II FSK 1683/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia WSA del. Anna Juszczyk-Wiśniewska (sprawozdawca), Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 29 lutego 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 22 kwietnia 2010 r. sygn. akt I SA/Po 147/10 w sprawie ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 7 grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2) zasądza od S. sp. z o.o. z siedzibą w G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 430 (słownie: czterysta trzydzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 22 kwietnia 2010 r. sygn. akt I SA/Po 147/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu – po rozpoznaniu skargi S. sp. z o.o. w G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 7 grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania – uchylił zaskarżone postanowienie. Jako podstawę prawna uchylania wskazano przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 31 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej P.p.s.a. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Poznaniu podał, że Naczelnik Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w P., w następstwie przeprowadzonego postępowania kontrolnego w stosunku do Skarżącej Spółki w zakresie prawidłowości dokonanych przez Spółkę rozliczeń z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2003 r. – wszczął postępowanie podatkowe w tej sprawie, które zostało zakończone decyzją z dnia 26 sierpnia 2009 r., którą skierowano do A. S., jako do pełnomocnika spółki, na wskazany przez nią w piśmie z dnia 12 października 2008 r. adres do korespondencji – Spółka z o.o. "D." w P., ul. T. [...]. Decyzje odebrała pracownica tejże spółki w dniu 27 sierpnia 2009r. W dniu 24 września 2009 r. ww. pełnomocnik strony zwróciła się do Dyrektora Izby Skarbowej w P. z wnioskiem o przywrócenie terminu do złożenia odwołania od powyższej decyzji pierwszoinstancyjnej z dnia 26 sierpnia 2009 r., podnosząc, iż dnia 27 sierpnia 2009 r. decyzję odebrała sekretarka Spółki "D." – jako osoba nieupoważniona do odbioru adresowanej do niej korespondencji. W adresie pełnomocnika wskazana zaś była osoba z imienia i nazwiska – A. S. Sekretarka spółki w dalszej kolejności przekazała ww. decyzję, zamiast pełnomocnikowi strony, prezesowi Spółki - który również nie był upoważniony do odbioru korespondencji adresowanej na nazwisko A. S. A. S. wskazała, iż z dniem 31 sierpnia 2009 r. zmieniła miejsce zatrudnienia. Po zaistnieniu tej okoliczności, na jej wielokrotne pytania kierowane do urzędnika Urzędu Skarbowego dotyczące zakończenia postępowania podatkowego w pierwszej instancji, cały czas otrzymywała ona odpowiedź, iż żadna decyzja nie została przesłana na jej nazwisko. Zaniepokojona tym stanem rzeczy, po kilku nieudanych próbach kontaktu z komisarzem prowadzącym sprawę – J. J. uzyskała informację, że przebywa ona na zwolnieniu lekarskim, wobec czego w dniu 18 września w.w. skontaktowała się z telefonicznie z jej przełożonym, uzyskując odpowiedź, że w dniu 27 sierpnia 2009 r. Spółka D. odebrała decyzję, mimo iż jej adresatem była A. S. Dodatkowo - zdaniem wnioskodawczyni – decyzję przetrzymał Prezes Spółki, mimo że on również nie był adresatem pisma. W tej sytuacji strona nie miała możliwości zapoznania się z rozstrzygnięciem i złożenia odwołania w terminie. Postanowieniem z dnia 7 grudnia 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w P., na podstawie art. 216, art. 162 w zw. z art. 163 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.) odmówił stronie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w P. z dnia 26 sierpnia 2009 r. Organ odwoławczy stwierdził, iż w postępowaniu pierwszoinstancyjnym dokonano pośredniego doręczenia decyzji adresatowi, tj. w trybie art. 148 § 2 pkt 2 ustawy - Ordynacja podatkowa. A. S. - pełnomocnik Spółki, była pracownikiem "D." Sp. z o.o., tym samym doręczenie decyzji na adres tej firmy stanowiło doręczenie w miejscu pracy adresata. A zatem za chybione uznać należy twierdzenie wnioskodawczyni, iż decyzja powinna być doręczona wyłącznie do jej rąk jako osoby