III SA/Wa 2009/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant sekretarz sądowy Agata Rogosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 marca 2012 r. sprawy ze skargi S. Sp. z o.o. w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2011 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za styczeń 2006 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] stycznia 2011 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone postanowienia nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz S. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 357 zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem złoty) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Postanowieniem z [...] stycznia 2011 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. zaliczył dokonaną przez Skarżącą – S. sp. z o.o. w W., wpłatę z 10 grudnia 2010r. w kwocie 106.226 zł na poczet zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za styczeń 2006r. W zażaleniu na to postanowienie Skarżąca wniosła o jego uchylenie i orzeczenie co do istoty sprawy. Zarzuciła naruszenie art. 56 § 1a w zw. z art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej oraz § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz.U. Nr 165, poz. 1373 ze zm.) – dalej: "rozporządzenie z 22 sierpnia 2005 r.". przez obliczenie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych w pełnej wysokości za cały okres pozostawania przez nią w zwłoce, a zatem wbrew dyspozycji ww. przepisu. Skarżąca wyjaśniła, że 10 grudnia 2010 r. skorygowała deklaracje VAT-7 za poszczególne miesiące od grudnia 2005 r. do grudnia 2007 r., co związane było z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 listopada 2010 r. sygn. akt I FPS 3/10. Tego samego dnia wpłaciła wynikające ze złożonych korekt kwoty zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę. Jej zdaniem, zaliczając wpłaty na poczet zaległości podatkowej i odsetek, Naczelnik Urzędu Skarbowego wadliwie obliczył wysokość odsetek. Zastosował bowiem obniżoną stawkę z art. 56 § 1a Ordynacji podatkowej od 1 stycznia 2009 r. Skarżąca uważała natomiast, że obniżoną stawkę odsetek należało zastosować od pierwszego dnia ich naliczania. Stanowisko to wywiodła z literalnego brzmienia art. 56 § 1a Ordynacji podatkowej w zw. z art. 53 § 1 tej ustawy. Uważała, że dla zastosowania obniżonej stawki odsetek niezbędne jest łączne spełnienie dwóch przesłanek, a mianowicie: złożenie prawnie skutecznej korekty deklaracji wraz z uzasadnieniem jej przyczyn po 1 stycznia 2009 r. (tj. po dacie wejścia w życie art. 56 § 1a Ordynacji podatkowej) oraz zapłata w całości zaległości podatkowej w ciągu 7 dni od dnia złożenia korekty. Spełnienie powyższych przesłanek Skarżąca uznała za bezsporne, jako tego samego dnia wpłaciła całą kwotę zaległości podatkowej oraz złożyła prawnie skuteczne korekty deklaracji VAT-7 wraz z pismem wyjaśniającym ich przyczyny. Podniosła, że art. 56 § 1a Ordynacji podatkowej nie zawiera regulacji nakazującej organom podatkowym stosowanie obniżonej stawki odsetek wyłącznie do części okresu, za który odsetki są naliczane – w ogóle nie odnosi się do tego, za jaki okres i od jakich kwot odsetki należy naliczać. Zarówno przepis ten, jak i art. 56 § 1 Ordynacji podatkowej, do którego się odwołuje, dotyczą jedynie wysokości odsetek za zwłokę. Natomiast okres, za jaki należy naliczyć odsetki uregulowany został w art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej oraz § 4 ust. 1 rozporządzenia z 22 sierpnia 2005r. Odsetki naliczane są od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku do dnia zapłaty podatku. W ocenie Skarżącej, brak więc było podstaw do przyjęcia, że Ordynacja podatkowa i wydane na jej podstawie akty wykonawcze w jakikolwiek sposób różnicują okresy, za które naliczane są odsetki za zwłokę, pozwalając na stosowanie do ich naliczania stawki podstawowej (za część okresu) i obniżonej (za pozostały czas naliczania). Przeciwnie, z powyższych przepisów wynika, że podatnik od całej kwoty zaległości podatkowej i za cały okres trwania tej zaległości stosuje albo podstawową, albo obniżoną stawkę odsetek – w zależności od tego, czy przysługuje mu prawo do stosowania tej drugiej. Ponieważ spełnione zostały przesłanki z art. 56 § 1a Ordynacji podatkowej, Skarżąca uważała, iż była uprawniona do stosowania stawki obniżonej i w związku z tym stawkę tę powinna stosować za cały okres, w odniesieniu do którego odsetki za zwłokę były należne (a więc od momentu powstania zaległości w latach 2005-2007 do dnia wpłaty). Skarżąca powołała się także na brak przepisów przejściowych dotyczących zasad stosowania obniżonej stawki odsetek za zwłokę. Przepis regulujący zagadnienie "bonifikaty odsetkowej" wszedł w życie od 1 stycznia 2009r. Zgodnie z zasadą bezpośredniego działania prawa, ma on zastosowanie do zdarzeń zaistniałych po tej dacie, a więc do korekt deklaracji składanych po 1 stycznia 2009r. Ustawodawca chcąc odmiennie uregulować zasady stosowania znowelizowanych przepisów Ordynacji podatkowej, uczyniłby to wprost poprzez stosowne przepisy intertemporalne, jak np. przy przedawnieniu