I FSK 736/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia NSA Danuta Oleś, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 16 kwietnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 1 marca 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2009/11 w sprawie ze skargi S. E. L. P. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 11 maja 2011 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości spółki w podatku od towarów i usług za styczeń 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz S. E. L. P. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 1 marca 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2009/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżone przez S. E. L. P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej jako "spółka") postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 11 maja 2011 r., nr [...] oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Pierwszego M. Urzędu Skarbowego w W. dnia 11 stycznia 2011 r., nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za styczeń 2006 r. W uzasadnieniu sąd pierwszej instancji podał, że postanowieniem z 11 stycznia 2011 r. Naczelnik Pierwszego M. Urzędu Skarbowego zaliczył dokonaną przez spółkę wpłatę z 10 grudnia 2010 r. w kwocie 106.226 zł na poczet zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za styczeń 2006 r. W zażaleniu na to postanowienie spółka zarzuciła naruszenie art. 56 § 1a w zw. z art. 53 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. dalej jako "O.p.") oraz § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. nr 165, poz. 1373 ze zm., dalej jako "rozporządzenie" przez obliczenie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych w pełnej wysokości za cały okres pozostawania przez nią w zwłoce, a zatem wbrew dyspozycji przedmiotowego przepisu. W uzasadnieniu zażalenia spółka wskazała, iż obniżona stawka odsetek za zwłokę winna być zastosowana od pierwszego dnia ich naliczania, nie zaś dopiero od dnia 1 stycznia 2009 r. Zdaniem skarżącej, zasada ta wynika z literalnego brzmienia przepisu. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z 11 maja 2011 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że z treści art. 56 § 1a O.p. wynika, że obniżona stawka odsetek może być zastosowana, jeżeli podatnik w całości wpłaci kwotę zaległości w terminie 7 dni od dnia złożenia skorygowanej deklaracji. Wpłata zaległości w całości jest możliwa jedynie, gdy poprawnie wyliczono odsetki od zaległości. Podatnik nie może wpłacić samej kwoty zaległości bez prawidłowo wyliczonej kwoty odsetek za zwłokę. Jeżeli jednak tego nie uczyni lub zaniży odsetki, organ podatkowy na podstawie art. 55 O.p. zalicza dokonaną wpłatę proporcjonalnie na poczet kwoty należności głównej wynikającej ze skorygowanej deklaracji oraz naliczonych od niej odsetek. W takiej sytuacji odsetki za zwłokę należy naliczyć według stawki podstawowej, a nie obniżonej. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż organ pierwszej instancji prawidłowo uznał, że spełnione zostały przesłanki uzasadniające zastosowanie art. 56 § 1a O.p. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej działanie organu pierwszej instancji uznał za prawidłowe. W skardze złożonej na powyższe postanowienie spółka powtórzyła zarzut podniesiony w zażaleniu oraz uzasadniającą go argumentację. Dodatkowo podkreśliła, że przepisy intertemporalne ustawy z dnia 7 listopada 2009 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 209, poz. 1318), która wprowadziła art. 56 § 1a O.p., zawierają jedynie datę wejścia w życie aktu prawnego, a nie datę, która wskazywałaby okres, w odniesieniu do jakiego można byłoby zastosować obniżone odsetki. Ustawodawca odstąpił od ograniczenia stosowania obniżonej stawki w czasie. Ponadto zdaniem spółki, odwołanie się Dyrektora Izby Skarbowej do obwieszczenia Ministra Finansów z 6 stycznia 2009 r. w sprawie stawki odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych oraz obniżonej stawki za zwłokę od zaległości podatkowych było niezasadne, ponieważ nie może wynikać z niego wysokość odsetek inna niż określona ustawowo. