I SA/Lu 792/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Kwiatek (sprawozdawca), Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, WSA Małgorzata Fita, Protokolant Referent stażysta Paulina Zając, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 lutego 2012 r. sprawy ze skargi H. S. i B. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania H. S. i B. S. uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 rok w wysokości 473.147 zł i określił to zobowiązania na kwotę 361.933 zł. Zaskarżona decyzja wydana została w wyniku uchylenia pierwotnej decyzji organu odwoławczego z dnia [...] wyrokiem WSA z Lublinie z dnia 21 kwietnia 2010 r., sygn. akt I SA/Lu 836/09. Jak wynika z akt, w oparciu o zebrany w toku postępowania kontrolnego materiał dowodowy organ I instancji ustalił, że w złożonym zeznaniu PIT-36 za 2003 r. małżonkowie H. i B. S. wykazali dochód z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej "A.", (każdy z małżonków z 40% udziałem), a H. S. dodatkowo wykazał dochód w "B." (z 50% udziałem) i zadeklarowali zobowiązanie w podatku dochodowym na kwotę 52.378,10 zł. Ustalił, że w latach 2002 – 2003 przedmiotem działalności spółki "A." była działalność handlowa - obrót towarami o nazwach handlowych peklomix i peklomag (dodatki funkcjonalne dla wyrobów mięsnych) i sporadyczna sprzedaż mebli. Organ ustalił również, że wspólnicy spółki "A." w 2003 r. zaniżyli dochód z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej poprzez zorganizowanie zakupu dodatków funkcjonalnych do wyrobów mięsnych za pośrednictwem podmiotu powiązanego gospodarczo, po wyższych cenach odbiegających od cen rynkowych, a tym samym, że kształtowali koszty uzyskania przychodów na znacznie wyższym poziomie. W ocenie organu I instancji, H. i B. małżonkowie S. zaniżyli podatek dochodowy od osób fizycznych za 2003 rok o kwotę 420.768,90 zł w związku z wypełnieniem dyspozycji zawartej w art. 25 ust. 4 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 roku Nr 14, poz 176, z późn. zm. – dalej: "pdf"). Organ I instancji ustalił, że spółka "A" w latach 2002-2003 rozliczała się na zasadach ogólnych, a powiązane podmioty pośredniczące w zakupie korzystały ze zryczałtowanej formy opodatkowania. Zawsze były to nowo zakładane firmy, które jako podmioty "nowo rozpoczynające działalność" korzystały z przysługującego im prawa do rozliczania się na zasadach ryczałtu. Ustalił, że w 2001 r. Spółka dokonywała zakupu dodatków za pośrednictwem C (szwagra wspólnika M. J.), a w 2002r. za pośrednictwem D (ojca Z. i teścia M. J.), które pośredniczyło w sprzedaży do spółki "A." w okresie od 7 stycznia 2002r. do 2 grudnia 2002r. Ustalono, że Spółka A. była jedynym odbiorcą towarów handlowych od J. N. oraz, że to Z. N. faktycznie kierował firmą swego ojca J. N. Ustalono, że w okresie od 16.12.2002r. do 22.12.2003r. Spółka dokonywała zakupu dodatków za pośrednictwem E (utworzonej w dniu 12.11.2002r przez ówczesną towarzyszkę życia Z.N.). Ustalono, że firma ta pośredniczyła w sprzedaży dodatków funkcjonalnych do spółki A.od 16.12.2002r. do 22.12.2003r, i że to Z.N. faktycznie kierował firmą K. O. Ustalono również, że firma E była jedynym dostawcą dodatków funkcjonalnych do Spółki A. w 2003 r. Organ ustalił, że jedynym producentem tych dodatków było F., występujące też pod nazwą Firma Handlowa F, który oferował sprzedaż swoich wyrobów w 2002 r. za pośrednictwem firm G i "H" oraz I; w 2003 r. za pośrednictwem J, a w 2004 r. za pośrednictwem K Organ ustalił, że wspólnicy spółki "A." wiedzieli, kto jest producentem dodatków funkcjonalnych, i że przedstawiciele producenta nie stosowali żadnych ograniczeń w dystrybucji towarów. Ustalił, że cena dodatków funkcjonalnych oferowanych do sprzedaży hurtowej przez te firmy w powyższych latach była stała i wynosiła netto: peklomag C1 - 5 zł/1kg, peklomix A1 -7 zł/1kg, peklomix NS- 5 zł/1kg, peklomix NSB- 5 zł/1kg i peklomix NA- 7 zł/1kg. Ustalił, że w wspólnicy spółki "A." dokonali zakupu dodatków funkcjonalnych ( peklomag C1 i peklomix A1 ) od bezpośrednich przedstawicieli producenta po tychże cenach (w 2002 r. od spółki "G." a w 2004 r. od K). Ustalił również, że H. S prowadząc działalność gospodarczą w spółce "B." w latach 2002 i 2003 dokonywał na jej rzecz zakupu tych dodatków od firm "H" i "J" po cenach