I SA/Po 68/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Skwierzyńska (spr.) Sędziowie NSA Sylwia Zapalska NSA Jerzy Małecki Protokolant st. sekr. sąd. Laura Szukała po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 kwietnia 2010 r. sprawy ze skargi M. D. – D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 rok oddala skargę /-/ J.Małecki /-/ M.Skwierzyńska /-/ S.Zapalska W roku 2004 M. D. – D. prowadził działalność gospodarczą pod firmą "X", której przedmiotem był handel artykułami poligraficznymi oraz świadczenie usług sitodruku. Podatnik prowadził podatkową książkę przychodów i rozchodów, a przychody z działalności gospodarczej podlegały opodatkowaniu 19 - procentowym liniowym podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W dniu 2 maja 2005r. złożył on w Urzędzie Skarbowym w P. zeznanie podatkowe za 2004r. (PIT-36L0), w którym wykazał podatek należny w wysokości [...]. Decyzją z dnia [...] listopada 2007r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. określił M. D. – D. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r, w wysokości [...]. W decyzji tej stwierdzono, iż podatnik – po pierwsze – nie ujął w przychodach wartości towaru sprzedanego "A" z siedzibą we W. w kwocie [...]. Po drugie, w kosztach uzyskania przychodów, w/w ujął niezasadnie kwotę [...], wynikającą z czterech faktur VAT wystawionych przez "B" z siedzibą w P. oraz z faktury wystawionej przez firmę "C" Sp. z o,o. z siedzibą w W. - dotyczących prowizji za pozyskanie klientów lub doradztwo marketingowe. Postępowanie kontrolne w sprawie wykazało, iż usługi wymienione w omawianych fakturach nie były faktycznie wykonane. Organ kontroli skarbowej ustalił również, iż w kosztach uzyskania przychodów niezasadnie ujęto kwotę [...], wynikającą z dwóch faktur, wystawionych przez H. D., dwóch faktur wystawionych przez N. S. – M. oraz dwóch faktur wystawionych przez D. K. - dotyczących opłat na czynsz i wywóz śmieci, w związku z najmem lokalu w P. przy ul. T. [...], za miesiące marzec oraz kwiecień 2004r. Organ wskazał, iż podatnik nie przedstawił wiarygodnych dowodów na okoliczność najmu wskazanego lokalu w przedmiotowych miesiącach, a przesłuchany w dniu 12 października 2007r. zeznał, że pomieszczenia główne opuścił do końca 2003r., dwa pozostałe w podwórzu - do końca stycznia 2004r., a ostatnie wynajmowane pomieszczenia opuścił w dniu 28 lutego 2004r., gdyż od stycznia 2004r. działalność prowadził w P. przy ul. W. 1. W opinii organu, podatnik nie wykazał zatem związku przyczynowo - skutkowego między poniesionym wydatkiem a ewentualnymi przychodami, o którym mowa w przepisie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto ustalono, że w kontrolowanym okresie podatnik niezasadnie ujął w kosztach uzyskania przychodów kwotę [...], wynikającą z faktury VAT z dnia 15 marca 2004r. wystawionej przez "D" sp. z o.o. z siedzibą w P. za odnowienie "Pakiet Biznes 150". M. D. – D. przesłuchany w charakterze strony w dniu 9 sierpnia 2007r. zeznał, że faktura ta dotyczy karty rabatowej firmy "E", która upoważniała do zniżek w restauracjach i hotelach. Podatnik również w tym przypadku nie wykazał związku przyczynowo - skutkowego między poniesionym wydatkiem a ewentualnymi przychodami, o którym mowa w przepisie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Organ pierwszej instancji stwierdził także, iż strona niezasadnie ujęła w kosztach uzyskania przychodów kwotę [...], wynikającą z czterech faktur wystawionych przez "F" sp. z. o.o. z siedzibą w W. za usługi telefoniczne. Z zebranego materiału dowodowego wynika, iż podatnik oprócz wskazanych faktur nie dysponuje innymi dowodami, na podstawie których możliwe jest ustalenie związku przyczynowo - skutkowego między wydatkami a ewentualnymi przychodami firmy. M. D. – D. nie zgodził się z powyższym rozstrzygnięciem i pismem z dnia 2 grudnia 2007r. zaskarżył je odwołaniem, wnosząc o uchylenie decyzji pierwszoinstancyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie o jej uchylenie i umorzenie postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej w P., po zapoznaniu się z całością materiału dowodowego zebranego w aktach sprawy, decyzją z dnia 30 maja 2007r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji i określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w wysokości [...]