fizycznej. Wskazała ona bowiem adres "D." Sp. z o.o. jako adres dla odbioru korespondencji, zatem decyzja została skierowana na adres wskazany przez nią jako adres dla doręczeń, który jednocześnie był również jej miejscem pracy. Zatem doręczenie przedmiotowej decyzji sekretarce w.w. Spółki w dniu 27 sierpnia 2009 r., która była uprawniona do odbioru korespondencji w tej firmie jest skuteczne i rodzi określone konsekwencje procesowe. Nie ma zaś znaczenia dla biegu ustawowych terminów data faktycznego otrzymania przez stronę decyzji. W opinii organu drugiej instancji strona nie może obciążać Skarbu Państwa skutkami źle funkcjonującego systemu obiegu, czy też systemu przepływu informacji w w.w. firmie. Na powyższe postanowienie została złożona skarga Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. Przedmiotowemu postanowieniu zarzucono niezgodność z prawem, polegającą na naruszeniu art. 162 ustawy - Ordynacja podatkowa. Skarżąca wskazała, że o ile na podstawie art. 148 § 1 pkt 2 Spółkę "D." należy uznać za uprawnioną do odbioru przesyłki adresowanej do jej pracownika, to nie ulega wątpliwości, iż uprawnienie to nie rozciąga się już na działania pracodawcy polegające na niedoinformowaniu o fakcie doręczenia przesyłki z urzędu skarbowego oraz jej przetrzymywaniu. Zdaniem Spółki, w sprawie istotną jest także okoliczność, że jej pełnomocnik A. S. była pracownikiem "D." Sp. z o.o. tylko do dnia 31 sierpnia 2009 r., zatem tym bardziej firma ta miała obowiązek przekazania pełnomocnikowi decyzji z urzędu skarbowego. W tej sytuacji, zdaniem strony, nie ulega wątpliwości, że działania "D." Sp. z o.o. stanowiły przeszkodę uniemożliwiającą pełnomocnikowi skarżącej wniesienie odwołania od w.w. decyzji w ustawowym terminie. Przeszkoda ta, mimo starań skarżącej, nie mogła zostać przezwyciężona. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uwzględnił skargę i uchylił zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu wskazał, że punktem wyjścia dla prawidłowej oceny legalności zaskarżonego postanowienia jest przyjęcie założenia, iż postępowanie w sprawie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania skonstruowane jest na gruncie Działu IV ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., w skrócie: O p.) jako tzw. postępowanie wpadkowe – z uwagi na jego przedmiot rozpoznania, dotyczący kwestii proceduralnej, której sposób rozstrzygnięcia warunkuje dalsze prowadzenie postępowania głównego – w sprawie materialnoprawnego ukształtowania praw lub obowiązków strony. Oddalenie wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania zamyka drogę do weryfikacji decyzji pierwszoinstancyjnej oraz kontroli legalności postępowania, w wyniku którego dokonano rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, w toku instancji. Elementem powyższego rozwiązania normatywnego jest zatem wzajemne oddziaływanie przebiegu obu typów postępowań – głównego i wpadkowego, którego dotyczy niniejsza sprawa. Właściwe odczytanie wpływu uchybień w toku jednego z tych postępowań na drugie oraz ich wagi dla rozstrzygnięcia o prawach lub obowiązkach strony, pozwala na dochowanie rygorów mających chronić interesy podatnika. Nie jest zatem uzasadnione oddzielanie zdarzeń następujących w toku obu wskazanych postępowań, gdyż mogłoby to prowadzić do konsekwencji niezgodnych z celem zamierzonym przez ustawodawcę, który stanowił daną normę postępowania, a nade wszystko niesprawiedliwych dla strony. Sąd zważył, iż Dyrektor Izby Skarbowej w P. odmówił Spółce z o.o. "S." przywrócenia wskazanego terminu, mimo iż okoliczności podniesione przez stronę w celu uprawdopodobnienia, że uchybienie terminowi nastąpiło bez jej winy – były zasadne, jednak źródło przywrócenia terminu tkwiło w postępowaniu głównym w toku ponownego rozpoznania przez Naczelnika Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w P. sprawy dotyczącej określenia stronie straty podatkowej za 2003 rok. Otóż, stwierdzić należy, że organ ten uniemożliwił stronie końcowe zapoznanie się z zebranym w sprawie materiałem dowodowym i wypowiedzenie się odnośnie do jego treści (art. 200 § 1 O. p.). Za