hurtowych. Ustalił, że wspólnicy spółki "A." dokonywali w 2003 r. zakupu dodatków od podmiotu powiązanego po cenach netto - peklomag C1 - 9 zł/1kg, peklomix A1 -11zł/1kg , peklomix NS- 9,50 zł/1kg, peklomix NSB- 9,50 zł/1kg i peklomix NA- 11 zł/1kg oraz, że w 2003 r. K. O. wystawiła 67 faktur na kwotę 3.202.000 zł ze średnia marżą 69,91 % ( a w 2002 r. zawarła 2 transakcje na kwotę łączną netto 144.500 zł, ze średnią marżą 67,05%). Ustalił, że w 2003 r. głównym dostawcą dodatków dla firmy K. O. była firma H od której dokonała ona zakupu towarów na kwotę netto 1.826.500 zł. Ustalił, że powiązana gospodarczo ze spółką "A." firma K. O. nie posiadała żadnego majątku trwałego, w tym środków transportu, magazynów. Ustalił, że K. O. w 2003 r., pośredniczyła w sprzedaży dodatków jedynie na rzecz spółki "A." oraz, że spółka "A." była głównym odbiorca wszystkich sprzedawanych przez nią towarów ( 87,99% całej sprzedaży). Kontakty handlowe ze spółką "A." i przedstawicielami producenta dodatków funkcjonalnych nawiązała za pośrednictwem Z. N., a towar u bezpośrednich przedstawicieli producenta zamawiała jedynie po wcześniejszym otrzymaniu zamówienia od firmy "A.". Następnie w dniu zakupu odsprzedawała towar Spółce. Za zakupiony towar płatności regulowane były po otrzymaniu należności do spółki "A. Posiadała rachunek bankowy, za pośrednictwem którego przeprowadzane były operacje finansowe dotyczące tylko i wyłącznie obrotu ze spółką "A.". Płatności regulowane były gotówką. Organ ustalił, że wbrew zasadom ekonomicznym i praktyce handlowej K. O. wobec swojego głównego i tak solidnego odbiorcy nie stosowała żadnych upustów ani rabatów, a wręcz przeciwnie stosowała bardzo wysokie kilkudziesięcioprocentowe marże (średnio od 57,14% do 90%), w sytuacji, gdy wobec drobnych odbiorców stosowała marże minimalne (średnio od 5,56% do 25,24%). Organ I instancji ustalił, że ceny zakupu dodatków funkcjonalnych płacone w 2002 r. i 2004 r. przez spółkę "A." przedstawicielom producenta były równe cenom zakupu płaconym bezpośrednim przedstawicielom producenta przez podmiot powiązany. Organ I instancji ustalił, że osiągnięta w 2003 marża handlowa przez K. O. ze sprzedaży dodatków funkcjonalnych dla "A.,'' wynosiła odpowiednio: - peklomag C1 - 80%, -peklomix A1-57,14%, - peklomix NS-90%,peklomix NSB- 90% i peklomix NA – 57,14%. Natomiast spółka ",A" z odsprzedaży tych produktów (zakupionych uprzednio od K. O.) osiągała marże odpowiednio: 11,11%, 9,09%, 10,52%, 10,52%, 9,09% podczas gdy dokonując obrotu w/w produktami zakupionymi w 2002 i 2004 r. u bezpośredniego przedstawiciela producenta jej marża wyniosła: 100,00% ze sprzedaży peklomagu C1, 71.43% ze sprzedaży peklomixu A1 i NA i 110% ze sprzedaży peklomixu NS i NSB. Organ I instancji ustalając w drodze oszacowania dochód wspólników spółki "A." i mając na względzie regulacje rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 roku w sprawie sposobu i trybu określenia dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników (Dz. U. Nr 128, poz. 833 z późn. zm.- dalej: "rozporządzenie z dnia 10 października 1997 r.) zastosował metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej, przyjmując ceny stosowne przez bezpośrednich przedstawicieli producenta. W odwołaniu, pełnomocnik małżonków zarzucił naruszenie art. 180 w związku z art. 188 op poprzez pominięcie wniosków dowodowych zgłaszanych przez podatników i oparcie rozstrzygnięcia w znacznej mierze na materiale dowodowym zebrany w toku innych postępowań podatkowych następnie włączonych do akt przedmiotowej sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej w decyzji z dnia [...] po przeprowadzeniu dowodowego postępowania uzupełniającego, podzielił ustalania i ocenę organu I instancji. W ostatecznym rozliczeniu, mając na uwadze § 4 ust. 3 in fine rozporządzenia z dnia 10 października 1997 r., dokonał jednak korekty wyliczenia dochodu wspólników poprzez uwzględnienie kosztów transportu zakupionego przez pośrednika towaru i uchylając decyzję I instancji określił małżonkom zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 rok w wysokości 445.034 zł. Po rozpoznaniu skargi H. Si B. S, WSA w Lublinie wyrokiem z dnia 21 kwietnia 2010 roku, sygn. akt 1 SA/Lu 836/09 uchylił decyzję organu odwoławczego z dnia [...]