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu oraz powtórzył przedstawioną w nim argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę zauważył, że stanowiska stron wywiedzione zostały z treści art. 56 § 1a O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r., nadanym przez art. 1 pkt 11 lit. a) ustawy z 7 listopada 2009 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 209, poz.1318). Zdaniem sądu pierwszej instancji bezspornym jest, że spółka spełniła określone w tym przepisie warunki zastosowania obniżonej stawki odsetek. Nie ma też w jej przypadku zastosowania przewidziane w art. 56 § 1b O.p. ograniczenie kręgu podatników którzy mogą stosować obniżoną stawkę odsetek. Sąd wskazał, że Minister Finansów, w oparciu o delegację zawartą w art. 56 § 3 O.p., obwieszczeniem z 6 stycznia 2009 r. w sprawie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych oraz obniżonej stawki odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych ogłosił, że poczynając od 1 stycznia 2009 r. stawka odsetek za zwłokę wynosi 13 % w stosunku rocznym (pkt 1), a obniżona stawkę odsetek od zaległości podatkowych wynosi 9,75 % kwoty zaległości w stosunku rocznym (pkt 2). Sąd podzielił zgodny w tym zakresie pogląd stron, że przepis art. 56 § 1a O.p. ma zastosowanie do korekt deklaracji podatkowych (z wyłączeniem korekt wskazanych w § 1b tego artykułu) złożonych od 1 stycznia 2009 r., tj. od dnia wejścia tego przepisu w życie. Według sądu, z uwagi na brak stosownego przepisu przejściowego, przyjąć należy zasadę bezpośredniego działania nowego prawa. Jednakże, w ocenie sądu, brak jest podstaw, aby data wejścia powyższego przepisu w życie ograniczać miała możliwość stosowania obniżonej stawki odsetek za zwłokę do okresu przypadającego od 1 stycznia 2009 r., co oznaczałoby konieczność naliczania odsetek według stawki podstawowej (tj. w wysokości określonej w art. 56 § 1 O.p.) od zaległości powstałych przed 1 stycznia 2009 r. Sąd pierwszej instancji uznał, że stanowisko organów podatkowych w tym zakresie było błędne. Przyjęty bowiem w art. 10 ustawy z 7 listopada 2009 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw, dzień 1 stycznia 2009 r. jako dzień wejścia w życie tej ustawy, w tym art. 56 § 1a O.p., należy odnieść do zdarzenia, z którym może wiązać się naliczenie odsetek w obniżonej stawce, tj. do złożenia korekty deklaracji podatkowej, nie zaś do okresu istnienia zaległości, w jakim możliwe jest stosowanie obniżonej stawki odsetek. Według sądu pierwszej instancji, określając wysokość obniżonej stawki odsetek od zaległości podatkowych ustawodawca odwołał się do stawki podstawowej. Przepisy art. 56 § 1 § 1a O.p. określają jedynie wysokość stawki podstawowej odsetek (art. 56 § 1) i stawki obniżonej (art. 56 § 1a). Przepisy te natomiast w żaden sposób nie wskazują ani za jaki okres, ani od jakich kwot odsetki te należy naliczać. Okoliczność, że odsetki za zwłokę naliczane są od zaległości podatkowych wynika z art. 53 § 1 O.p. Z kolei § 4 tego artykułu precyzuje, że odsetki za zwłokę naliczane są od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku (lub terminu w którym płatnik lub inkasent był obowiązany dokonać wpłaty podatku na rachunek organu podatkowego). Zasady te odnoszą się na równi do odsetek naliczanych według stawki podstawowej, jak i stawki obniżonej. Biorąc zatem pod uwagę unormowania z art. 56 § 1 i § 1a oraz art. 53 § 1, § 2 i § 4 O.p., sąd za uprawniony uznał wniosek, że od całej kwoty zaległości podatkowej i za cały okres istnienia tej zaległości należy naliczać odsetki albo według stawki podstawowej albo obniżonej. Przy czym, która z tych stawek znajdzie zastosowanie zależy od daty złożenia korekty deklaracji, tj. czy nastąpi to przed czy po 1 stycznia 2009 r. oraz od spełnienia pozostałych warunków określonych w art. 56 § 1a O.p. i niewystąpienia okoliczności wymienionych w art. 56 § 1b tej ustawy. Z punktu widzenia możliwości zastosowania obniżonej stawki nie ma natomiast znaczenia, kiedy zaległość podatkowa powstała. Do jednej zaległości, objętej jedną korektą deklaracji, złożoną po 1 styczna 2009 r. należy stosować jedną – obniżoną, stawkę odsetek za zwłokę w zapłacie tejże zaległości. Zdaniem sądu, rację ma skarżąca spółka podnosząc, iż obwieszczenie Ministra Finansów, który wysokość