I SA/Lu 836/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz (sprawozdawca), Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz,, NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Protokolant Stażysta Bartłomiej Pastucha, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 kwietnia 2010 r. sprawy ze skargi H. S. i B. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości. Zaskarżoną decyzją z dnia 30 września 2009 r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej , na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 roku Nr 8, poz. 60, z późn. zm.), po rozpatrzeniu odwołania H. S. i B. S. roku od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 20 listopada 2008 roku, znak: [...] określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 rok w wysokości 473.147 zł – uchylił rozstrzygnięcie organu I instancji w całości i określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 rok w wysokości 445.034 zł. W jej uzasadnieniu wskazano, że podstawą wydania decyzji przez organ I instancji były ustalenia poczynione w trakcie kontroli skarbowej wskazujące na zaniżenie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2003 rok. W oparciu o zebrany w toku postępowania kontrolnego materiał dowodowy organ pierwszej instancji stwierdził, iż małżonkowie S. zaniżyli podatek dochodowy od osób fizycznych za 2003 rok o kwotę 420.768,90 zł w związku z wypełnieniem dyspozycji zawartej w przepisie art. 25 ust. 4 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 roku Nr 14, poz 176, z późn. zm.). Od wydanej decyzji pełnomocnik skarżących wniósł w terminie odwołanie z wnioskiem o jej uchylenie w całości, zarzucając naruszenie art. 180 w związku z art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez całkowicie bezzasadne pominięcie wniosków dowodowych zgłaszanych przez podatników, co w efekcie doprowadziło do wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia. W jego uzasadnieniu w szczególności zakwestionowano oparcie się przez organ I instancji na materiale dowodowym zebranym w toku innych postępowań podatkowych, następnie włączonych do akt przedmiotowej sprawy. Organ odwoławczy po zapoznaniu się z całością zgromadzonego materiału dowodowego oraz zarzutami sformułowanymi w odwołaniu, postanowieniem z dnia 21 stycznia 2009 roku zlecił Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego, w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej. W toku postępowania uzupełniającego przeprowadzono dowody z zeznań świadków (wnioskowanych w toku postępowania kontrolnego) tj.: K. O., M. N., R. N., J. B., M. B., Z. S., na okoliczność faktycznych stosunków gospodarczych i rodzinnych łączących strony, zasad przeprowadzania transakcji handlowych, ustalania ceny, wyszukiwania kontrahentów. W ocenie organu odwoławczego zeznania złożone w tym postępowaniu przez w/w świadków potwierdzają w całości ustalenia poczynione na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania podatkowego przed organem pierwszej instancji, uzyskanego poprzez włączenie do akt niniejszej sprawy dowodów pozyskanych w innych postępowaniach. Podał przy tym, iż nie udało się natomiast przesłuchać w charakterze świadka Z. N., o co wnioskował między innymi, po raz kolejny, pełnomocnik skarżących w piśmie z dnia 17 lipca 2009 roku oraz podkreślił, iż pięciokrotna próba przesłuchania tego świadka zakończyła się niepowodzeniem. Świadek usprawiedliwiając się złym stanem zdrowia (potwierdzonym zwolnieniami lekarskimi) nie stawiał się na wyznaczone przesłuchania, nie wyraził także zgody na przesłuchanie go w miejscu zamieszkania. Organ ten stwierdził jednocześnie, że zeznania pozostałych świadków w sposób dostateczny potwierdziły okoliczności stanu faktycznego sprawy, dodając, że w zgromadzonym materiale dowodowym znajdują się zeznania Z. N. złożone do protokołów przesłuchania świadka w dniach: 25 lutego, 26 czerwca 15 lipca 2008 roku. Powołując się na przepisy art. 187 i art. 188 Ordynacji podatkowej, wskazał, iż nie jest zobowiązany do przeprowadzenia wszystkich wnioskowanych dowodów (co mogłoby doprowadzić faktycznie do braku możliwości zakończenia postępowania), lecz jedynie tych, które dotyczą okoliczności mających znaczenie dla sprawy, a które to okoliczności nie zostały stwierdzone wystarczająco innym dowodem. W tym też kontekście zauważył, iż zarówno strona jak i jej pełnomocnik, wnioskując na różnych etapach prowadzonego postępowania, o przesłuchanie w/w świadka nie wskazali, jakie konkretne okoliczności stanu faktycznego powyższy świadek miałby potwierdzić. Pełnomocnik strony w piśmie z dnia 17 lipca 2009 roku wnioskując po raz kolejny o przesłuchanie Z. N. w charakterze świadka zaznaczył jedynie, iż jego zeznania mają kluczowe znaczenie dla prawidłowości ustaleń w toczącym się postępowaniu, nie podając przy tym żadnych konkretnych okoliczności, które miałyby być udowodnione. W ocenie organu, skoro w wyniku uzupełniającego postępowania dowodowego uzyskano zeznania innych świadków, które w sposób dostateczny pozwalają na odtworzenie stanu faktycznego sprawy, a które nie są sprzeczne z zeznaniami Z. N. złożonymi do protokołów przesłuchania świadka w dniach: 25 lutego, 26 czerwca 15 lipca 2008 roku, a nawet w całości je potwierdzają nie było potrzeby ponownego jego przesłuchania. Odnosząc się do podniesionych zarzutów, że materiał dowodowy został pozyskany