. WSA stwierdził, że istotne ustalenia faktyczne dotyczące transakcji zawieranych przez spółkę "A." i firmę K. O. zostały dokonane na podstawie dokumentów źródłowych, których wiarygodność nie została podważona. W tym zakresie więc – w ocenie Sądu- zeznania Z. N. były zbędne. Sąd wskazał również, że wbrew stanowisku podatników dowód z akt innego postępowania, które zawierają protokoły przesłuchań świadków ma podstawę prawną w art. 180 § 1 i art. 181 op. Sąd uznał jednak, że błędna interpretacja, a w następstwie błędne zastosowanie art. 25 ust. 4 pkt 3 i ust. 7a pdf spowodowała, że organ podatkowy zaniechał ustalenia warunków transakcji zawieranych w warunkach ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonania świadczenia, między podmiotami niezależnymi, tj. transakcji takich jakie zawierane były przez firmę K. O. za spółką "A.", a więc transakcji na II poziomie pośrednictwa. Tym samym, w ocenie Sądu, organ podatkowy zaniechał ustalenia transakcji porównywalnych w rozumieniu § 4 ust. 1 - 3 rozporządzenia z dnia 10 października 1997 r., a tym samym istotnie naruszył art. 120. art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1. art. 191 op. Organ odwoławczy, po ponownej analizie zebranego materiału dowodowego i uwzględniając dyspozycję art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270. z późn. zm. – dalej: "ppsa"), w trybie art. 229 op postanowieniem z dnia 08.07.2010 r. zlecił Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej przeprowadzenie uzupełniajacego postępowania dowodowego. Organ ten, na podstawie ogólnodostępnych źródeł informacji (internet) ustalił podmioty gospodarcze uczestniczące w latach 2002 -2003 we wprowadzaniu na rynek dodatków funkcjonalnych do wyrobów mięsnych. Wskazał, że zwrócono się łącznie do 90 podmiotów działających na tym rynku (producentów dodatków oraz firm pośredniczących w sprzedaży) o podanie zasad obrotu tymi dodatkami. Zwrócono się do wszystkich firm handlujących dodatkami o składzie zbliżonym, do produktów którymi handlowała spółka "A.". Wyjaśnił, że uzyskano odpowiedzi od 61 podmiotów (w tym producentów, hurtowników na I poziomie obrotu i hurtowników na II poziomie obrotu), część firm udzieliła odpowiedzi niepełnych lub poinformowała, że nie posiada dokumentacji z okresu 2002-2003. Dlatego też do analizy rynku dodatków funkcjonalnych do wyrobów mięsnych wykorzystano jedynie informacje zawierające pełen zakres danych. Organ odwoławczy uzasadniał, że na podstawie uzyskanych informacji przeprowadzono analizę rynku dodatków funkcjonalnych do wyrobów mięsnych w oparciu o wskaźniki uzyskiwanej marży w trzech płaszczyznach poziomu obrotu: I. wskaźnik marży na sprzedaży produktów, wyliczony dla sprzedaży produktów pomiędzy producentem i odbiorcą (bez udziału pośredników) - marża uzyskana przez producentów. W tej płaszczyźnie ustalił, że średnia marża producentów w latach 2002-2003 wynosiła od 15% do 52% ; II. wskaźnik marży na sprzedaży produktów, wyliczony dla sprzedaży produktów- pomiędzy producentem, pośrednikiem i odbiorcą - marża uzyskana przez 1 pośrednika. W tej płaszczyźnie ustalił, że średnia marża 1 pośrednika w latach 2002-2003 wynosiła od 20% do 44%; III. wskaźnik marży na sprzedaży produktów, wyliczony dla sprzedaży produktów pomiędzy producentem, pośrednikiem, pośrednikiem i odbiorcą - marża uzyskana przez 2 pośrednika. W tej płaszczyźnie ustalił, że średnia marża 2 pośrednika w 2002 wynosiła 13,17%, a w 2003 wynosiła 13,89%. Organ wskazał przy tym, że obrót dodatkami funkcjonalnymi, dokonywany w latach 2002 - 2003 pomiędzy tymi podmiotami odbywał się według takiego samego schematu, jak przy zakupie dokonywanym przez spółkę "A." od firmy K.O., na tym samym poziomie ( II pośrednik – odbiorca). Wyjaśnił, że z poczynionych ustaleń wynika, że niezależne firmy sprzedające dodatki funkcjonalne pełniły w obrocie gospodarczym podstawowe funkcje, takie jak podmiot powiązany ze spółką "A." (zaopatrzenia , zbytu i administracyjną) oraz, że wykonywały również dodatkowe funkcje, których nie wykonywał podmiot powiązany ze spółką "A.", co niewątpliwie miało wpływ na zwiększenie marży ustalanej przy sprzedaży (działania promocyjne, marketingowe). Uzasadniał, że podmioty niezależne musiały same poszukiwać rynku zbytu na oferowane produkty, prowadzić działania mające na cele wsparcie sprzedaży, gdy tymczasem firma