. W odniesieniu do zawartego w odwołaniu zarzutu dotyczącego nieuznania za koszt uzyskania przychodu wydatków na czynsz lokalu przy ul. T., organ odwoławczy uznał, iż w przedmiotowej sprawie nastąpiło przedłużenie umowy najmu lokalu z dnia 30 maja 1998r. Natomiast w związku z wypowiedzeniem tej umowy w dniu 30 października 2003r. - najem pomieszczeń biurowych ustał z dniem 30 listopada 2003r., a najem pozostałych pomieszczeń - z dniem 30 marca 2004r. Zatem uznano, iż podatnik miał prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu wydatki poniesione na czynsz i wywóz śmieci za miesiąc marzec 2004r. w wysokości [...], O kwotę tę zostały zwiększone koszty uzyskania przychodu, w pozostałym zaś zakresie – w opinii organu - zarzuty Strony uznane zostały za niezasadne, a rozstrzygnięcie organu kontroli skarbowej za prawidłowe. Decyzję tę M. D. – D. zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, który wyrokiem z dnia 6 lutego 2009r. (sygn. akt I SA/Po 996/08) uchylił ją, wskazując, iż skarga była uzasadniona w części dotyczącej niezaliczenia przez organ podatkowy do kosztów uzyskania przychodów wydatków na czynsz lokalu przy ul. T. [...] za miesiąc kwiecień 2004r. Sąd stwierdził, iż nie było przeszkód do przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę skarżącą dowodu z przesłuchania świadków - osób wynajmujących lokal wskazując, iż adresy wynajmujących są podane w umowie najmu lokalu użytkowego z dnia 30 maja 1998r. oraz widnieją na pieczątkach sprzedawcy, umieszczonych na fakturach za najem i wywóz śmieci. W opinii Sądu, organ podatkowy miał więc możliwość dotarcia do osób, które wystawiły faktury i uzyskania informacji o tym, czy w kwietniu 2004r. najem przedmiotowego lokalu trwał nadal. Sąd wskazał, że w związku z powyższym doszło do naruszenia przepisów art. 122, art. 187 § 1 oraz art 191 ustawy Ordynacja podatkowa. W odniesieniu do pozostałych zarzutów skargi Sąd stanął na stanowisku, iż ustalenia organów podatkowych są prawidłowe i oparte na rzetelnie zebranym materiale dowodowym. Stwierdzono, iż organy obu instancji prawidłowo uznały, że usługi wymienione na fakturach wystawionych przez firmy "B" i "C" nie zostały wykonane, w związku z czym wydatki w kwocie [...] nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Ponadto Sąd orzekł, iż prawidłowo nie uznano też za koszt uzyskania przychodów kwoty [...] z tytułu wydatków na usługi telefoniczne ponieważ z faktur, znajdujących się w aktach sprawy, nie sposób ustalić, czy zostały one wystawione na numer telefonu należący do skarżącego, a ten nie przedłożył innych dowodów potwierdzających zawarcie z operatorem umowy o świadczenie usług telekomunikacyjnych. W toku ponownie prowadzonego postępowania odwoławczego, zgodnie ze wskazaniami Sądu, podjęto działania zmierzające do przesłuchania osób wynajmujących lokal przy ul. T. [...]