również w innych postępowaniach, to taki stan rzeczy mając na uwadze art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej - w ocenie organu odwoławczego - nie narusza uprawnień strony, które gwarantują jej możliwość wykazania się odpowiednią inicjatywą dowodową (art. 188 Ordynacji podatkowej). Jego zdaniem, w sytuacji, gdy strona wnosi o ponowienie dowodów, które były już raz przeprowadzone, ocena konieczności ich powtórzenia winna być uzależniona między innymi od tego, czy zostały one prawidłowo przeprowadzone oraz czy teza dowodowa pozwoli na uzyskanie nowej, a zatem dotychczas nieznanej, okoliczności mogącej mieć istotne znaczenie dla wyniku sprawy. W konsekwencji tak uzasadnionego stanowiska, postanowieniem z dnia 25 września 2009 roku organ odwoławczy odmówił przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka Z. N. Organ II instancji podkreślił, iż pełnomocnik strony składając odwołanie od spornej decyzji nie sformułował żadnych konkretnych zarzutów dotyczących meritum sprawy jakim jest prawidłowość przyjęcia, iż prowadząc działalność gospodarczą w spółce "A." skarżący wykorzystali w 2002 roku związek z podmiotem krajowym i związek gospodarczy, w wyniku czego wykazano dochód niższy od tego, jakiego należałoby oczekiwać, gdyby wymienione związki nie istniały. Stwierdził dalej, iż będący materialnoprawną podstawą rozstrzygnięcia przepis art. 25 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 2003 roku stanowił, że: podmioty krajowe uznaje się za powiązane gdy podmiot krajowy: pozostaje w związku gospodarczym z innym podmiotem krajowym i w związku z istnieniem takich powiązań lub związków wykonuje świadczenia na warunkach korzystniejszych, odbiegających od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonania świadczenia, w wyniku czego nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby warunki tych świadczeń nie odbiegały od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia. Podał, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2003 roku zdefiniowała także w art. 25 ust. 7a pojęcie "związku gospodarczego", zgodnie z którym związek gospodarczy, o którym mowa w ust. 4 pkt 3, zachodzi w przypadkach, gdy podmioty krajowe pozostające w takim związku układają swoje wzajemne stosunki na warunkach odbiegających od warunków, jakie stosują wobec podmiotów, z którymi nie pozostają w takim związku, bądź jakie stosują między sobą podmioty niezależne, w szczególności gdy między tymi podmiotami krajowymi zawarta jest umowa spółki cywilnej, osobowej spółki handlowej, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego użytkowania rzeczy lub praw oraz umowa kooperacyjna. Przepis art. 25 w/w ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi wyjątek od zasady wyrażonej w art. 9 ust. 1 i 2 tej ustawy, zgodnie z którą przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód rzeczywisty (faktycznie uzyskany przez podatnika), tj. dochód, który stanowi nadwyżkę sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania. Jeżeli podatnik wykorzystuje powiązania z innymi podmiotami dla wykazania dochodów odbiegających (niższych) od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby tego rodzaju powiązania nie miały miejsca, opodatkowaniu może podlegać dochód potencjalny tj. taki, jaki podatnik mógłby osiągnąć, gdyby nie wystąpiły przewidziane w ustawie powiązania. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż w tych przypadkach norma zawarta w art. 25 ustawy podatkowej zezwala na odrzucenie ogólnych zasad opodatkowania dochodów i określenie dochodów w drodze oszacowania, przy zastosowaniu jednej z podanych w tym przepisie metod. Przysługująca organowi podatkowemu na podstawie tego przepisu kompetencja do szacunkowego ustalania dochodów podatnika stanowi odstępstwo od ogólnych zasad dotyczących ustalania podstawy opodatkowania, a w konsekwencji może być odnoszona wyłącznie do podatników, którym organ podatkowy wykaże, że w wyniku wykorzystywania związku gospodarczego doszło do konkretnych nadużyć. Jednocześnie organ ten zauważył, iż sam fakt powiązań gospodarczych nie może rodzić ujemnych skutków podatkowych dla podmiotów powiązanych, gdyż przeczyłoby to wolności gospodarczej, która m.in. polega na tworzeniu podmiotów specjalistycznych, wzajemnie się uzupełniających. Kontakty handlowe między takimi powiązanymi podmiotami nie muszą być podyktowane unikaniem lub ograniczeniem opodatkowania, a mogą mieć na celu wyłącznie obniżenie kosztów działalności, podział obszarów działalności, bądź zapewnienie pewności obrotu. Dlatego odstępstwo od zasad ustalania podstawy opodatkowania uregulowanych wart. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawsze musi być uzależnione od wykazania podatnikowi, iż dane czynności swymi warunkami odbiegały od rynkowych. Wskazując, iż unormowanie zawarte w art. 25 ust. 4 ustawy podatkowej zawiera ściśle określone przesłanki (których łączne spełnienie zezwala na dokonanie oszacowania dochodów z określonej transakcji) tj: istnienie relacji gospodarczych pomiędzy dwoma podmiotami, wykonywanie określonego świadczenia na warunkach korzystniejszych niż ogólnie stosowane, w wyniku wykonania świadczeniom dochodzi do niewykazywania przez ten podmiot dochodów lub wykazywania dochodów niższych od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymieniony związek nie istniał lub gdyby wymienione świadczenie nie zostało wykonane, organ odwoławczy stwierdził, że w niniejszej sprawie przesłanki wynikające z tego przepisu zostały spełnione. W jego ocenie, zebrany materiał dowodowych pozwolił organowi podatkowemu pierwszej instancji na stwierdzenie, iż w 2003 roku wspólnicy spółki "A." (H. S., B. S., M. J.) zaniżyli dochód spółki. W tym roku podatkowym, przedmiotem działalności Spółki "A." była działalność handlowa - obrót towarami o nazwach handlowych peklomix i peklomag (dodatki funkcjonalne dla wyrobów mięsnych) i sporadyczna sprzedaż mebli. Zamykając rok podatkowy spółka wykazała: - przychód - 3.581.389,92 zł - koszty uzyskania przychodu - 3.376.863,78 zł - dochód - 204.526,14 zł Wysokość osiągniętego przychodu z działalności gospodarczej pozostaje poza sporem. Zdaniem organu II instancji, zaniżenie dochodu polegało na zorganizowaniu zakupu towarów handlowych - dodatków funkcjonalnych do wyrobów mięsnych o nazwach handlowych peklomag i peklomix - za pośrednictwem podmiotu powiązanego gospodarczo (B.), po cenach wyższych (wynoszących netto: 9 złl1kg za peklomag CI, 11 zł/lkg za peklomix Al, 24,60 zl1kg za peklomag B), odbiegających od cen rynkowych, a tym samym ukształtowaniu kosztów uzyskania przychodów na znacznie wyższym poziomie. Analiza materiału dowodowego wskazuje – w jego ocenie – że jedynym producentem w/w dodatków funkcjonalnych było Przedsiębiorstwo C., występujące też pod nazwą Firma D. Producent oferował sprzedaż swoich wyrobów za pośrednictwem innych firm: - w 2002 roku - PH "E", "F" , "G" spółka z o.o, - w 2003 roku - FH "H", - w 2004 roku - PH "I". W 2003 roku sprzedaży hurtowej na rzecz firm prowadzonej przez K. O. dokonywała także firma D. spółka jawna. Cena dodatków funkcjonalnych oferowanych do sprzedaży hurtowej przez w/w firmy w powyższych latach była stała i wynosiła netto: 5 zł/1kg - peklomag C1, 7 zł/1kg peklomixA1, 5zł/ 1 kg peklomix NS, 5 zł/1kg peklomix NSB, 7 zł./1 kg peklomix NA. Wspólnicy firmy "A." wiedzieli, kto jest producentem dodatków funkcjonalnych, wskazano im bezpośrednich przedstawicieli producenta jako podmioty gospodarcze od, których można było zakupić produkty po w/w cenach hurtowych. Zeznania świadków złożone przez właścicieli firm: "E", "F", "H" i R. N. - prezesa zarządu "G" sp. z o.o. wskazują, iż firmy te nie stosowały żadnych ograniczeń w stosunku do dystrybucji towarów. Każdy zgłaszający się do nich hurtownik mógł dokonać zakupu oferowanych produktów. Poprzez firmę "H" próbowano nawiązać współpracę handlową ze spółką A. H. S. prowadząc działalność gospodarczą w Spółce "J" w latach 2002 i 2003 dokonywał na jej rzecz zakupu dodatków funkcjonalnych od bezpośrednich przedstawicieli producenta tj.: firm "E" i "H" po w/w cenach hurtowych. Wspólnicy spółki "A." dokonali w 2003 roku zakupu dodatków funkcjonalnych od spółki "G" po cenach netto: peklomag C1 - 5 zł/1kg, peklomixA1 -7 zł/1kg, natomiast w 2004 roku dokonywali zakupu tych towarów od PH "I" w powyższych cenach. Bez względu na pochodzenie towaru Spółka "A." sprzedawała go dalej zawsze w tych samych cenach netto: 10 zł/lkg - peklomag C1, 12 zł/1kg - peklomix A1, 10,50 zł/1 kg peklomix NS, 10,50 zł/1 kg peklomix NSB, 12zł/1kg - peklomag NA. W oparciu o zebrany materiał dowodowy - zeznania świadków i protokoły kontroli przeprowadzonych za 2003 rok w firmie K. O., organ odwoławczy wskazał, że pośredniczyła ona w sprzedaży peklomagu i peklomixu jedynie na rzecz Spółki "A.". Kontakty handlowe ze Spółką "A." i przedstawicielami producenta dodatków funkcjonalnych nawiązała w 2002 r. za pośrednictwem Z. N. (swojego bliskiego znajomego, szwagra M. J.). Towar zamawiała u bezpośrednich przedstawicieli producenta po wcześniejszym otrzymaniu zamówienia od firmy "A.". Nie magazynowała zakupionego towaru, gdyż odsprzedawała go w/w spółce w dacie jego zakupu. Za zakupiony towar płatności regulowane były po otrzymaniu należności do spółki "A.". K. O. posiadała oddzielny rachunek gospodarczy nie zgłoszony do właściwego urzędu skarbowego, za pośrednictwem którego przeprowadzała operacje finansowe dotyczące tylko wyłącznie obrotu dodatków funkcjonalnych zakupywanych dla spółki "A.". Firma K. O. ponosiła jedynie koszty transportu towaru z miejsca zakupu w Siedlcach do odbiorcy w L.. Transport był zamawiany w firmach przewozowych z rejonu S. K. O. nie potrafiła bliżej określić tych firm. Nie posiadała także dokumentów - faktur, rachunków potwierdzających zapłatę za usługę. Płatności regulowane były gotówką. K. O. zeznała, iż nie nadzorowała usług transportowych tj.: nie była obecna przy załadunku towaru w Siedlcach i jego rozładunku w L.. O tym, że towar został dowieziony do miejsca przeznaczenia informowana była przez właścicieli firmy "A." lub przez Z. N.. K. O. w 2003 roku zawarła z firmą "A." 67 transakcji dotyczących sprzedaży w/w dodatków funkcjonalnych na kwotę łączną netto 3.202.000 zł, a osiągana w tym roku przez nią marża handlowa ze sprzedaży dodatków funkcjonalnych dla "A." wynosiła odpowiednio: - peklomag C 1 - 80% - peklomix A1 - 57,14% - peklomix NS – 90% - peklomix NSB – 90 % - peklomix NA 57,14 % Spółka "A." ze sprzedaży powyższych produktów zakupionych od K. O. osiągała marże odpowiednio: 11,11%, 9,09%, 10,52%, 10,52 %, 9,09 %, natomiast dokonując obrotu produktami zakupionymi u bezpośredniego przedstawiciela producenta – w 2002 r. "G" spółka z