K. O. pojawiając się na rynku miała z góry zapewnionego odbiorcę - spółkę "A.". Nie angażowała także aktywów, a skłonność do ryzyka tej firmy była znikoma. Tym samym organ ustalił, że skoro średnia marża uzyskiwana przez niezależnych pośredników - II pośrednik w łańcuchu dostaw, działających w latach 2002 - 2003 wynosiła odpowiednio 13,17% oraz 13,89%, a K. O. sprzedając dodatki funkcjonalne Spółce osiągnęła marżę w 2002 r. w kwocie 67,05%, a w 2003 r. w wysokości 69,91%, to średnie marże na sprzedaży dodatków funkcjonalnych były 5 krotnie niższe od marży jaką uzyskiwała K.O. w transakcjach zawieranych ze spółką "A.". Organ zważył przy tym, że koszty ponoszone przez firmę K. O. były znikome i ograniczały się w istocie do zakupu towarów handlowych opłaty składek ZUS, wynajęcia pomieszczenia biurowego oraz ewentualnych ( bo brak jakichkolwiek dokumentów) kosztów transportu. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, analiza warunków współpracy stosowanych w tym samym miejscu, czasie i na tym samym etapie przez podmioty niezależne wskazuje, że warunki stosowane przez Spółkę i jej kontrahentów (wysokość ceny odsprzedaży, sposób dokonywania zakupów, podział zysku) w sposób istotny odbiegają od powszechnie stosowanych przez podmioty niezależne. W ocenie organu brak jest również argumentów ekonomicznych mogących wskazywać na racjonalność zawartych transakcji, zwłaszcza, że wspólnicy spółki ,,A." mieli wiedzę na temat istniejącego rynku obrotu dodatkami funkcjonalnymi i sami dokonywali zakupów bezpośrednio od przedstawicieli producenta. W ocenie organu odwoławczego analiza marży uzyskanej przez spółkę "A." i K. O. w porównaniu z marżą osiąganą przez podmioty niezależne wyraźnie wskazuje na nierynkowy podział zysków i ustalenie warunków współpracy rażąco odbiegających od warunków stosowanych przez podmioty niezależne, co w sposób istotny wpłynęło na obniżenie dochodów wspólników tej Spółki. Korzystanie z opodatkowania w formie ryczałtu przez kontrahenta spółki "A." spowodowało nieuzasadnione gospodarczo przerzucenie części dochodu powstałego faktycznie w spółce "A." na K. O.. W tych okolicznościach faktycznych i obowiązującym stanie prawnym, w ocenie organu odwoławczego w przedmiotowej sprawie wystąpiły przesłanki do oszacowania dochodu w oparciu o przepisy art. 25 pdf. Organ odwoławczy dokonał jednak stosownej korekty wykazanego przez organ I instancji wyliczenia, uwzględniając transakcje zawierane przez podmioty niezależne, działające na adekwatnym w stosunku do firmy K. O. oraz spółki "A.", poziomie pośrednictwa w handlu - transakcje zawierane pomiędzy II pośrednikiem i odbiorcą. Organ zauważył przy tym, że uzupełniony materiał dowodowy pozwala na stwierdzenie, iż w 2003 roku na rynku brak było podmiotów niezależnych, dokonujących obrotu identycznymi produktami, na tym samym poziomie obrotu (II pośrednik - odbiorca), jednak przeprowadzona analiza rynku obrotu dodatkami funkcjonalnymi do wyrobów mięsnych wykazała, że rynek ten charakteryzuje się spójnością, a podmioty niezależne dokonywały obrotu produktami o bardzo zbliżonym składzie i mającymi podobne zastosowanie, co dodatki funkcjonalne będące przedmiotem zakwestionowanych transakcji. Dlatego też możliwe było oszacowanie dochodów wspólników spółki "A.'" przy zastosowaniu metody porównywalnej ceny niekontrolowanej, o której mowa w art. 25 ust. 2 pkt 1 pdf i posłużenia się zewnętrznym porównaniem cen, o którym mowa w § 4 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. Organ odwoławczy wyjaśnił, że dokonując szacunku, celem uwzględnienia warunków rynkowych jak najbardziej zbliżonych do warunków w jakich doszło do zawarcia transakcji kontrolowanych, uwzględnił informacje dotyczące uzyskiwanej marży otrzymane od 3 niezależnych podmiotów (II pośrednik), które włącznie ze sprzedażą świadczyły usługi transportowe na rzecz kontrahentów - podobnie jak firma K.O. Przyjęta do porównania średnia marża osiągana w 2003 roku przez niezależnych pośredników (II pośrednik) wyniosła 18,58%. Wyjaśnił, że zgromadzony materiał dowodowy pozwolił na szczegółowe ustalenie wartości za jaką zostały zakupione dodatki funkcjonalne do przemysłu mięsnego przez kontrahenta spółki "A."