. Pismem z dnia 10 sierpnia 2009r. wystąpiono do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. – M. o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków – D.K. oraz N. S. – M.. W odpowiedzi z dnia 18 września 2009 r. uzyskano informację, iż na dzień 15 września 2009r. wyznaczono termin przesłuchania ww. świadków, jednakże świadkowie - prawidłowo wezwani - nie stawili się w siedzibie organu. W dniu 27 sierpnia 2009r. w Izbie Skarbowej w P. przeprowadzono natomiast przesłuchanie H. D. która zeznała, iż w 2004r. była współwłaścicielem czwartej części budynku przy ul. T. [...] w P.. Wskazała ona, iż wszelkimi sprawami związanymi z najmem wskazanego lokalu zajmowała się M. B., która winna być w posiadaniu dokumentacji, jak również protokołu zdawczo – odbiorczego. Ostatnia posiadana przez nią faktura za najem dla M. D. – D. obejmuje miesiąc marzec 2004r. Zaznaczyła również, iż nie posiada szczegółowej wiedzy na temat osób wynajmujących przedmiotowy lokal, a z M. B. rozliczała się miesięcznie w zakresie ogólnej kwoty obejmującej całość budynków, bez rozbicia na poszczególne lokale mieszkalne i użytkowe. W związku z treścią powyższych zeznań, w dniu 8 października 2009r. organ odwoławczy przesłuchał M. B., która zeznała, iż M. D. – D. wynajmował lokal przy ul. T. [...] w P. do końca kwietnia 2004r. Jednakże nie posiada dokumentów świadczących o faktycznym opuszczeniu lokalu w dniu 30 kwietnia 2004r. Organ drugiej instancji poinformował pełnomocnika strony o zamiarze przesłuchania powyższych świadków, jednakże w wyznaczonych terminach nie stawił się on w siedzibie organów podatkowych. Wobec dowodów uzyskanych w ramach ponownego postępowania dowodowego, Dyrektor Izby Skarbowej w P. uwzględnił w całości zarzuty strony dotyczące ujęcia w kosztach uzyskania przychodów wszystkich wydatków związanych z wynajmowaniem pomieszczenia w P. przy ul. T. [...] (w tym za sporny na tym etapie postępowania miesiąc kwiecień 2004r.). Pozostałe ustalenia, mając na względzie pierwotnie sformułowany zakres zarzutów oraz prawomocne orzeczenie tutejszego Sądu z dnia 6 lutego 2009r. (sygn. akt: I SA/Po 996/08), pozostawiono bez zmian. Tym samym, decyzją z dnia [...] listopada 2009r. organ odwoławczy uchylił decyzję organu pierwszej instancji, określającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. w kwocie [...] i określił je na kwotę [...]. Ponowne rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej w P. w niniejszej sprawie zostało zaskarżone przez M. D. – D., reprezentowanego przez fachowego pełnomocnika, który wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2004 r. i przekazanie sprawy w tym zakresie do ponownego rozpoznania. Skarżący zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie art. 122, art. 187 ust. 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60) poprzez niepodjęcie niezbędnych starań w celu wyjaśnienia okoliczności sprawy oraz błędne przyjęcie, że nie wykonano usług przez firmę "B" oraz przez firmę "C" na rzecz "X", nieuznanie wydatków za czynsz i wywóz śmieci z nieruchomości przy ul. T. i ul. M. w P. oraz ul. M. w W. za miesiące marzec i kwiecień 2004r. oraz wydatków za usługi telekomunikacyjne jako kosztów uzyskania przychodów. Ponadto zarzucono organowi podatkowemu naruszenie art. 22 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), poprzez nieuwzględnienie prawidłowo zakwalifikowanych kosztów uzyskania przychodów, oraz art. 121 ustawy - Ordynacja podatkowa poprzez błędną jego wykładnię i niepodejmowanie żadnych działań w celu ustalenia danych adresowych świadków, których nie znał skarżący, wobec czego organ ten winien je ustalić we własnym zakresie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie należy wskazać, iż zgodnie z brzmieniem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), a także art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., w skrócie: P.p.s.a.