o.o. - , w 2004 r. "I" osiągnęła marżę odpowiednio: - peklomag C 1 - 100% - peklomix A1 - 71,43% - peklomix NS – 110% - peklomix NSB – 110 % - peklomix NA 71,43 % Wartość kwotowa osiągniętej w 2003 roku marży handlowej przez pośrednika K. O. ze sprzedaży dodatków funkcjonalnych wyniosła łącznie 1.317.500 zł, natomiast marża osiągnięta przez spółkę "A." wniosła jedynie 323.500 zł. Częstotliwość dostaw jak i wartość osiągniętych marż została ustalona w oparciu o przedłożone w czasie kontroli (K. O., spółki "A.") dokumenty źródłowe dotyczące obrotu dodatkami funkcjonalnymi do żywności. W ocenie organu odwoławczego, stwierdzony stan faktyczny wskazuje na stosowanie w transakcjach pomiędzy spółką "A." i podmiotami powiązanym (K. O.) cen zakupu wyższych niż w transakcjach z innymi dostawcami (niepowiązanymi), podczas, gdy ceny sprzedaży towaru przez "A." kształtowały się na tym samym poziomie bez względu na pochodzenie towaru. Kontrahenci ci nie wykonywali w stosunku do spółki "A." funkcji uzasadniających cenę wyższą, niż w przypadku innych dostawców. Uprawnione jest – jego zdaniem – twierdzenie, że zawierając transakcje, podmiot powiązany K. O. - nie ponosiła żadnego ryzyka gospodarczego oraz nie angażowała własnych środków finansowych. Ze względu na fakt, że spółka "A." była jedynym odbiorcą, a towar był zamawiany tylko po uprzednim otrzymaniu zamówienia, uprawniony jest także wniosek, że zbyt towaru zakupywanego przez K. O. był już zapewniony na etapie jego zakupu - potwierdza to porównanie faktur zakupu i sprzedaży tych samych towarów przez podmioty powiązane. Biorąc dodatkowo, pod uwagę, iż zapłata za towar następowała dopiero po otrzymaniu należności od spółki "A." oraz znikomy zakres kosztów ponoszonych przez podmioty powiązane jak również niepełnienie przez nie funkcji, które uzasadniałyby pośredniczenie w transakcjach i naliczoną marżę, brak jest argumentów ekonomicznych mogących wskazywać na racjonalność zawartych transakcji. W ocenie organu II instancji, fundamentalną zasadą ekonomii jest maksymalizacja zysków oraz minimalizacja strat, a podstawową cechą działalności gospodarczej jest jej zarobkowy charakter nastawiony na osiągnięcie zysku i nie ma podstaw, aby w niniejszej sprawie było lub mogło być inaczej. Cel zarobkowy wynika wprost z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 19.11.1999 r. Prawo działalności gospodarczej (Dz. U. z 1999 r. Nr 101, poz. 1178, z późn. zm.). Ponoszone przez stronę koszty zakupu towarów handlowych nie miały uzasadnienia ekonomicznego i racjonalnego, a działania spółki i stan faktyczny świadczą w sposób jednoznaczny, że ich celem było jedynie zmniejszenie obciążeń podatkowych strony. Z ustalonych i przedstawionych wyżej okoliczności dokonywania transakcji pomiędzy K. O. a spółką "A." wynika – zdaniem organu II instancji – że powiązane podmioty ustaliły w zawartych transakcjach warunki różniące się od warunków, jakie ustaliłyby miedzy sobą niezależne podmioty. Organ ten zauważył także, iż wszystkie w/w podmioty działały na tym samym rynku pośredników hurtowych. Analizując kontekst ekonomiczny tych działań, organ odwoławczy uznał, że logicznie i uzasadnione jest założenie, że spółka "A." w wyborze kontrahenta winna była kierować się względami gospodarczymi i dokonać wyboru w oparciu o kryterium najkorzystniejsze w aspekcie zysku, czyli najniższej ceny. W aspekcie ekonomicznym osiągnięcie przez spółkę "A." niższej marży ze sprzedaży towarów zakupionych od podmiotu powiązanego, przejawia się uzyskaniem niższego zysku, a zatem takie kształtowanie warunków transakcji pomiędzy niezależnymi i działającymi w warunkach gospodarki rynkowej podmiotami nie miałoby uzasadnienia. Oceniając aspekt podatkowy takich działań, organ stanął na stanowisku, że zawarcie powyższych transakcji z podmiotem korzystającym z opodatkowania w formie ryczałtu od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne skutkowało osiągnięciem przez wspólników spółki "A." niższego dochodu z równoczesnym zwiększeniem u kontrahenta przychodu opodatkowanego, jednolitą stawką podatku, bez względu na jego wysokość. Nastąpiło zatem, w wyniku zawarcia transakcji z podmiotem powiązanym, nieuzasadnione gospodarczo przerzucenie części dochodu powstałego faktycznie w spółce ,,A.". Działanie to doprowadziło do przeniesienia dochodu spółki "A." na powiązane podmioty gospodarcze, co spowodowało nie wykazaniem przez wspólników w/w spółki dochodu w takiej wysokości, jakiej należałoby oczekiwać, gdyby wymienione zakupy towarów handlowych zostały dokonane u podmiotów niepowiązanych, po cenach rynkowych. Uznając fakt, że w 2003 roku K. O., prowadząc działalność gospodarczą, korzystała z opodatkowania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych w formie zryczałtowanej - zryczałtowany podatek dochodowy od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne - natomiast podatnicy opłacali podatek na zasadach ogólnych, organ stwierdził, iż efektem istnienia powyższego związku było obniżenie dochodu podlegającego opodatkowaniu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, gdyż kontrahent opodatkowany w sposób zryczałtowany bez względu na wielkość osiąganego przychodu odprowadzał podatek dochodowy w jednakowej wysokości 3% od osiągniętego przychodu, natomiast wspólnicy spółki "A." wykorzystując związek z podmiotem krajowym i związek