- K. O. W wyniku przeprowadzonej kontroli źródłowej u tego podmiotu ustalono, że K. O. zakupiła towar, który następnie zbyła na rzecz spółki "A." za kwotę łączną netto 1.884.500 zł. Tym samym, przy uwzględnieniu wyliczonej marży prawidłowo określona rynkowa wartość netto zakupionych przez spółkę "A." w 2003 roku dodatków funkcjonalnych od podmiotu powiązanego powinna stanowić kwotę 2.234.640,10 zł (1.884.500 zł x 18,58%). Wartość netto ujęta z powyższego tytułu, przez spółkę "A." w urządzeniach księgowych za 2003 rok wyniosła natomiast 3.202.000 zł. Zaniżenie dochodu z powyższego tytułu wyniosło zatem 967.359,90 zł. W konsekwencji organ odwoławczy określił, że za 2003 rok spółka "A." z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej osiągnęła: przychód w kwocie 3.581.389,92 zł, koszty uzyskania przychodu 2.409.503,88 zł, dochód 1.171.886,04 zł. Zważył, że skoro zgodnie z umową spółki na H. S. i B. S. przypada po 40% dochodu, co stanowi kwotę 468.754,42 zł dla każdego z małżonków, to w ostatecznym rozliczeniu z uwzględniam dochodu z innych źródeł dało to podatek w kwocie 361.933 zł W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego H. i B. S. wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie. Zarzucili naruszenie: art. 120, art. 121, art. 122, art. 127 art. 123, art. 180, art. 181, art. 187, art. 188, art. 191 oraz art. 208 op oraz art. 25 ust. 4 pkt 1 i 3, ust. 5, ust. 6, ust. 7a pdf i art. 2 oraz art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W uzasadnieniu skargi podnieśli, że zaskarżona decyzja została wydana po upływie terminu przedawnienia przewidzianego w art. 70 op, co uzasadniało zastosowanie art. 208 § 1 op . Skarżący argumentowali, że nie zostały wykonane wytyczne WSA zawarte w wyroku z dnia 21.04.2010 r., że zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji wydane zostały w oparciu o wadliwie ustalony stan faktyczny, oraz na podstawie wybiórczo przyjętego materiału dowodowego. Zarzucili, że organ odwoławczy bezpodstawnie odmówił przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka Z. N., w sytuacji, gdy mają one kluczowe znaczenie dla sprawy. Zarzucili, że zgodnie w wytycznymi WSA organ podatkowy powinien był odnieść się do transakcji zawieranych między podmiotami niezależnymi, z uwzględnieniem adekwatnego poziomu pośrednictwa w handlu. Uzasadniali, że w sytuacji gdy spółka "A." dokonywała obrotu dodatkami funkcjonalnymi do wyrobów mięsnych o nazwach peklomag i peklomix, których jedynym producentem było Przedsiębiorstwo M. N., tj. podmiotem posiadającym monopol na rynku w produkcji tych produktów, to dobór podmiotów dokonany przez organ podatkowy budzi wątpliwości. Skarżący wskazali również na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 października 2011 r., sygn. akt SK 2/10 uzasadniając, że ma on zastosowanie w przedmiotowej sprawie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Dodatkowo wyjaśnił, że w przedmiotowej sprawie bieg terminu przedawnienia został skutecznie przerwany wskutek zastosowania w dniu 20 grudnia 2008 r. środka egzekucyjnego w postaci zajęcia wynagrodzenia i wierzytelności pieniężnych skarżących, o czym zostali oni powiadomieni. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja odpowiada prawu i wydana została z uwzględnieniem oceny prawnej i wskazań co dalszego postępowania wyrażonych w wyroku WSA z dnia z dnia 21 kwietnia 2010 r. W pierwszej kolejności, odnosząc się do najdalej idącego zarzutu skargi, tj. przedawnienia zobowiązania podatkowego, wskazać należy, że nie zasługuje on na uwzględnienie. Zważyć należy, że mając na względzie regulacje art. 70 § 1 op przedawnienie zobowiązania podatkowego za 2003 r. nastąpiłoby z końcem 2009 r., Jak natomiast wynika z akt, decyzja organu podatkowego I instancji została wydana 20 listopada 2008 r. i doręczona 21 listopada 2008 r., a na podstawie zarządzenia zabezpieczającego z dnia 31 października 2008r. organ egzekucyjny wszczął postępowanie zabezpieczające, które z dniem 27 listopada 2008 r. przekształciło się w zajęcie egzekucyjne. Tytuły wykonawcze obejmujące zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 i 2003 rok wraz z zawiadomieniami o zajęciu praw majątkowych z dnia 16 grudnia 2008 r. w postaci wynagrodzenia i wierzytelność pieniężnych skierowanymi do spółek "B." i "A." zostały skarżącym doręczone 20 grudnia 2008 r. Tym samym bieg terminu przedawnienia został w niniejszej sprawie skutecznie