niedopuszczalną należy uznać praktykę zastosowaną przez organ pierwszej instancji, polegającą na dokonaniu przedłużenia prowadzonego postępowania po wyznaczeniu stronie pismem z dnia 17 lipca 2009r. siedmiodniowego terminu do zapoznania się z aktami sprawy – bez ponownego umożliwienia zaznajomienia się z materiałem dowodowym przed wydaniem decyzji z dnia 26 sierpnia 2009r. tj. nawet przed upływem terminu określonego w piśmie z dnia 21 lipca 2009r. na 27 sierpnia 2009r. W takim bowiem wypadku strona nie posiada wiedzy na temat stanu sprawy w chwili definitywnego zakończenia postępowania wyjaśniającego (por. wyrok NSA z dnia 19 czerwca 2002 r., I SA/Łd 1657 i 1658/00, CBOSA). Wypowiedzenie się w sprawie zabranych dowodów powinno nastąpić bezpośrednio przed wydaniem decyzji, nie zaś – jak w niniejszym przypadku – na miesiąc przed rozstrzygnięciem sprawy przez organ podatkowy. Celem normy z art. 200 § 1 O. p. jest umożliwienie stronie zapoznania się z całością materiału dowodowego oraz wypowiedzenia się w szczególności co do jego kompletności oraz przedstawienia ewentualnych nowych okoliczności lub wniosków dowodowych. Jeżeli żądanie strony spowoduje przeprowadzenie określonych dodatkowych czynności dowodowych przez organ podatkowy, powinien on również wyznaczyć jej ponowny termin do zapoznania się z materiałami sprawy. We wskazanym postępowaniu strona nie miała okazji, by skorzystać z powyższego uprawnienia, w tym przekazać organowi informacje na temat ewentualnego zaistnienia nowych okolicznościach w niniejszej sprawie, np. dotyczących zmiany przez pełnomocnika strony miejsca zatrudnienia z dniem 31 sierpnia 2009 r. W powyższej sytuacji A. S., jako pełnomocnik Spółki z o.o. "S.", nie miała powodów, by przypuszczać, że decyzja pierwszoinstancyjna zostanie doręczona jej w końcu sierpnia 2009r. do siedziby Spółki z o.o. "D.", bowiem nie wyznaczono jej powtórnie terminu zapoznania się z materiałami sprawy – co, jak wskazano wyżej, powinno nastąpić bezpośrednio przed wydaniem decyzji. Tym samym pełnomocnik nie mogła znać terminu do wniesienia odwołania od decyzji, o której doręczeniu nie wiedziała. W ocenie Sądu, organ podatkowy nie dokonał prawidłowej interpretacji przepisu art.162 §1 Op co do kwestii uprawdopodobnienia przez stronę skarżącą braku zawinienia w kwestii uchybienia terminu do wniesienia odwołania. Podkreślenia wymaga bowiem słowo "uprawdopodobnienie" którego nie należy utożsamiać z "udowodnieniem". Sąd nie podzielił zawartego w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia stanowiska, że "strona nie może obciążać skutkami źle funkcjonującego systemu obiegu dokumentów, czy też systemu przepływu informacji w firmie, Skarbu Państwa". Kwestia przywrócenia terminu do wniesienia odwołania w niczym bowiem nie obciąża Skarbu Państwa, skoro ma ono charakter nie materialny lecz proceduralny, a więc nie przesądza o nieprawidłowości wydanej przez organ I instancji decyzji i w żaden sposób nie rzutuje na wysokość wpływów do budżetu Państwa z tytułu podatków. Podsumowując Sąd wskazał, że w sprawie doszło do obrazy przez organ pierwszej instancji art. 200 § 1 O. p., a tym samym art. 123 § 1 O. p., a także art. 121 § 1 O. p., które to naruszenia miały istotny wpływ na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, co powoduje konieczność uchylenia zaskarżonego postanowienia na podstawie art. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z 25 kwietnia 2005 r., FPS 6/04, ONSAiWSA 2005 nr 4, poz. 66). Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył Dyrektor Izby Skarbowej w P. Wyrok zaskarżony został w całości . Skarga kasacyjna oparta została na następujących podstawach : - art. 174 pkt 2 P.p.s.a. tj. na naruszeniu przepisów postępowania, wskazując, że to uchybienie miało istotny wpływ na jej wynik zarzucając zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 133 § 1 i art. 141 § 4 oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi, chociaż rozstrzygnięcie organów podatkowych nie było dotknięte żadną z wad wskazanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku, w rezultacie nieuwzględnienie, przez Sąd przy