obniżonej stawki podatku ogłosił od 1 stycznia 2009 r., ma charakter jedynie informacyjny, porządkowy. Nie ma ono natomiast charakteru normatywnego, jako że sposób wyliczenia obniżonej stawki odsetek określony został w przepisie rangi ustawowej, tj. w art. 56 § 1a O.p.. Należy przy tym odróżnić uprawnienie Ministra Finansów do określania w drodze rozporządzenia obniżonej stawki odsetek, które to uprawnienie przysługiwało mu od 1 stycznia 2009 r., od samej preferencji w postaci obniżonej stawki odsetek, stosowanej przy spełnieniu warunków określonych ustawą. Sąd stwierdził, że zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji wydane zostały z naruszeniem przepisu prawa materialnego, tj. art. 56 § 1a O.p., jako że organy podatkowe dokonały błędnej wykładni tego przepisu, której skutkiem było niewłaściwe zastosowanie obniżonej stawki odsetek dopiero od 1 stycznia 2009 r. W skardze kasacyjnej pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej zaskarżył w całości wyrok sądu pierwszej instancji zarzucając naruszenie prawa materialnego: - art. 56 § 1a O.p. poprzez jego błędną wykładnię. W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej podniósł, że w materialnym prawie podatkowym zasadą jest to, że do stanów faktycznych stosuje się przepisy obowiązujące w dacie ich powstania. Zdaniem organu podatkowego, skoro nowy przepis (art. 56 § 1a) został wprowadzony z dniem 1 stycznia 2009 r. to norma w nim zawarta mogła objąć jedynie stany faktyczne powstałe po tej dacie. Do stanów faktycznych objętych normą nowego przepisu, należą te, w których podatnik po 1 stycznia 2009 r. złożył korektę deklaracji podatkowej, a następnie uregulował zaległość podatkową. Dopiero od tej daty wszedł przepis dopuszczający taką możliwość. Ponadto organ podatkowy podniósł, że w ustawie z dnia 7 listopada 2008 r. nowelizującej Ordynację podatkową ustawodawca nie wprowadził przepisu międzyczasowego, w którym jednoznacznie tę kwestię by uregulował. W ocenie wnoszącego skargę kasacyjną, wolą racjonalnego ustawodawcy było by przepis art. 56 § 1 a O.p. był wykładany tak jak to uczyniły organy podatkowe, a nie sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik spółki, nie zmieniając dotychczasowego stanowiska w sprawie wniósł o jej odrzucenie bądź alternatywnie o jej oddalenie w całości oraz zasądzenie kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna organu nie ma uzasadnionych podstaw, a zatem podlega oddaleniu. W rozpatrywanej skardze kasacyjnej postawiony został w stosunku do wyroku Sądu pierwszej instancji jeden tylko zarzut, a mianowicie naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię przepisu art. 56 § 1a O.p. Autor wniesionego środka zaskarżenia podniósł w pierwszym rzędzie, że co do zasady prawo nie działa wstecz, a do stanów faktycznych stosuje się przepisy prawa materialnego obowiązujące w dacie ich powstania. Skoro zatem art. 56 § 1a O.p. został wprowadzony z dniem 1 stycznia 2009 r., a przepisy przejściowe ustawy nowelizującej nie zawierały unormowań dotyczących tego przepisu, to może on być stosowany tylko w odniesieniu do stanów faktycznych występujących po tej dacie. Zatem do korekt złożonych po tej dacie wraz z wpłatą zaległości podatkowych obniżona stawka procentowa przewidziana w tym artykule może być stosowana tylko do zaległości za okres od momentu wejścia w życie omawianego przepisu. Odnosząc się do tych wywodów podnieść należy, że w art. 56 O.p. dodany został paragraf 1a (przez art. 1 pkt 11 lit. a ustawy nowelizującej). Warto zwrócić uwagę, że przepis art. 56 pomieszczony jest w Dziale III "Zobowiązania podatkowe", Rozdziale 6 Ordynacji podatkowej zatytułowanym "Odsetki za zwłokę i opłata prolongacyjna". Paragraf pierwszy, tak jak i poprzednio, został zmieniony jeśli chodzi o wysokość odsetek za zwłokę. W myśl tych przepisów stawka odsetek należnych Państwu od zaległości podatkowych ma być równa sumie 200% podstawowej stopy oprocentowania kredytu lombardowego, ustalanej zgodnie z przepisami o Narodowym Banku Polskim, i 2%, z tym że stawka ta nie może być niższa niż 8%. Jest to przepis ustalający, co do zasady, wysokość odsetek za zwłokę. Natomiast § 1a ustanawia wyjątek od tej zasady przewidując – w