gospodarczy, wykazując dochód niższy od tego, jakiego należałoby oczekiwać, gdyby wymienione związki nie istniały, opodatkowali swoje dochody na zasadach ogólnych w niższym progu podatkowym. W ocenie organu odwoławczego, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej , w sposób właściwy, na podstawie przepisów art. 25 ust. 4 pkt 3 w/w ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym w 2003 roku) uzyskany w 2003 roku dochód określił z pominięciem warunków wynikających z powiązań gospodarczych na podstawie oszacowania. Organ podatkowy pierwszej instancji – w jego ocenie – również prawidłowo, w oparciu o § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 roku w sprawie sposobu i trybu określenia dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników (Dz. U. Nr 128, poz. 833 z późn. zm.) oszacował dochód za 2003 rok stosując metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej. Wskazał dalej, iż z przepisu § 4 ust. 1 w/w rozporządzenia wynika, że metoda porównywalnej ceny niekontrolowanej polega na porównaniu ceny ustalonej w transakcjach między podmiotami powiązanymi z ceną stosowaną w porównywalnych transakcjach przez podmioty niezależne i na tej podstawie określeniu wartości rynkowej przedmiotu transakcji zawartej między podmiotami powiązanymi. Porównania w myśl ust. 2 rozporządzenia dokonuje się na podstawie cen, jakie stosuje dany podmiot na danym lub porównywalnym rynku w transakcjach z podmiotami niezależnymi (wewnętrzne porównanie cen) lub na podstawie cen, jakie stosują w porównywalnych transakcjach inne niezależne podmioty (zewnętrzne porównanie cen). Pojęcie "dany podmiot na danym lub porównywalnym rynku w transakcjach z podmiotami niezależnymi" oznacza, że chodzi o jakikolwiek podmiot w rozumieniu § 1 ust. 4 pkt 1 rozporządzenia, a więc będący osobą fizyczną, osobą prawną lub jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, przy czym może nim być także podmiot powiązany. Organ podniósł także, iż zgodnie z § 4 ust. 4 w/w rozporządzenia Ministra Finansów metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej stosuje się w pierwszej kolejności przed innym metodami. W zaskarżonej decyzji zastosowanie powyższej metody oparte zostało na zestawieniu ze sobą transakcji porównywalnych. W myśl § 4 ust. 3 w/w rozporządzenia za porównywalne uznać możne takie transakcje, w których żadna z ewentualnych różnic pomiędzy porównywanymi transakcjami lub pomiędzy podmiotami zawierającymi te transakcje nie mogłaby w sposób istotny wpłynąć na cenę przedmiotu danej transakcji na wolnym rynku lub można dokonać racjonalnie dokładnych poprawek eliminujących istotne efekty takich różnic. Porównano zatem ceny, jakie płaciły firmy pośredniczące na danym rynku w transakcjach z podmiotami niezależnymi - zewnętrzna cena niekontrolowana stosowana w transakcjach J. N., K. O., spółki "J" z innymi firmami ("F", PH "E", FH "H"). Porównano także ceny jakie płaciła spółka "A." w transakcjach z podmiotami niezależnymi - wewnętrzne porównanie cen stosowanych w transakcjach w/w spółki z bezpośrednim przedstawicielem producenta "G" sp. z o.o. Podstawę porównania stanowiły transakcje prawie identyczne, których przedmiotem był obrót produktami o takich samych cechach fizycznych, takiej samej jakości oraz dostępności na rynku. W oparciu o zebrany materiał dowodowy organ stwierdził, iż przedmiotem transakcji zakupu dodatków funkcjonalnych przez K. O. (pośrednik powiązany) od w/w firm były towary identyczne jak zakupione przez spółkę "A." od powiązanych pośredników - ten sam: towar, producent, wielkość i warunki dostaw. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej , zebrany materiał dowodowy potwierdził, że transakcje zakupu dodatków funkcjonalnych przez powiązanych z podatnikiem pośredników od podmiotów nabywających je od producenta odbywały się na tym samym poziomie co transakcje zakupu spółki "A." z powiązanymi pośrednikami - pośrednictwo na tym samym poziomie handlu hurtowego, porównywalne ryzyko i warunki dostaw. Transakcje dotyczyły identycznych towarów. Ceny stosowane przy sprzedaży dodatków funkcjonalnych przez przedstawicieli producenta spełniały wszelkie kryteria do uznania ich za ceny niekontrolowane dla transakcji zakupu tych towarów przez spółkę "A" od powiązanego pośrednika. Jego zdaniem, w oparciu o powyższe, prawidłowo określono rynkową wartość netto zakupionych przez spółkę ,,A." w 2003 roku dodatków funkcjonalnych od podmiotów powiązanych na poziomie 1.884.500 zł co stanowi sumę iloczynów zakupionych towarów (ilość towaru przyjęto na podstawie faktur wystawionych na rzecz spółki "A." w związku z dokonanym zakupem dodatków funkcjonalnych) przez cenę niekontrolowaną (stosowaną przez podmioty nabywające je bezpośrednio od producenta). Wartość netto ujęta z powyższego tytułu, przez spółkę "A." w urządzeniach księgowych za 2003 rok wyniosła 3.202.000 zł. Zaniżenie dochodu działalności z powyższego tytułu wyniosło zatem 1.317.500 zł. Końcowo, organ odwoławczy dokonał korekty wyliczenia dochodu wspólników. W jego ocenie, mając na mając na uwadze § 4 ust. 3 in fine w/w rozporządzenia przy oszacowaniu dochodu należy uwzględnić fakt, iż zgodnie z zeznaniami świadka K. O. jednorazowy koszt transportu zakupionego towaru kształtował się na poziomie 1.200 - 1.500 zł. Podmiot ten w 2003 roku dokonał łącznie na rzecz spółki "A" 67 transakcji sprzedaży