rozpatrywaniu sprawy, zgromadzonego w aktach sprawy materiału, co znalazło wyraz w wadliwym uzasadnieniu i braku oddalenia skargi; - art. 174 pkt 2 p.p.s.a. tzn. na naruszeniu przepisów postępowania wskazując , że to uchybienie miało istotny wpływ na jej wynik zarzucając zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie przepisów art. 145§1 pkt 1 lit.c w związku z art. 141 §4 p.p.s.a. w związku z art. 123 § 1, art. 121§1, art. 162§1 i art. 200§ 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie, przez skład orzekający, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie podatkowe naruszając w.w. przepisy Ordynacji podatkowej, w tym poprzez uznanie przez Sąd, że w przedmiotowej sprawie: okoliczności podniesione przez stronę w celu uprawdopodobnienia, że uchybienie terminowi do wniesienia odwołania nastąpiło bez jej winy – były zasadne; źródło przywrócenia terminu tkwiło w postępowaniu głównym prowadzonym przed naczelnikiem Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w P.; organ podatkowy uniemożliwił stronie zapoznanie się z materiałem dowodowym i wypowiedzenie się odnośnie do jego treści; organ podatkowy pierwszej instancji uniemożliwił stronie zapoznanie się z materiałem dowodowym i wypowiedzenie się odnośnie do jego treści; organ podatkowy nie dokonał prawidłowej interpretacji przepisu art. 162 §1 Ordynacji podatkowej; zachodzą podstawy do przywrócenia terminu do wniesienia odwołania; - art. 174 pkt 2 p.p.s.a. tzn. na naruszeniu przepisów postępowania, wskazując, że to uchybienie miało istotny wpływ na jej wynik zarzucając zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie przepisów art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez przyjęcie stanu sprawy odbiegającego od rzeczywistego (przyjętego przez organ podatkowy); - art. 174 pkt 2 p.p.s.a. tzn. na naruszeniu przepisów postępowania, wskazując, że to uchybienie miało istotny wpływ na jej wynik zarzucając zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. b i c w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. P.p.s.a. poprzez wydanie orzeczenia, które w uzasadnieniu wyroku zawiera błędne wskazania co do dalszego postępowania gdy w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ podatkowy, a w szczególności wskazanie, iż zachodzą podstawy do przywrócenia terminu do wniesienia odwołania podczas gdy w toku postępowania strona nie uprawdopodobniła braku winy w uchybieniu terminowi; - art. 174 pkt 2 p.p.s.a. tzn. na naruszeniu przepisów postępowania, wskazując, że to uchybienie miało istotny wpływ na jej wynik zarzucając zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. P.p.s.a. w związku z art. 162 §1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie przez skład orzekający, że rozstrzygając wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania organ drugiej instancji jest zobowiązany do badania prawidłowości rozstrzygnięcia organu I instancji w kwestii dot. ewentualnego naruszenia art. 200 Ordynacji podatkowej zobowiązującego organ do wyznaczenia stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, podczas gdy organ drugiej instancji prowadząc postępowanie wyjaśniające z wniosku strony o przywrócenie terminu nie ma kompetencji do badania prawidłowości rozstrzygnięcia decyzji organu I instancji; - art. 174 pkt 2 p.p.s.a. tzn. na naruszeniu przepisów postępowania, wskazując, że to uchybienie miało istotny wpływ na jej wynik zarzucając zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. P.p.s.a. w związku z art. 162 §1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie przez skład orzekający, że organy dokonały nieprawidłowej wykładni przepisu art. 162 §1 Ordynacji podatkowej. Pełnomocnik Spółki z o.o. S. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna jest zasadna. Zarzuty w niej zawarte, oparte zostały na podstawie określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj. na naruszeniu przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarżąca sformułowała sześć zarzutów, w których w różnych konfiguracjach podniosła naruszenie przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/, art. 133 § 1 , art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 121 § 1, art. 123 §1, art. 162 § 2 i art. 200 O.p. W odpowiedzi na skargę kasacyjną trafnie zwrócono uwagę na niezrozumiałe wskazanie w skardze kasacyjnej naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i b/ p.p.s.a., skoro Sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. Trafnie zwrócono również uwagę, że wszystkie zarzuty sprowadzają się do zakwestionowania dwóch ustaleń poczynionych przez skład orzekający: - stwierdzające naruszenie przez organ podatkowy przepisów proceduralnych w postępowaniu podatkowym, które to naruszenie Dyrektor Izby Skarbowej zobowiązany jest badać w ramach postępowania o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, celem wyjaśnienia, czy błędy proceduralne organu I instancji nie miały wpływu na uchybienia przez stronę terminowi; - uznanie, iż zachodziły podstawy do przywrócenia S. sp. z o.o. terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w P., a w szczególności Spółka uprawdopodobniła brak winy w uchybieniu terminowi. Zarzuty te należy uznać za zasadne. Zgodnie z treścią art. 162 § 1 i 2 O.p. w razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. Podanie o przywrócenie terminu należy wnieść w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi. Jednocześnie z wniesieniem podania należy dopełnić czynności, dla której był określony termin. Mając na uwadze treść przywołanego przepisu – uchybiony termin można przywrócić, jeżeli zostaną spełnione łącznie następujące przesłanki: - zainteresowany wystąpi z wnioskiem o przywrócenie terminu; - wniosek ten zostanie wniesiony w ciągu siedmiu dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminu; - jednocześnie z wniesieniem wniosku zostanie dopełniona czynność, dla której określony był termin; - we wniosku zostaną uprawdopodobnione okoliczności wskazujące na brak winy w uchybieniu terminu. W postępowaniu o przywrócenie terminu należy ustalić, czy strona uprawdopodobniła brak winy w uchybieniu terminu. Organ w tym postępowaniu winien zatem ustalić i ocenić wszystkie okoliczności faktyczne podnoszone przez składającego wniosek o przywrócenie terminu, istotne z punktu widzenia art. 162 § 1 O.p. Rozstrzygając wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania organ nie jest uprawniony do badania prawidłowości rozstrzygnięcia organu I instancji, prawidłowości prowadzonego postępowania zakończonego wydaniem decyzji - w tym także w kwestii dotyczących naruszenia art. 200 O.p. zobowiązującego organ do wyznaczenia stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Warunkiem koniecznym przywrócenia terminu na wniosek zainteresowanego jest uchybienie terminu bez jego winy. Podatnik jest więc zobowiązany do uprawdopodobnienia braku zawinienia. Uprawdopodobnienie wymaga wykazania danej okoliczności w stopniu mniejszym, niż udowodnienie. Uprawdopodobnienie jest bowiem środkiem zastępczym, słabszym niż dowód, nie dającym pewności, lecz jedynie prawdopodobieństwo twierdzenia o danym fakcie. Prowadzi więc ono do uzasadnionego przypuszczenia, że zdarzenie rzeczywiście miało miejsce. Strona jednak zobowiązana jest do przedstawienia argumentacji przekonująco i wiarygodnie wykazując brak winy w niezachowaniu terminu. Przy czym okoliczności te muszą świadczyć o staranności działania strony oraz a tym, że przeszkoda w zachowaniu terminu była od strony niezależna i istniała cały czas, aż do wniesienia wniosku o przywrócenie terminu. Strona wskazała, że przeszkodą uniemożliwiającą wniesienie odwołania w terminie było działanie D. Sp. z o.o., pracownikiem której była pełnomocnik strony. Pełnomocnik Strony wskazała, że decyzję odebrała w dniu 27 sierpnia 2009 r. sekretarka Spółki D. jako osoba nieupoważniona do odbioru adresowanej do niej korespondencji. W adresie pełnomocnika wskazana była osoba z imienia i nazwiska – A. S. Sekretarka spółki w dalszej kolejności przekazała decyzję, zamiast pełnomocnikowi strony prezesowi spółki, który również nie był uprawniony do odbioru korespondencji adresowanej na nazwisko A. S. Ponadto decyzję tę przetrzymał prezes spółki D. mimo, że