określonych okolicznościach, tj. złożenia prawnie skutecznej korekty deklaracji i zapłaty zaległości podatkowej w ciągu 7 dnia od złożenia korekty – stawkę obniżoną. Jest to przepis dodany, niemający wcześniej swojego odpowiednika, a więc szczególny. I jako taki winien być traktowany przy dokonywaniu jego wykładni, tj. jako wyjątek od określonej reguły. Zasadnie autor skargi kasacyjnej zauważa, że paragraf ten określa niezbędne warunki, które muszą zaistnieć po dacie 1 stycznia 2009 r., a więc stąd należy wysnuć wniosek, że odnosi się on do stanów faktycznych zaistniałych po tej dacie. Natomiast wątpliwości powstały, czy do zaległości podatkowych z okresów sprzed 1 stycznia 2009 r. należy stosować obniżoną stawkę wprowadzoną tym przepisem, czy stawki obowiązujące uprzednio, a więc podstawowe. Chcąc odpowiedzieć na to pytanie należy mieć na względzie wyjątkowy charakter omawianego przepisu, jak i to, że nie można zaprzeczyć, iż w zakresie wysokości odsetek, w sytuacji takiej jak w niniejszej sprawie, przepis ten nie daje jednoznacznej odpowiedzi. Jest to następstwem niechlujnej legislacji. Ustawodawca bowiem nie wprowadził w ustawie nowelizacyjnej jednoznacznych reguł intertemporalnych. Właśnie w takiej sytuacji, kiedy nie można problemu rozwiązać za pomocą wykładni językowej samej treści przepisu, dopuszczalna jest wykładnia funkcjonalna zakładająca konieczność zbadania celu przepisu, jego funkcji w aktualnym układzie stosunków, zwłaszcza społecznych, gospodarczych, ekonomicznych, czy politycznych. Kwestia sporna pomiędzy stronami była już przedmiotem orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego np. rozważano ją w wyrokach z 6 marca 2012 r. w sprawach od I FSK 666/11 do I FSK 671/11. Argumentacja przedstawiona w tych orzeczeniach, w przeważającej mierze zbieżna z tokiem rozumowania zaprezentowanym przez Sąd pierwszej instancji w niniejszej sprawie, akcentuje cel wprowadzenia art. 56 § 1a O.p. wynikający niezbicie z analizy procesu legislacyjnego, którego skutkiem była omawiana nowelizacja. Uzasadnienie projektu ustawy nowelizującej wskazuje wyraźnie, że niższe odsetki "stanowiłyby swoistą premią za dobrowolną wpłatę zaległości podatkowych, które nie zostały jeszcze wykryte przez organy podatkowe, jasno motywującą do spłaty, a nie oczekiwania na przedawnienie deklaracji podatkowej". Wskazywano także, że "proponowane rozwiązanie powinno spowodować wzrost wpływów zaległości podatkowych do budżetu państwa, będących konsekwencją braku obaw podatników związanych z konsekwencjami dobrowolnej korekty deklaracji i zapłaty zaległości podatkowych". Również ze stanowiska Rady Ministrów względem proponowanej nowelizacji wynika, że jej celem miało być zmotywowanie podatników posiadających zaległości podatkowe do ich szybkiej spłaty przez wprowadzenie obniżonej stawki odsetek za zwłokę, mającej charakter "ulgi" za dobrowolną wpłatę zaległości podatkowej. Należy zatem uznać, że omawiane zmiany do Ordynacji podatkowej miały częściowo charakter abolicyjny polegający na zmniejszeniu dolegliwości wynikającej z obowiązku zapłaty zaległości podatkowej w zamian za dobrowolne zadeklarowanie i wpłacenie tej zaległości w odpowiednim terminie. Nie ulega wątpliwości, że wskazane cele wprowadzenia regulacji określonej w art. 56 § 1a O.p., w postaci zachęcenia do składania korekt deklaracji i dobrowolnego wpłacania zaległości podatkowych, będą skuteczniej realizowane, jeśli obniżona stawka odsetek odnosić się będzie do całego okresu istnienia zaległości podatkowej. Nie sposób nie zauważyć, że dokonywana przez organ interpretacja art. 56 § 1a O.p. prowadzi do niemożności zastosowania tego przepisu w znacznej liczbie przypadków niwelując w tym zakresie wszelki dobroczynny wpływ, który na podatników posiadających zaległości podatkowe miała ta regulacja wywrzeć. Przy braku wskazówek przemawiających za takim skutkiem w świetle zarówno wykładni językowej, jak i celowościowej interpretacja art. 56 § 1a O.p. proponowana przez organ w niniejszej sprawie jest w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie tyle wykładnią ścisłą, co zawężającą, a w konsekwencji stanowisko organu nie zasługuje na uwzględnienie. Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący niniejszą skargę kasacyjną podziela stanowisko wyrażone w powołanych wyżej orzeczeniach co do wysnutych z uzasadnień projektu zmian wniosków o abolicyjnym charakterze art. 56 § 1a O.p. Zasadne jest zatem stwierdzenie w związku z tym, że obniżoną stawkę z niniejszego przepisu należy stosować do całości zaległości podatkowych ujawnionych na skutek takiej zachęty i zapłaconych w krótkim terminie, bo w ciągu 7 dni od dnia złożenia korekty deklaracji. Takie rozumienie omawianej regulacji, jak już wskazano wyżej, nie stoi też w sprzeczności z wykładnią językową, jako że z samej treści przepisu wniosek o stosowaniu stawek podstawowych - w okresie sprzed 1 stycznia 2009 r. - nie wynika. Odnosząc się do argumentu skargi kasacyjnej odwołującego się do zasady niedziałania prawa wstecz, należy przytoczyć wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 19 listopada 2008 r., sygn. akt Kp 2/08, w którym szeroko omówiono zasady, jakie muszą być przestrzegane, aby przepisy działające wstecz można było wyjątkowo uznać za zgodne z zasadą demokratycznego państwa prawnego. I tak, jako pierwsza powołana została zasada stanowiąca, że: "niedopuszczalna jest retroaktywność przepisów prawa karnego materialnego, w tej bowiem sferze zakaz działania prawa wstecz ma charakter bezwzględny, o czym jednoznacznie przesądza art. 42 ust. 1 Konstytucji. Stanowienie norm retroaktywnych jest też niewskazane w dziedzinie prawa daninowego (por. liczne orzeczenia TK np. z: 8 listopada 1989 r., sygn. K 7/89, OTK w 1989 r., poz. 8; 7 grudnia 1993 r., sygn. K 7/93, OTK w 1993 r., poz. 42; 29 marca 1994 r., sygn. K 13/93, OTK w 1994 r., poz. 6; 15 marca 1995 r., sygn. K 1/95, OTK w 1995 r., poz. 7. Jak stwierdził TK w wyroku z 22 października 2001 r., sygn. SK 19/06, OTK ZU nr 7/2001, poz. 214, na gruncie obowiązującej Konstytucji nie można jednak tego całkowicie wykluczyć), w sferze regulacji mających wpływ na działalność gospodarczą (por. orzeczenie z 14 grudnia 1993 r., sygn. K 8/93, OTK w 1993 r., poz. 43) oraz w tych dziedzinach prawa, w których jednostka podporządkowana jest bezpośredniemu władztwu państwa (por. orzeczenie z 18 października 1994 r., sygn. K 2/94, OTK w 1994 r., poz. 36). Retroaktywność jest natomiast stosunkowo najbardziej akceptowalna w dziedzinie prawa cywilnego (por. orzeczenie z 25 lutego 1992, sygn. K 3/91, OTK w 1992 r., poz. 1).".W wyroku z dnia 24 lipca 1990 r., K 5/90 Trybunał Konstytucyjny wskazał ponadto, że "zakaz stanowienia przepisów z mocą wsteczną może się odnosić "wyłącznie do przepisów ograniczających prawa lub zwiększających zobowiązania". Wobec tego retroaktywne przepisy można uznać za konstytucyjne, jeżeli poprawiają one sytuację prawną niektórych adresatów danej normy prawnej i zarazem nie pogarszają sytuacji prawnej pozostałych adresatów tej normy (por. wyrok z 25 września 2000 r., sygn. K 26/99, OTK ZU nr 6/2000, poz. 186; podobnie np. powołana sprawa o sygn. K 47/05; wymóg ten nie ma charakteru bezwzględnego - por. cytowane orzeczenie w sprawie o sygn. K 15/91)." Nie można odmówić słuszności stwierdzeniu, że art. 56 § 1a O.p. jest korzystny dla podatników posiadających zaległości podatkowe. W przypadku ich ujawnienia i uiszczenia należności podatnicy ci mogą wyjątkowo skorzystać z niższych odsetek za zwłokę. Z przyczyn oczywistych przyjęte rozwiązanie nie pogarsza sytuacji prawnej jakichś innych adresatów, ponieważ każdy, kto podejmie decyzję o wykazaniu zaległości podatkowych, skorzysta z przywileju zapłaty niższych odsetek od tejże, co ważne, zapłaconej zaległości. Nie mamy zatem do czynienia z sytuacją, która absolutnie uniemożliwia retroaktywne zastosowanie przepisu. Argumentacji przemawiającej za przyjęciem odmiennego poglądu nie zaprezentował także autor skargi kasacyjnej. Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zarzut naruszenia art. 56 § 1a O.p. w sposób wskazany w rozpoznawanym środku zaskarżenia nie zasługuje na uwzględnienie. Ze wskazanych przyczyn, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 p.p.s.a. – orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 tej ustawy w związku z § 3 ust. 1 pkt 2 i § 3 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. nr 31, poz. 153).