dodatków funkcjonalnych. Średni koszt jednostkowej dostawy (stanowiący iloraz sumy kwot w/w wymienionych) wynosi 1.350 zł [(1.200 zł + 1.500 zł) : 2]. Zatem dochód z działalności spółki "A." z powyższego tytułu powinien być pomniejszony o kwotę 90.450 zł (67 dostaw x 1.350 zł). Organ odwoławczy dodał nadto, że zastosowana metoda porównywalnej ceny niekontrolowanej, z uwzględnieniem dokonanej korekty pozwoliła ustalić dochód skarżących w sposób możliwie najdokładniejszy, w rozumieniu § 4 ust. 4 w/w rozporządzenia, natomiast inne metody nie pozwoliłyby na ustalenie cen w rozpatrywanych transakcjach na poziomie bardziej zbliżonym do wartości rynkowych. W konsekwencji powyższego przyjęto, iż za 2003 rok spółka "A." z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej osiągnęła przychód - 3581389,92 zł, poniosła koszty uzyskania przychodu - 2149813,78 zł. Oznacza to, że dochód sprowadził się do kwoty -1431576,14 zł, a zatem zgodnie z umową spółki na H. S. i B. S. przypadało po 40%, co stanowi kwotę 572.630,46 zł dla każdego z małżonków. Od powyższej decyzji, H. S. i B. S. wnieśli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, zarzucając jej naruszenie art. 122 w związku z art. 180 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na nieprzeprowadzeniu wnioskowanych przez stronę dowodów pomimo ich dopuszczenia przez organ, a co za tym idzie niepodjęcie przez organ wszelkich działań niezbędnych dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Podnieśli nadto brak wyczerpującego rozpatrzenia całości materiału dowodowego oraz jego jednostronną ocenę wyłącznie pod kątem ustaleń dokonanych przez kontrolę. W dalszej części uzasadnienia skargi powołali się na odwołanie wniesione od decyzji Dyrektora Urzędu Skarbowego , w którym wskazywali na brak możliwości czynnego udziału w postępowaniu, polegający na oparciu zawartych w nim ustaleń na wynikach innych postępowań, w których nie brali udziału jako strona, nieuwzględnienie ich wniosku o ponowne przesłuchanie świadków w celu umożliwienia im osobistego zadawania pytań. W szczególności też zakwestionowali stanowisko organu odwoławczego co do odmowy przeprowadzenia dowodu z ponownych zeznań świadka Z. N., wyrażając przy tym przekonanie, iż był to kluczowy dowód w sprawie. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując uprzednio zaprezentowaną argumentację w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem, w oparciu o dyspozycję zawartą w przepisie art. 1§ 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych / Dz. U. Nr 153, poz. 1269 / oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dzu. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. /, wskazać na wstępie trzeba, iż w myśl art. 134 § 1 ustawy ostatnio powołanej, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wynikająca z tego przepisu zasada umożliwia sądowi pełną weryfikację legalności działalności organów administracji publicznej. Na kanwie tego przepisu, Naczelny Sąd Administracyjny postawił tezę, iż zakres sądowej kontroli wyznacza przedmiot danej sprawy administracyjnej, wyprowadzany z podstawy prawnej rozstrzygnięcia i poza ten zakres sąd administracyjny pierwszej instancji nie ma prawa wyjść. Natomiast w ramach przedmiotu danej sprawy sąd ma obowiązek dokonać wszechstronnej kontroli legalności zaskarżonego aktu lub czynności, bez względu na treść skargi, powołaną w niej postawę prawną i zawarte w niej zarzuty i wnioski (por. wyrok NSA z dnia 17 października 2006 r., sygn. akt I FSK 820/05, LEX nr 263053). W stanie prawnym obowiązującym w rozpatrywanym roku podatkowym stosownie do art. 25 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. z 2000 r., Dz. U. Nr 14, poz. 176 ze zm. – zwanej dalej ustawą podatkową), jeżeli: 1 /podatnik podatku dochodowego mający siedzibę /zarząd/ lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwany dalej "podmiotem krajowym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym za granicą lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo 2 / osoba fizyczna lub prawna mająca miejsce zamieszkania albo siedzibę / zarząd / za granicą, zwana dalej "podmiotem zagranicznym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo 3 / te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów - i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań. Zgodnie z ust.2 tego przepisu, dochody, o których mowa w ust. 1, określa się, w drodze oszacowania, stosując następujące metody: 1/ porównywalnej ceny niekontrolowanej, 2 / ceny odprzedaży, 3 / rozsądnej marży / "koszt plus" /, a jeżeli nie jest możliwe zastosowanie metod wymienionych w ust. 2, stosuje się metody zysku transakcyjnego / ust.3 /. Przepis ten stanowił wyjątek od zasady wyrażonej w art. 9 ust 2 ustawy podatkowej, zgodnie, z którą dochodem ze źródła przychodów, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Materialno-prawną podstawę zaskarżonej decyzji stanowił art. 25 ust. 4 ustawy podatkowej, który stanowi, iż przepisy ust. 1-3 stosuje się odpowiednio, gdy podmiot krajowy: 1 / wykorzystuje swój związek z innym podmiotem krajowym, któremu przysługują ulgi w podatku dochodowym lub który, będąc osobą fizyczną, korzysta ze zryczałtowanych form opodatkowania podatkiem dochodowym w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, lub 2 / jest powiązany kapitałowo z innym podmiotem krajowym, lub 3 / pozostaje