I SA/Po 148/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędziowie NSA Jerzy Małecki NSA Maria Skwierzyńska /spr./ Protokolant: st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 kwietnia 2010 r. sprawy ze skargi A sp. z o.o. w G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia odwołania wniesionego z uchybieniem terminu I. uchyla zaskarżone postanowienie; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej A Spółki z o.o. w G. kwotę [...] zł ([...]), tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. /-/ M. Skwierzyńska /-/ W. Zygmont /-/ J. Małecki Naczelnik Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w P., w następstwie przeprowadzonego postępowania kontrolnego w stosunku do Spółki z o.o. "X" z siedzibą w G., reprezentowanej przez pełnomocników M. B. i A. S., w zakresie prawidłowości dokonanych przez Spółkę rozliczeń z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2003 r. – wszczął postępowanie podatkowe w tej sprawie i decyzją z dnia 9 sierpnia 2006 r. określił stronie stratę podatkową za wskazany okres rozliczeniowy w wysokości [...]. W rezultacie rozpatrzenia sprawy w trybie instancji odwoławczej, Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia 7 listopada 2006 r. uchylił zaskarżoną decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. W związku z tym organ pierwszej instancji wydał dnia 22 października 2008 r. decyzję, którą - w wyniku jej zaskarżenia przez stronę odwołaniem z dnia 6 listopada 2008 r. – Dyrektor Izby Skarbowej w P. w dniu 20 lutego 2008 r. powtórnie uchylił i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W konsekwencji wydania przez organ odwoławczy w.w. decyzji kasacyjnej, Naczelnik Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w P. prowadził postępowanie podatkowe we wskazanym przez organ II instancji zakresie. W jego toku organ ten, w myśl postanowień art.140 Op., kilkukrotnie przedłużał termin załatwienia sprawy, w tym – po raz ostatni - do dnia 27 sierpnia 2009 r., o czym zawiadomiono stronę pismem z dnia 21 lipca 2009 r. – doręczonym dnia 22 lipca 2009 r. Wcześniej, dnia 20 lipca 2009 r. organ podatkowy wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Naczelnik Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w P. ponownie rozstrzygnął sprawę decyzją z dnia [...] sierpnia 2009 r., którą skierowano do A. S., jako do pełnomocnika spółki, na wskazany przez nią w piśmie z dnia 12 października 2008 r. adres do korespondencji – Spółka z o.o. "Y" w P., ul. T. [...]. Decyzje odebrała pracownica tejże spółki w dniu 27 sierpnia 2009r. W dniu 24 września 2009 r. w.w. pełnomocnik strony zwróciła się do Dyrektora Izby Skarbowej w P. z wnioskiem o przywrócenie terminu do złożenia odwołania od powyższej decyzji pierwszoinstancyjnej z dnia [...] sierpnia 2009 r., podnosząc, iż dnia 27 sierpnia 2009 r. decyzję odebrała sekretarka Spółki "Y – jako osoba nieupoważniona do odbioru adresowanej do niej korespondencji. W adresie pełnomocnika wskazana zaś była osoba z imienia i nazwiska – A. S.. Sekretarka spółki w dalszej kolejności przekazała w.w. decyzję, zamiast pełnomocnikowi strony, prezesowi Spółki - który również nie był upoważniony do odbioru korespondencji adresowanej na nazwisko A. S.. A. S. wskazała, iż z dniem 31 sierpnia 2009 r. zmieniła miejsce zatrudnienia. Po zaistnieniu tej okoliczności, na jej wielokrotne pytania kierowane do urzędnika Urzędu Skarbowego dotyczące zakończenia postępowania podatkowego w pierwszej instancji, cały czas otrzymywała ona odpowiedź, iż żadna decyzja nie została przesłana na jej nazwisko. Zaniepokojona tym stanem rzeczy, po kilku nieudanych próbach kontaktu z komisarzem prowadzącym sprawę – J. J. uzyskała informację, że przebywa ona na zwolnieniu lekarskim, wobec czego w dniu 18 września w.w. skontaktowała się z telefonicznie z jej przełożonym, uzyskując odpowiedź, że w dniu 27 sierpnia 2009 r. Spółka Y odebrała decyzję, mimo iż jej adresatem była A. S.. Dodatkowo - zdaniem wnioskodawczyni – decyzję przetrzymał Prezes Spółki, mimo że on również nie był adresatem pisma. W tej sytuacji strona nie miała możliwości zapoznania się z rozstrzygnięciem i złożenia odwołania w terminie. Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w P., na podstawie art. 216, art. 162 w zw. z art. 163 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j.: Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.) odmówił stronie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] sierpnia 2009 r. W tym samym dniu organ odwoławczy wydał, na podstawie art. 228 § 1 pkt. 2 Ordynacji podatkowej, postanowienie stwierdzające, że odwołanie Spółki z o.o. "X" od decyzji Naczelnika Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] sierpnia 2009 r. zostało wniesione z uchybieniem terminu, o jakim mowa w art. 223 § 2 pkt 1 ustawy – Ordynacja podatkowa, wobec czego pozostawiono je bez rozpatrzenia. W uzasadnieniu drugiego ze wskazanych postanowień Dyrektor Izby Skarbowej w P. stwierdził, iż wobec upływu terminu do wniesienia odwołania rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji uzyskało walor decyzji ostatecznej, stosownie do regulacji zawartej w przepisie art. 128 cytowanej wyżej ustawy. Wobec zaś odmowy przez organ odwoławczy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, rozpoznanie sprawy w oparciu o odwołanie złożone po upływie terminu przewidzianego do jego wniesienia uchybiałoby zasadzie wyrażonej w art. 128 ustawy – Ordynacja podatkowa i oznaczałoby weryfikację w postępowaniu odwoławczym decyzji ostatecznej korzystającej z ochrony trwałości. Powyższe postanowienia stały się przedmiotem skargi do tutejszego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, wniesionej w jednym piśmie z dnia 8 stycznia 2010 r. przez Spółkę z o.o. "X" – reprezentowanej przez radcę prawnego, która zarzuciła tym aktom niezgodność z prawem, polegająca na naruszeniu art. 162 ustawy - Ordynacja podatkowa. W odniesieniu do postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi do wniesienia odwołania skarżąca wskazała, że w związku z faktem, iż w niniejszej sprawie nie było podstaw do odmowy przywrócenia przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. przywrócenia terminu do wniesienia przez skarżącą odwołania od decyzji Naczelnika Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w P., zaszły przesłanki do przywrócenia wskazanego terminu, a na skutek tego organ odwoławczy winien był przyjąć powyższe odwołanie i rozpatrzyć je merytorycznie. Zdaniem strony skarżącej, naruszenie prawa procesowego w rozpoznawanej sprawie przez organ podatkowy drugiej instancji polega na uchybieniu przepisowi zawartemu w art. 127 ustawy - Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Poprzez nierozpoznanie przedmiotowego postanowienia skarżąca została pozbawiona prawa do obrony swojego stanowiska przed organem podatkowym drugiej instancji. Naruszenie zasady dwuinstancyjności godzi więc w podstawowe prawa i gwarancje procesowe obywatela. Jak wskazano w pierwszej części skargi, w niniejszej sprawie zostały spełnione przesłanki do przywrócenia przez Dyrektora Izby Skarbowej terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w P.. W opinii skarżącej, wykazała ona bowiem, że dopełniła wszystkich wymaganych przez art. 162 ustawy - Ordynacja podatkowa warunków, świadczących o tym, że przekroczenie terminu do wniesienia odwołania było przez nią niezawinione. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. uznał zarzuty skargi za nieuzasadnione i wniósł o jej oddalenie. Według stanowiska organu, jeżeli odwołanie złożone zostało po terminie wraz z wnioskiem o jego przywrócenie, to wniosek ten nie wyłącza stosowania art. 228 § 1 pkt 2 ustawy - Ordynacja podatkowa jako obowiązującej normy prawnej i nie zwalnia organu odwoławczego z obowiązku nałożonego przez ustawodawcę wskazanym przepisem, zaś wydanie postanowienia przywracającego termin nie ma wpływu na jego bieg, czy uchybienie. Przepis art. 228 § 1 pkt 2 ustawy - Ordynacja podatkowa nie uzależnia wydania wymienionego tam postanowienia od innych niż wskazane w tym przepisie okoliczności, w tym od ostatecznego rozpatrzenia wniesionego przez stronę podania o przywrócenie terminu. Fakt uchybienia terminowi i wniosek o jego przywrócenie to zdarzenia, które nie tylko nie pozostają w sprzeczności, lecz są z sobą związane, skoro żądanie przywrócenia terminu uwarunkowane jest jego wcześniejszym uchybieniem. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: In principio należy wyjaśnić, iż zgodnie z brzmieniem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, w skrócie: P.p.s.a.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej pod względem zgodności jej działania z prawem powszechnie obowiązującym, stosując środki określone w ustawie. Kontrola sądów administracyjnych ograniczona jest zatem tylko i wyłącznie do zbadania, czy w sprawie organy podatkowe nie naruszyły prawa materialnego lub procesowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. W postępowaniu przed sądem administracyjnym pierwszej instancji obowiązuje w szerokim zakresie zasada oficjalności, mająca tetyczne umocowanie i określone granice w postanowieniach przepisu art. 134 P.p.s.a. Zgodnie z tą zasadą, wojewódzki sąd administracyjny nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej argumentacją prawną. Zobowiązany jest jednak do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich istotnych naruszeń prawa, a przede wszystkim przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm., w skrócie O. p.). Skarga zasługuje na uwzględnienie, jednak przede wszystkim z powodu innych naruszeń prawa, aniżeli podane w zarzutach skargi. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę oparł swoją ocenę na podstawie ustaleń faktycznych dokonanych przez organ odwoławczy w zaskarżonym postanowieniu oraz uzupełniająco – uwzględniając fakty podane przez pełnomocnika Spółki z o.o. "X", A.S., w treści wniosku z dnia 24 września 2009 r. Okoliczności natury procesowej Sąd ustalił natomiast na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 zd. I P.p.s.a.). W świetle powyższych założeń Sąd zważył, iż dokonując kontroli legalności postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi do wniesienia odwołania, należy przede wszystkim dokonać rekonstrukcji norm znajdujących zastosowanie w niniejszej sprawie. Otóż, w pierwszej kolejności należy zauważyć, że postanowienie, o którym stanowi art. 228 § 1 pkt 2 O. p. wydawane jest jako akt kończący postępowanie co do istoty sprawy podatkowej. Uniemożliwia ono weryfikację decyzji organu pierwszej instancji w toku instancji odwoławczej. Należy przy tym podkreślić, iż wbrew stanowisku Dyrektora Izby Skarbowej w P. wyrażonemu w odpowiedzi na skargę, przesłankę wydanego w trybie art. 228 § 1 pkt. 2 O. p. postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi do wniesienia odwołania stanowi ustalenie nie tylko faktu złożenia odwołania po upływie okresu czternastu dni od daty doręczenia stronie lub jej pełnomocnikowi decyzji podatkowej, ale również ustalenie faktu braku prośby o przywrócenie uchybionego terminu bądź wydania postanowienia odmawiającego przywrócenia tego terminu. Oznacza to, że w razie wniesienia odwołania z uchybieniem terminu oraz prośby o jego przywrócenie, postanowienie stwierdzające uchybienie terminu do wniesienia odwołania organ odwoławczy może wydać dopiero po ostatecznym rozpatrzeniu wniesionej przez stronę prośby o przywrócenie terminu oraz zbadaniu legalności rozstrzygnięcia w tym zakresie przez sąd administracyjny. Ewentualne wydanie orzeczenia o przywróceniu terminu do wniesienia odwołania, m. in. wskutek uchylenia pierwotnego rozstrzygnięcia przez sąd administracyjny jako sprzecznego z prawem - wyłącza bowiem dopuszczalność wydania postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi. Tym samym wydanie takiego postanowienia przed ostatecznym (prawomocnym) rozpatrzeniem prośby strony byłoby niezgodne z prawem (por. wyrok NSA z 14 stycznia 1999 r., SA/Sz 306/98, LEX nr 36136). W rozpatrywanej sprawie organ odwoławczy wydał w tym samym dniu dwa postanowienia – o odmowie przywrócenia terminy do wniesienia odwołania oraz o stwierdzeniu wniesienia odwołania z uchybieniem terminu. Taki tryb działania organu doprowadził do sytuacji, w której z uwagi na zakwestionowanie przez tutejszy Sąd pierwszego z wymienionych orzeczeń w sprawie o sygnaturze akt: I SA/Po 147/10, zaistniała konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego również drugiego z nich. W związku z tym należy stwierdzić, iż wyżej wskazana praktyka sprzeciwia się względom ekonomiki postępowania oraz uchybia ratio legis unormowania z art. 228 § 1 pkt 2 O. p., który przewiduje wydanie postanowienia w nim wskazanego wyłącznie w sytuacji definitywnego zamknięcia drogi do weryfikacji decyzji pierwszoinstancyjnej. Powyższe konkluzje prowadzą do uznania, że w niniejszej sprawie doszło do naruszenia przez organ odwoławczy art. 228 § 1 pkt 2 O. p. - w wyniku jego zastosowania w warunkach opisanych powyżej, co powoduje konieczność uchylenia zaskarżonego postanowienia na podstawie art. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. W tym stanie rzeczy Sąd orzekł, na podstawie powołanego przepisu, jak w sentencji wyroku. W toku ponownego rozpoznawania sprawy przez organ odwoławczy będzie on zobligowany wziąć pod uwagę wyrażone przez Sąd oceny prawne w odniesieniu do naruszeń proceduralnych tego organu i prowadzić postępowanie w zgodzie z regułami przedstawionymi powyżej. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania znajduje uzasadnienie w treści art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. /-/ M. Skwierzyńska /-/ W. Zygmont /-/ J. Małecki