przerwany i zaczął biec na nowo od 21 grudnia 2008 r. ( przy zastosowaniu art. 21 ustawy zmieniającej op z dnia 30 czerwca 2005 r. - Dz. U. Nr 143, poz. 1199). Zważyć należy, że uchylenie decyzji deklaratoryjnej, jaką niewątpliwie jest decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego (art. 21 § 1 pkt 1 op) nie działa wstecz i nie unicestwia materialnego skutku (przerwanie biegu przedawnienia) wywołanego skutecznie zastosowanym środkiem egzekucyjnym. W ocenie Sądu, również wbrew zarzutom skargi, w przedmiotowej sprawie organ podatkowy wyczerpująco zebrał materiał dowodowy niezbędny do wydania rozstrzygnięcia. Dokonał wszechstronnej i trafnej jego oceny i dopuścił jako dowód wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy a nie jest sprzeczne z prawem. Wbrew zarzutom skargi, wykorzystując materiał dowodowy z postępowań kontrolnych przeprowadzonych u kontrahentów spółki "A." , zgodnie z regułą otwartego katalogu dowodów, o jakim mowa w art. 180 op organ nie naruszył przepisów prawa, co przesądził już Sąd w wyroku z dnia 21 kwietnia 2010 r. Także bez naruszenia art. 188 op organ odmówił przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka Z. N., co już podlegało ocenie przez Sąd na wcześniejszym etapie procesowania. Ustalenia faktyczne dotyczące transakcji firm J. N. (w 2002 r.) i K. O.( w latach 2002-2003) ze spółką "A , dotyczące w szczególności warunków tych transakcji, ich przedmiotu i stosowanych ceny zostały dokonane na podstawie dokumentów źródłowych, zeznań innych świadków, które w sposób dostateczny pozwalały na odtworzenie stanu faktycznego sprawy i które nie są sprzeczne z zeznaniami Z. N. złożonymi w dniach: 25 lutego, 26 czerwca i 15 lipca 2008 r., co uzasadnia stanowisko, że ponowne zeznania tego świadka, w tym zakresie były zbędne. W ocenie Sądu, organ właściwie zastosował także przepisy prawa materialnego, a swoją argumentację dotyczącą podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia, w sposób wyczerpujący uzasadnił, wskazując fakty, które uznały za udowodnione, dowody, którym dał wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Wbrew zarzutom skargi zapewnił również stronie czynny udział w postępowaniu, co wynika z akt. Materialno-prawną podstawę zaskarżonej decyzji stanowił art. 25 ust. 4 pkt 3 pdf ( a nie jak wskazano w zarzutach skargi pkt 1 i 3 ). Zgodnie z tym przepisem, gdy podmiot krajowy wykorzystuje pozostaje w związku gospodarczym z innym podmiotem krajowym – i w związku z istnieniem takich powiązań lub związków wykonuje świadczenia na warunkach korzystniejszych, odbiegających od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonania świadczenia, w wyniku czego nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby warunki tych świadczeń nie odbiegały od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia, to dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań (art. 25 ust. 1) Zgodnie z art. 25 ust.7a pdf przez związek gospodarczy, o którym mowa w ust. 4 pkt 3, należy rozumieć sytuację, gdy podmioty krajowe pozostające w takim związku układają swoje wzajemne stosunki na warunkach odbiegających od warunków, jakie stosują wobec podmiotów, z którymi nie pozostają w takim związku, bądź jakie stosują między sobą podmioty niezależne, w szczególności gdy między tymi podmiotami krajowymi zawarta jest umowa spółki cywilnej, osobowej spółki handlowej, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego użytkowania rzeczy lub praw oraz umowa kooperacyjna. W tym stanie prawnym, w przypadku ustaleń faktycznych potwierdzających zaistnienie powiązań, o jakich mowa w art. 25 ust. 4 pkt i 3 pdf, dochody pomiotu krajowego bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań określa się w drodze oszacowania w oparciu o metody wskazane w ust. 2 i 3 art. 25 pdf. Przysługująca zatem organowi podatkowemu na podstawie art. 25 pdf kompetencja do szacunkowego ustalenia dochodów podatnika stanowi odstępstwo od ogólnych zasad dotyczących ustalania podstawy opodatkowania (art. 9) i może być odnoszona wyłącznie do podatników, którym organ wykaże, że w wyniku wykorzystywania związku gospodarczego, czy powiązań rodzinnych, kapitałowych , czy majątkowych doszło do zaniżenia dochodów poprzez ułożenie warunków wzajemnych świadczeń w sposób korzystniejszy od ogólnie