w związku gospodarczym z innym podmiotem krajowym - i w związku z istnieniem takich powiązań lub związków wykonuje świadczenia na warunkach korzystniejszych, odbiegających od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonania świadczenia, w wyniku czego nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby warunki tych świadczeń nie odbiegały od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia. Związek, o którym mowa w ust. 4 pkt 1, ma miejsce, gdy między podmiotami lub osobami pełniącymi w nich funkcje zarządzające, nadzorcze albo kontrolne istnieją powiązania o charakterze rodzinnym, kapitałowym, majątkowym lub wynikające ze stosunku pracy. Związek ten ma miejsce także, gdy którakolwiek z wymienionych osób łączy funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne w podmiotach, o których mowa w ust. 4 pkt 1/ art. 25 ust. 5 ustawy podatkowej /. Stosownie do art. 25 ust. 6 tej ustawy przez pojęcie powiązań rodzinnych, o których mowa w ust. 5, rozumie się małżeństwo oraz pokrewieństwo lub powinowactwo do drugiego stopnia. Z kolei przepis art. 25 ust.7a – zawiera definicję związku gospodarczego, o którym mowa w ust. 4 pkt 3, a który zachodzi w przypadkach, gdy podmioty krajowe pozostające w takim związku układają swoje wzajemne stosunki na warunkach odbiegających od warunków, jakie stosują wobec podmiotów, z którymi nie pozostają w takim związku, bądź jakie stosują między sobą podmioty niezależne, w szczególności gdy między tymi podmiotami krajowymi zawarta jest umowa spółki cywilnej, osobowej spółki handlowej, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego użytkowania rzeczy lub praw oraz umowa kooperacyjna. Z powyższych regulacji wynika zatem, że dochody podlegają określeniu w drodze oszacowania / art. 25 ust. 2 ustawy podatkowej /, w sytuacji, w której organ podatkowy ustali, że podmioty powiązane, pozostające w związku gospodarczym ułożyły warunki wzajemnych świadczeń w sposób korzystniejszy od ogólnie stosowanych, odbiegający od warunków stosowanych przez podmioty niezależne / art. 25 ust. 4 pkt 3, ust. 7a ustawy podatkowej /. Nie ulega wątpliwości – w ocenie Sądu – że instytucja określenia dochodu w drodze oszacowania nie może być stosowana przez organ podatkowy jako instrument wymuszający na podatniku wybór kontrahenta, którego dokonuje on sam bowiem w wyniku własnej i niezależnej decyzji. W konsekwencji, organ podatkowy nie może z odwołaniem do art. 25 ust. 4 pkt 3, ust. 7a ustawy podatkowej wskazywać mu z jakim podmiotem ma zawierać transakcje, które transakcje są racjonalne, ekonomicznie uzasadnione, prowadzą do minimalizacji kosztów, maksymalizacji zysku. Instytucja określenia dochodu w drodze oszacowania służy realizacji zasad równości i powszechności opodatkowania w rozumieniu art. 32 ust. 1, art. 84 Konstytucji RP / ustawa z dnia 2 kwietnia 1997 r., Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm. / przez opodatkowanie dochodu z transakcji między podmiotami powiązanymi, pozostającymi w związku gospodarczym w wysokości odpowiadającej dochodowi uzyskanemu z takich transakcji między podmiotami niezależnymi, zawartych w ogólnie stosowanych warunkach. Z instytucji określenia dochodu w drodze oszacowania nie można czynić instrumentu ingerencji organu podatkowego w swobodę działalności gospodarczej, zmierzającej do wyeliminowania z obrotu gospodarczego transakcji między podmiotami powiązanymi, pozostającymi w związku gospodarczym. Powołane wyżej regulacje, w szczególności zawarte w przepisach art. 25 ust. 4 pkt 3 i ust. 7a ustawy podatkowej nie uprawniały organu podatkowego do stwierdzenia, że spółka A. mogła i powinna była w całości nabywać towary od podmiotów, od których te towary nabywała firma K. O., jak również do pominięcia pośrednictwa firmy K. O. w nabywaniu towarów przez spółkę A.. Wybór kontrahenta był niezależną decyzją spółki, w którą organ podatkowy nie był uprawniony ingerować, zwłaszcza z punktu widzenia wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji kryteriów: racjonalności i rachunku ekonomicznego. Wskazane unormowania nie pozwalały na wyeliminowanie przez organ podatkowy z obrotu gospodarczego / handlowego / transakcji zawieranych przez podmioty powiązane, pozostające w związku gospodarczym. Tym samym nie mogły stanowić podstawy do wyeliminowania co do zasady pośrednictwa firmy K. O. i do określenia podatnikowi dochodu w drodze oszacowania przy przyjęciu ceny nabycia towarów, płaconej przez jej firmę. Takie postępowanie organu podatkowego nie doprowadziło do wykazania, że podmioty powiązane, pozostające w związku gospodarczym ułożyły swoje stosunki handlowe w sposób korzystniejszy, odbiegający od warunków takich transakcji ogólnie stosowanych przez podmioty niezależne. W następstwie wskazanego wyżej wadliwego założenia nie ziściła się bowiem przesłanka określenia dochodu w drodze oszacowania, przewidzianych w art. 25 ust. 4 pkt 3, ust. 7a ustawy podatkowej. Organy podatkowe w konsekwencji nie mogły się także powołać na prawidłowość zastosowania metody porównywalnej ceny niekontrolowanej w rozumieniu art. 25 ust. 2 pkt 1 ustawy podatkowej w związku z § 4 ust. 1 - 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników / Dz. U. Nr 128, poz. 833 ze zm. /, ponieważ uwzględniono warunki nieporównywalnych transakcji, po wyeliminowaniu pośrednika – w osobie K. O.. Oparcie się na