nie był adresatem. A. S. wskazała, że z dniem 31 sierpnia 2009 r. zmieniła miejsce zatrudnienia. Wskazując brak zawinienia w niedochowaniu terminu podała, że po zmianie miejsca zatrudnienia na jej wielokrotne pytania kierowane do urzędnika Urzędu Skarbowego dotyczące zakończenia postępowania podatkowego w pierwszej instancji otrzymała odpowiedź, iż żadna decyzja nie została przesłana na jej nazwisko. Następnie po bezskutecznych próbach kontaktu z osobą prowadzącą sprawę skontaktowała się z przełożonym tej osoby, uzyskując odpowiedź, że 27 sierpnia 2009 r. Spółka D. odebrała decyzję. Warunek braku zawinienia w uchybieniu terminowi, jako konieczną przesłankę do ewentualnego przywrócenia terminu, należy oceniać w kategoriach zachowania przez zainteresowanego reguł starannego zachowania. Strona zainteresowana winna wykazać swoją staranność, a nadto fakt, że przeszkoda, która spowodowała uchybienie, była od niej niezależna i istniała przez cały czas, aż do wniesienia wniosku o przywrócenie terminu. O braku winy w uchybieniu terminowi można mówić tylko w przypadku stwierdzenia, że jego dochowanie było niemożliwe z powodu przeszkody nie do przezwyciężenia. Kryterium braku winy, jako warunku uznania zasadności wniosku o przywrócenie terminu ma charakter kategorii odwołującej się do obiektywnego miernika staranności. Wiąże się ona z obowiązkiem strony do szczególnej staranności przy dokonaniu czynności procesowej, jakiej można wymagać od osoby należycie dbającej o swoje interesy. Ponadto nie tylko wina podatnika, lecz również innych osób, w tym pełnomocnika, gdy pełnomocnik reprezentuje stronę w postępowaniu, czy pracownika wyłącza możliwość przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. W tym kontekście stwierdzić więc należy, że brak zawinienia w uchybieniu terminu może nastąpić tylko i wyłącznie wtedy, gdy dopełnienie obowiązku stało się niemożliwe z powodu przeszkody nagłej, której strona nie mogła usunąć nawet przy zachowaniu największego w danych warunkach wysiłku. Ponadto na równi z zawinieniem strony traktuje się zawinienie osób, którym zleciła ona prowadzenie swoich spraw, a więc pełnomocników procesowych. Z akt sprawy wynika, że pełnomocnik skarżącej Spółki brała aktywny udział w postępowaniu, zaś uchybiła terminowi do wniesienia odwołania, gdyż zgodnie z jej twierdzeniem, nie wiedziała o doręczeniu decyzji. Pełnomocnik podała, iż brak możliwości zapoznania się z rozstrzygnięciem organu podatkowego pierwszej instancji, spowodowany był nieprzekazaniem przez sekretarkę D. Sp. z o.o. skutecznie doręczonej decyzji Spółki z o.o. S. do rąk pełnomocnika – A. S. (będącej jednocześnie pracownikiem D. Sp. z o.o.). Nie ulega wątpliwości, że decyzja została doręczona prawidłowo – na adres wskazany przez pełnomocnika Spółki. Decyję odebrała osoba uprawniona do odbioru korespondencji w D. Sp. z o.o., w której pełnomocnik była zatrudniona i adres której wskazała jako adres doręczeń. Wcześniejsza korespondencja również była doręczana w powyższy sposób. Wskazać również należy, że pełnomocnik – A. S. mogła się spodziewać, że w okresie 22 lipca 2009 r. do 27 sierpnia 2009 r. na adres przez nią wskazany zostanie doręczona decyzja. Organ pismem z dnia 21 lipca 2009 r. wystosowanym do pełnomocnika spółki z o.o. S. w trybie art. 140 O.p. wyznaczył termin załatwienia sprawy na dzień 27 sierpnia 2009 r. Oznacza to, że pełnomocnik strony został zawiadomiony o przedłużeniu postępowania maksymalnie do 27 sierpnia 2009 r. Słusznie autor skargi kasacyjnej wskazuje, że A. S. winna się liczyć z możliwością wydania decyzji w każdym dniu od dnia 22 lipca 2009 r. do 27 sierpnia 2009 r., a tym samym należycie zabezpieczyć odbiór tej decyzji – kierowanej na wskazany przez nią adres. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w okolicznościach niniejszej sprawy nieuprawnione jest pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, że "A. S., jako pełnomocnik Spółki z o.o. S., nie miała powodów, by przypuszczać, że decyzja pierwszo instancyjna zostanie doręczona jej w końcu sierpnia do siedziby Spółki z o.o. "D.", bowiem nie wyznaczono jej powtórnie terminu do zapoznania się z materiałami sprawy". Właśnie z uwagi na zawiadomienie o wyznaczeniu nowego terminu załatwienia sprawy, w którym wskazano, że dokonuje się tego ze względu na konieczność realizacji uprawnień Podatnika wynikających z przepisów art. 200 O.p. pełnomocnik winien spodziewać się zakończenia postępowania i to właśnie w terminie wskazanym w zawiadomieniu. Ponadto z akt sprawy administracyjnej, jak i z twierdzeń samej pełnomocnik strony nie wynika, by Strona działająca poprzez pełnomocnika nie mogła brać czynnego udziału w toku prowadzonego postępowania. Tym samym jako niezasadne należy uznać twierdzenie Sądu pierwszej instancji, iż strona nie miała okazji by korzystać z uprawnień, w tym przekazać organowi informacje na temat ewentualnego zaistnienia nowych okoliczności. Należy również podkreślić, że decyzja z dnia 26 sierpnia 2009 r. została doręczona 27 sierpnia 2009 r., natomiast pełnomocnik strony miejsce zatrudnienia zmienił z dniem 31 sierpnia 2009 r. Okoliczność przywołana przez pełnomocnika strony (a w zasadzie tylko niczym nie poparte twierdzenie) – nie przekazanie jej korespondencji do niej adresowanej - nie stanowi o braku winy w niezachowaniu terminu procesowego, a świadczy co najwyżej o źle funkcjonującym systemie przepływu informacji. Źle funkcjonujący system obiegu dokumentów czy też system przepływu informacji, wadliwa organizacja pracy, zarządzania i funkcjonowania Spółki D. sp. z o.o., będącej pracodawcą pełnomocnika – A. S., nie stanowi zdarzenia wyjątkowego czy szczególnego, których nie można było uniknąć i które mogłyby usprawiedliwić brak winy pełnomocnika Spółki. Z żadnych okoliczności nie wynika by pełnomocnik nie mógł zapoznać się z aktami sprawy. Z okoliczności przytoczonych przez stronę nie wynikało by istniały jakiekolwiek przeszkody do tego aby po upływie wskazanego przez organ terminu zakończenia sprawy, pełnomocnik zapoznał się z aktami. W sytuacji gdy po wyznaczeniu terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, pełnomocnik nie składała wniosków o uzupełnienie postępowania, nie miała informacji o dalszym przedłużeniu terminu do zakończenia postępowania, organ nie przeprowadza żadnych dowodów, pełnomocnik nie mógł się skontaktować z osobą prowadzącą postępowanie – staranność działania pełnomocnika przejawiać winna się chociażby w zapoznaniu się z aktami administracyjnymi do czego pełnomocnik w każdym czasie jest uprawniony, a czego nie uczynił. Z uwagi na powyższe słuszność ma autor skargi kasacyjnej wskazując, że niedochowanie przez stronę terminu do wniesienia odwołania nastąpiło na skutek niezachowania przez pełnomocnika Strony szczególnej staranności w prowadzeniu spraw. Nie wniesienie w terminie odwołania obarczone było winą pełnomocnika strony, skutkiem czego uzasadniona była odmowa przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazał, że "źródło przywrócenia terminu tkwiło w postępowaniu głównym". Sąd stwierdził, że organ "uniemożliwił stronie końcowe zapoznanie się z zebranym w sprawie materiałem dowodowym i wypowiedzenia się odnośnie jego treści (art. 200 O.p.)". Podkreślenia wymaga, że wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji okoliczności dotyczące naruszenia przepisu art. 200 O.p. przez organ podatkowy pierwszej instancji nie są istotne z punktu widzenia przesłanek o których mowa w art. 162 § 1 O.p. W postępowaniu dotyczącym przywrócenia terminu do wniesienia odwołania organ zobowiązany jest ustalić i ocenić okoliczności pod kątem zawinienia lub braku zawinienia zainteresowanego w zachowaniu terminu. Rozstrzygając wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania organ nie jest uprawniony do badania kwestii dotyczących ewentualnego naruszenia art. 200 O.p. Z uwagi na powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zobowiązany więc będzie ponownie skargę tę rozpoznać, a ocena legalności zaskarżonego postanowienia winna być dokonana z uwzględnieniem przesłanek wskazanych w art. 162 § 1 O.p. W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 w związku z art. 203 pkt 2 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.