stosowanych, odbiegających od warunków stosowanych przez podmioty niezależne. W ocenie Sądu, w przeprowadzonym postępowaniu organ odwoławczy wykazał, że w niniejszej sprawie taka sytuacja miała miejsce, że w latach 2002-2003 relacje pomiędzy K. O. a spółką "A." odbiegały od kontaktów handlowych ogólnie stosowanych wobec podmiotów niepowiązanych. W ocenie Sądu, w świetle zgromadzonego materiału dowodowego nie jest dowolne stanowisko organu, że całokształt powiązań i zależności stwierdzonych w obrocie gospodarczym pomiędzy tymi podmiotami wskazuje, że jedynym celem zawartych transakcji było obniżenie dochodu podlegającego opodatkowaniu u wspólników spółki "A.". Bezspornym jest, że spółka "A." w latach 2002-2003 rozliczała się na zasadach ogólnych, a podmioty pośredniczące w zakupie – firmy J. N. (teścia trzeciego wspólnika spółki "A. - M. J.) i K. O. (bliskiej znajomej Z. N, syna J.), jako podmioty rozpoczynające działalność korzystały ze zryczałtowanej formy opodatkowania ( firma J. N.utworzona została w 2001 r. a K. O. w XI 2002 r.) . Bezspornym też jest, że firma K. O. w 2003 r. była jedynym dostawcą dodatków dla "A." Jak również wynika z akt wspólnicy spółki "A." znali przedstawicieli producenta dodatków funkcjonalnych, dokonywali od nich zakupów, zarówno w ramach działalności spółki "A.", jak też H. S.w ramach działalności spółki B., po cenach hurtowych. Zdecydowali się jednak na zawarcie transakcji za pośrednictwem II pośrednika, a rolą organu – w takim przypadku - było ustalenie i prawna ocena, czy warunki wzajemnych świadczeń na tym etapie obrotu (II pośrednik – odbiorca) odbiegałaby (były korzystniejsze ) od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu przez podmioty niepowiązane (niezależne). Zważyć należy, że by zastosować przepis art. 25 ust. 4 pkt 3 pdf organ podatkowy musi wykazać, że powiązania gospodarcze miały wpływ na ustalenie warunków różniących się od tych, jakie ustaliłyby w takich samych okolicznościach podmioty niezależne, że w wyniku tych powiązań dochód wykazany przez podatnika jest niższy niż ten, jakiego należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały. Niezbędnym jest więc wykazanie celowego układania stosunków cywilnoprawnych, ustalenia zróżnicowania warunków cenowych oraz uchylania się od opodatkowania. Istotnym jest również, że wobec niesprecyzowania przez ustawodawcę pojęcia "warunków korzystniejszych, odbiegających od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonania świadczenia" należy je interpretować w kontekście okoliczności danej sprawy, a w szczególności całokształtu powiązań handlowych między kontrahentami. Oprócz ustaleń dotyczących warunków współpracy między podmiotami powiązanymi gospodarczo, należy ustalić także warunki, mające służyć porównaniu, a więc obowiązujące między podmiotem krajowym a podmiotami niepowiązanymi bądź między podmiotami niezależnymi i dokonać ich porównania. W tym celu w przedmiotowej sprawie organ odwoławczy, mając na względzie wytyczne Sądu, ustalił podmioty dokonujące w latach 2002-2003 obrotu dodatkami funkcjonalnymi do wyrobów mięsnych o zbliżonym składzie, do produktów które nabywała i odsprzedawała spółka "A.". W oparciu o uzyskane informacje organ przeprowadził analizę rynku dodatków do wyrobów mięsnych w oparciu o efekt uzyskiwanej marży w trzech płaszczyznach poziomu obrotu (1.producent –odbiorca; 2. producent- pośrednik odbiorca; 3. producent- pośrednik-pośrednik-odbiorca). Ustalił, że średnie marże na sprzedaży dodatków funkcjonalnych uzyskiwane przez niezależnych pośredników - II pośrednik w łańcuchu dostaw - były 5 krotnie niższe od marży jaką uzyskiwała K. O. w transakcjach zawieranych ze spółką "A.". Koszty ponoszone natomiast przez ten podmiot ograniczały się do zakupu towarów handlowych, przy tym to spółka "A." angażowała w ten zakup własny kapitał i ponosiła zdecydowaną większość ryzyka związanego z wprowadzaniem dodatków na rynek. Firma K. O. dokonywała zakupu dodatków tylko dla A. (bezpośrednio od przedstawicieli producenta) i tylko po uprzednim zamówieniu, a zapłaty dokonywała po uregulowaniu należności przez spółkę "A.". Ponadto z zebranego materiału dowodowego wynika, że niezależne firmy przyjęte do porównania i sprzedające podobne dodatki funkcjonalne pełniły w obrocie gospodarczym także dodatkowe funkcje, których