powołanych regulacjach nakładało na nie obowiązek ustalenia na rynku takich transakcji, jakie zawierała firma K. O. ze spółką A., czyli transakcji porównywalnych, to jest z uwzględnieniem etapu pośrednictwa w handlu. Jak już wskazano wyżej, organy powołując argumentację na wykazanie prawidłowego zastosowania wyżej przytoczonych przepisów prawa materialnego, w sposób nieuprawniony odwołały się do minimalizacji kosztów i maksymalizacji zysków, albowiem ocena tych kwestii nie była ich rzeczą. Jakkolwiek istotnie, cel zarobkowy każdej działalności gospodarczej wynika wprost z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 19.11.1999 r. Prawo działalności gospodarczej (Dz. U. z 1999 r. Nr 101, poz. 1178, z późn. zm.), to jednak ocena racjonalności zachowań przedsiębiorcy z ekonomicznego punktu widzenia powinna leżeć poza sferą zainteresowania organów podatkowych. Zresztą Sąd zauważa, iż organ odwoławczy również stwierdził, iż sam fakt powiązań gospodarczych nie może rodzić ujemnych skutków podatkowych dla podmiotów powiązanych, gdyż przeczyłoby to wolności gospodarczej, która m.in. polega na tworzeniu podmiotów specjalistycznych, wzajemnie się uzupełniających, a kontakty handlowe między takimi powiązanymi podmiotami nie muszą być podyktowane unikaniem lub ograniczeniem opodatkowania, a mogą mieć na celu wyłącznie obniżenie kosztów działalności, podział obszarów działalności, bądź zapewnienie pewności obrotu. Wbrew jednak wywodom zaskarżonej decyzji, Sąd wyraża pogląd, iż w niniejszej sprawie nie doszło do ustalenia zasad transakcji zawieranych w warunkach ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonania świadczenia, między podmiotami niezależnymi, takich, jakie były zawierane były przez firmę K. O. za spółką A., gdyż pomijając etap pośrednictwa w handlu, nie ziściła się przesłanka transakcji porównywalnych w rozumieniu § 4 ust. 1–3 rozporządzenia z dnia 10 października 1997 r., albowiem nie posiadały one już przymiotu porównywalności. Rezultat dotychczasowego postępowania wyjaśniającego nie dawał organowi podatkowemu podstaw do stwierdzenia, że transakcje zawierane między firmą K. O. a spółką A. odbiegały od takich transakcji zawieranych w warunkach ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonania świadczenia, między podmiotami niezależnymi w rozumieniu art. 25 ust. 4 pkt 3, ust. 7a ustawy podatkowej. Stwierdzone zaniechania organu podatkowego doprowadziły do naruszenia art. art. 120, 121 § 1, 122, 180 § 1, 187 § 1, 191 Ordynacji podatkowej, ze skutkami również dla wadliwie zastosowanych przepisów prawa materialnego / art. 25 ust. 4 pkt 3, ust. 7a w związku z art. 25 ust. 2 pkt 1 ustawy podatkowej oraz § 4 rozporządzenia z dnia 10 października 1997 r. Reasumując tą część rozważań, stwierdzić należy, iż zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ powołanej na wstępie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W dalszym toku postępowania, organ podatkowy powinien prawidłowo ustalić, czy transakcje między firmą K. O. a spółką A. zostały zawarte istotnie w warunkach uzasadniających oszacowanie dochodu, a jeśli tak, zastosować prawidłową metodę, ze szczególnym uwzględnieniem oceny Sądu powyżej przedstawionej. Powracając w tym miejscu do zarzutów skargi, przede wszystkim trzeba podkreślić, iż istotne ustalenia faktyczne dotyczące transakcji zawieranych przez firmę K. O. ze spółką A., w szczególności przedmiot, warunki tych transakcji /ceny /, zostały dokonane na podstawie dokumentów źródłowych, których wiarygodność nie została przez skarżących podważona. Oznacza, to, że zeznania Z. N. były tym zakresie zbędne. Wbrew stanowisku podatników dowód z akt innego postępowania, które zawierają protokoły przesłuchań świadków / tu: Z. N. / ma podstawę prawną w art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej. Rację ma organ odwoławczy, że wniosek o ponowne przesłuchanie Z. N. wymagał wskazania istotnych okoliczności niewyjaśnionych w świetle treści dotychczasowych zeznań. Stosownie do art. 188 Ordynacji podatkowej podlegające uwzględnieniu żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu ma mieć za przedmiot okoliczności mające znaczenie dla sprawy, niestwierdzone wystarczająco innym dowodem, a contrario nie podlega uwzględnieniu żądanie strony ponownego przesłuchania świadka bez wskazania, jakie okoliczności mające znaczenie dla sprawy zostały pominięte w toku wcześniejszych przesłuchań, prowadzonych w innych postępowaniach, w których świadkowie przedstawili zakres swej wiedzy / co wiedzą, pamiętają, czego nie wiedzą, nie pamiętają /. Twierdzenia podatników, że Z. N. to kluczowy świadek i chcieliby mieć możliwość zadania mu pytań osobiście, same w sobie nie stanowią podstawy do zastosowania art. 188 Ordynacji podatkowej i uwzględnienia żądania strony w zakresie ponownego przesłuchania tego świadka. Stanowisko takie ma swoje uzasadnienie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym /por. np. wyrok NSA z dnia 17 listopada 2006 r., sygn. I FSK 1239/05, Lex nr 285271; wyrok NSA z dnia 20 marca 2007 r., sygn. I FSK 416/06, Lex nr 354681; wyrok NSA z dnia 18 sierpnia 2004 r., sygn. FSK 359/04, Lex nr 133954/. Mając powyższe na uwadze orzeczono jak w sentencji wyroku. Orzeczenie o niewykonalności zaskarżonej decyzji uzasadnia art. 152 powołanej na wstępie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.