoławczy, czy w sprawie zaistniały przesłanki wydania decyzji o zabezpieczeniu z art. 33 § 1 – 4 ord. pod. Zauważyć też należy, że w wyroku z dnia 20 grudnia 2005 r., SK 68/2003 Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 33 § 4 pkt 2 (aktualnie art. 33a § 1 pkt 2 ord. pod.) jest zgodny z art. 45 i art. 77 Konstytucji R.P. Także Trybunał, w uzasadnieniu tego wyroku rozstrzygnął, że przesłanki zabezpieczenia powinny być badane w sprawie, w której dochodzi do określenia zobowiązania podatkowego (czego NSA w składzie rozpoznającym sprawę – z uwagi na różne zakresy orzekania w tych sprawach nie podziela), to jednak na uwagę zasługuje to, że Trybunał dostrzegł problem oceny przesłanek zabezpieczenia także w postępowaniu podatkowym, jak i przed sądem administracyjnym. Takie stanowisko podziela też Naczelny Sąd Administracyjny, z tym tylko, że uważa, iż kontrola ta powinna odbywać się w ramach postępowania w przedmiocie zabezpieczenia nawet wówczas, gdyby postępowanie to należało umorzyć w związku z wygaśnięciem decyzji o zabezpieczeniu. 9. Za przedwczesne w związku z tym należało uznać pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące zarzutu naruszenia art. 26 p.p.s.a. w zw. z art. 11 i art. 12 k.c. oraz art. 35 ord. pod. w zw. z art. 76 ust. 3 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (Dz. U. z 2001 r. nr 124, poz. 136 ze zm.) 10. W ponownym rozpoznawaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny zbada, czy organ odwoławczy ocenił zasadność wystąpienia przesłanek zabezpieczenia zobowiązania podatkowego skarżących przed terminem płatności zobowiązania podatkowego, zbada czy skarżący w złożonej skardze kwestionował istnienie tych przesłanek i dlaczego. Oceni również ich istnienie w sprawie. 11. W tym stanie faktycznym i prawnym Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 182 §1 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny nie orzekał, ponieważ o zwrocie tych kosztów, stosownie do przepisu art. 209 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w orzeczeniu uwzględniającym skargę (art. 200) oraz w orzeczeniach o których mowa w art. 201, art. 203 i art. 204 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny orzeka jedynie wówczas, gdy rozpoznaje skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji, natomiast koszty postępowania kasacyjnego poniesione w związku z zaskarżeniem postanowienia o odrzuceniu skargi, mogą być zasądzone w późniejszym orzeczeniu zapadłym w związku z jej rozpoznaniem.