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej pod względem zgodności jej działania z prawem powszechnie obowiązującym. Kontrola sądów administracyjnych ograniczona jest zatem tylko do zbadania, czy w sprawie organy podatkowe nie naruszyły prawa materialnego lub procesowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Zakres rozpoznania sądu administracyjnego wyznaczony jest przy tym – z jednej strony - przez granice sprawy podatkowej, z drugiej zaś kształtuje go obowiązywanie zasady powagi rzeczy osądzonej, co powoduje, iż nie można wszczynać i prowadzić postępowania sądowego, jeżeli sprawa w zakresie tego samego przedmiotu i między tymi samymi podmiotami została prawomocnie zakończona. W rozpatrywanej sprawie przede wszystkim wskazać należy na treść przepisu art. 153 p.p.s.a., zgodnie z którym ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w wyroku sądu wiążą ten sąd oraz organ, którego rozstrzygnięcie było przedmiotem zaskarżenia. Rozpatrując sprawę ze skargi M. D. – D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 30 maja 2007r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 06 lutego 2009r. sygn. akt I SA/Po 996/08, uchylającym zaskarżoną decyzję uznał za zasadne uzupełnienie postępowania dowodowego przez organ odwoławczy jedynie w zakresie przesłuchania świadków na okoliczność najmu lokalu przy ul. T. w P. w miesiącu kwietniu 2004r. i ponoszenia przez skarżącego kosztów z tego tytułu, które miałyby charakter kosztów uzyskania przychodu. W odniesieniu do pozostałych kosztów, zakwestionowanych przez organy obu instancji, jako koszty uzyskania przychodu, Sąd stanął na stanowisku, że zaskarżona decyzja w tym zakresie odpowiada prawu. Powołany wyrok jest prawomocny. Tym samym rozpatrując niniejszą sprawę Sąd jest zobligowany postanowieniami powołanego wyżej art. 153 p.p.s.a. jedynie do rozważenia, czy organ podatkowy zastosował się do wskazań co do dalszego postępowania podatkowego zawartych w wyroku z dnia 06 lutego 2009r. Wskazać należy, że Sąd, zgodnie z postanowieniami przepisu art. 134 p.p.s.a., nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi. Analiza akt podatkowych oraz treści zaskarżonej decyzji prowadzi do wniosku, że Dyrektor Izby Skarbowej uzupełnił we wskazanym przez Sąd zakresie postępowanie wyjaśniające i przesłuchał świadków (H. D. i M. B.) na okoliczność wynajmowania przez M. D. – D. lokalu przy ul. T. w P.. W świetle przeprowadzonych ustaleń w tej kwestii uznano za zasadne stanowisko podatnika co do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu w roku 2004 kwoty [...] z tytułu wydatków poniesionych przez podatnika na czynsz oraz wywóz śmieci w związku z najmem wskazanego lokalu w miesiącu kwietniu 2004r. Wobec tego uznać należy, że organ podatkowy wykonał zalecenia Sądu zawarte w powołanym wyroku i zastosował się do postanowień art. 153 p.p.s.a. Uchylenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] maja 2007r. w całości obligowało ten organ do odniesienia się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do wszystkich pozostałych bezzasadnie zaliczonych przez podatnika jako koszty uzyskania przychodu wydatków, bowiem organ II instancji w postępowaniu odwoławczym winien, zgodnie z zasadą dwuinstancyjności wyrażaną w art. 127 Ordynacji podatkowej, rozpatrzyć sprawę ponownie i w całości. Skoro jednak Sąd we wcześniejszym wyroku zaakceptował stanowisko organu podatkowego co do zasadności wyłączenia z kosztów uzyskania przychodu w roku 2004 kosztów objętych fakturami wystawionymi przez firmę "B" oraz Spółkę z o.o. "C", a także przez Spółkę z o.o. "D" i za usługi telefoniczne, bez względu na treść uzasadnienia w tym zakresie, strona skarżąca nie może w niniejszym postępowaniu skutecznie kwestionować prawidłowości zaskarżonej decyzji w tym zakresie. Z powołanych względów zarzuty skargi uznać należy za bezzasadne i to w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Wobec powyższego na podstawie art. 151 p.p.s.a. należało orzec jak w sentencji. /-/J. Małecki /-/M. Skwierzyńska /-/S. Zapalska