nie wykonywały podmioty powiązane ze spółką "A.", co niewątpliwie miało wpływ na zwiększenie marży, a co niezmienia faktu, że uzyskiwana przez nie marża była wielokrotnie niższa, niż firmy K. O . Powyższe – w ocenie Sądu - oznacza, że organ odwoławczy wykazał, że stan faktyczny sprawy wskazuje na stosowanie w transakcjach pomiędzy spółką "A." i podmiotem powiązanym cen zakupu wyższych niż w transakcjach zawieranych przez podmioty niezależne. W aspekcie podatkowym zawarcie powyższych transakcji z podmiotem korzystającym z opodatkowania w formie ryczałtu od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne skutkuje osiągnięciem przez wspólników Spółki "A." niższego dochodu z równoczesnym zwiększeniem u kontrahenta przychodu opodatkowanego jednolitą stawką podatku, bez względu na jego wysokość. W świetle dokonanych ustaleń organu podatkowego nie jest dowolna ocena, że analiza warunków współpracy stosownych w tym samym miejscu, czasie i segmencie rynku przez podmioty niezależne oraz wspólników spółki "A." z firmą K. O. uzasadnia stanowisko organu podatkowego, że warunki stosowane przez "A." i jej kontrahenta (wysokość ceny odsprzedaży, sposób dokonywania zakupów, podział zysku) w sposób istotny odbiegają od powszechnie stosowanych przez podmioty niezależne. Tym samym, w przedmiotowej sprawie wystąpiły przesłanki do oszacowania dochodu w oparciu o przepisy art. 25 pdf w związku z uregulowaniami rozporządzenia z 10 października 1997 r. Organ podatkowy dokonując oszacowania dochodu spółki "A." zastosował metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej poprzez zewnętrzne porównanie cen, o jakiej mowa w art. 25 ust. 2 pkt 1 w związku § 4 rozporządzenia z dnia 10 października 1997 r. Prawidłowo przyjął do rozliczenia, uwzględniając warunki rynkowe najbardziej zbliżone do tych, w jakich doszło do zawarcia kontrolowanych transakcji, informacje dotyczące uzyskiwanej marży przez 3 (z 7) podmiotów niezależnych . Metoda porównywalnej ceny niekontrolowanej polega bowiem na porównaniu ceny ustalonej w transakcjach między podmiotami powiązanymi z ceną stosowaną w porównywalnych transakcjach przez podmioty niezależne i na tej podstawie określeniu wartości rynkowej przedmiotu transakcji zawartej między podmiotami powiązanymi. Porównania dokonuje się na podstawie cen, jakie stosuje dany podmiot na danym lub porównywalnym rynku w transakcjach z podmiotami niezależnymi (wewnętrzne porównanie cen) lub na podstawie cen, jakie stosują w porównywalnych transakcjach inne niezależne podmioty (zewnętrzne porównanie cen) – ust. 2. Za porównywalne uznać można takie transakcje, w których żadna z ewentualnych różnic pomiędzy porównywanymi transakcjami lub pomiędzy podmiotami zawierającymi te transakcje nie mogłaby w sposób istotny wpłynąć na cenę przedmiotu takiej transakcji na wolnym rynku lub można dokonać racjonalnie dokładnych poprawek eliminujących istotne efekty takich różnic - ust. 3 Zgodnie z § 4 ust. 4 metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej stosuje się w pierwszej kolejności przed innym metodami. Warunki porównywalności transakcji określono w § 7-10 tego rozporządzenia z dnia 10 października 1997 r. i odnoszą się one zarówno do przedmiotu transakcji, jak i jej podmiotów i warunków. W odniesieniu do podmiotów nakazano uwzględnienie m.in. funkcji, jakie podmioty te wykonują i ich strategii gospodarczej. Dokonując porównania, organ podatkowy odniósł się do cen jakie stosowały firmy pośredniczące będące na różnych poziomach (etapach) rynku. Metoda ta jest prawidłowa, bowiem zgromadzony materiał dowodowy pozwolił na zidentyfikowanie warunków rynkowych, transakcji zawieranych pomiędzy niezależnymi podmiotami, działającymi na tym samym poziomie obrotu, co podmiot kontrolowany i jego kontrahenci. Dane uzyskane od niezależnych pośredników w tym od II pośrednika pozwoliły na określenie rynkowej wartości marży stosowanej w transakcjach niekontrolowanych. Wskazać również należy, że powołany w skardze wyrok TK nie może znaleźć odniesienia w sprawie niniejszej, gdyż dotyczy zgodności z prawem przepisów ustawy o kontroli skarbowej w kontekście postępowania egzekucyjnego (wystawienie tytułów wykonawczych i naliczenie odsetek), a nie postępowania wymiarowego. Wobec powyższego, na podstawie art. 151 ppsa , orzeczono jak w sentencji.