zobowiązań podatkowych, wykonalności decyzji i odpowiedzialności osób trzecich. Na poparcie swego stanowiska Skarżąca wskazała wyroki: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 18 listopada 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 1522/09 i I SA/Wr 1521/09 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 4 maja 2010 r. sygn. akt I SA/Gl 151/09 i I SA/Gl 152/09. Postanowieniem z [...] maja 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowienie organu pierwszej instancji utrzymał w mocy. Jego zdaniem, z treści art. 56 § 1a Ordynacji podatkowej wynika, że obniżona stawka odsetek może być zastosowana, jeżeli podatnik w całości wpłaci kwotę zaległości w terminie 7 dni od dnia złożenia skorygowanej deklaracji. Wpłata zaległości w całości jest możliwa jedynie, gdy poprawnie wyliczono odsetki od zaległości. Podatnik nie może wpłacić samej kwoty zaległości bez prawidłowo wyliczonej kwoty odsetek za zwłokę. Jeżeli jednak tego nie uczyni lub zaniży odsetki, organ podatkowy na podstawie art. 55 ww. ustawy zalicza dokonaną wpłatę proporcjonalnie na poczet kwoty należności głównej wynikającej ze skorygowanej deklaracji oraz naliczonych od niej odsetek. W takiej sytuacji odsetki za zwłokę należy naliczyć według stawki podstawowej, a nie obniżonej. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż organ pierwszej instancji prawidłowo uznał, że spełnione zostały przesłanki uzasadniające zastosowanie art. 56 § 1a Ordynacji podatkowej. Przepis ten obowiązuje od 1 stycznia 2009r. i nie nadano mu mocy wstecznej. Ma on zatem zastosowanie do korekt deklaracji złożonych po 1 stycznia 2009r. Obniżona stawka ma zastosowanie do naliczania odsetek za zwłokę za okres od 1 stycznia 2009r., co wynika z treści obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 6 stycznia 2008r. w sprawie stawki odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych oraz obniżonej stawki za zwłokę od zaległości podatkowych (M.P. Nr 2, poz. 11). Jeżeli skorygowana deklaracja dotyczy zaległości podatkowej powstałej przed 1 stycznia 2009r., to od tego dnia odsetki powinny być naliczane według obniżonej stawki, zaś do 31 grudnia 2008r. – według stawki podstawowej. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej działanie organu pierwszej instancji uznał za prawidłowe. Odnosząc się natomiast do powołanych w zażaleniu wyroków zauważył, iż nie stanowią one powszechnie obowiązującego prawa i zapadły w indywidualnych sprawach. Ponadto brak jest jednolitej linii orzeczniczej w zakresie wykładni art. 56 § 1a Ordynacji podatkowej, na dowód czego wskazał wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 17 grudnia 2010r. sygn. akt I SA/Łd 1027/10, w którym przyjęto, iż możliwość stosowania obniżonej stawki istnieje dopiero od 1 stycznia 2009r. W skardze złożonej na powyższe postanowienie Skarżąca wniosła o uchylenie postanowień organów obu instancji. Dosłownie powtórzyła zarzut podniesiony w zażaleniu oraz uzasadniającą go argumentację. Dodatkowo podkreśliła, że przepisy intertemporalne ustawy z dnia 7 listopada 2009 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 209, poz. 1318), która wprowadziła art. 56 § 1a Ordynacji podatkowej, zawierają jedynie datę wejścia w życie aktu prawnego, a nie datę, która wskazywałaby okres, w odniesieniu do jakiego można byłoby zastosować obniżone odsetki. Ustawodawca odstąpił od ograniczenia stosowania obniżonej stawki w czasie. Zdaniem Skarżącej, powołane w zaskarżonym postanowieniu obwieszczenie Ministra Finansów z 6 stycznia 2009 r. w sprawie stawki odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych oraz obniżonej stawki za zwłokę od zaległości podatkowych, co do zasady, ma charakter pomocniczy, jedynie porządkowy i informacyjny. Obwieszczenie nie może modyfikować obowiązujących rozwiązań przewidzianych przez ustawę. Nie jest i nie może być także źródłem powszechnie obowiązującego prawa. Odwołanie się Dyrektora Izby Skarbowej do obwieszczenia było niezasadne, ponieważ nie może wynikać z niego wysokość odsetek inna niż określona ustawowo. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu oraz powtórzył przedstawioną w nim argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Kontroli Sądu poddane zostało postanowienie w przedmiocie zaliczenia dokonanej przez podatnika wpłaty na zaległość podatkową w podatku od towarów i usług oraz odsetki od tej zaległości. Stan faktyczny sprawy nie budzi wątpliwości. Skarżąca złożyła korektę deklaracji VAT-7 za styczeń 2006 r. oraz tego samego dnia wpłaciła wynikają z niej kwotę zaległości podatkowej wraz z odsetkami, stosując do ich wyliczenia obniżoną stawkę odsetek za cały okres pozostawania w zwłoce. Dołączyła wyjaśnienie przyczyn korekty. Naczelnik Urzędu Skarbowego, inaczej niż uczyniła to Skarżąca, rozliczył wpłaconą kwotę na poczet zaległości podatkowej i odsetek, a mianowicie obniżoną stawkę odsetek zastosował od 1 stycznia 2009 r. Spór stron dotyczył daty, od jakiej możliwe było zastosowanie obniżonej stawki odsetek za zwłokę w uiszczeniu podatku. Skarżąca uważała, że przy spełnieniu przewidzianych przepisami warunków, stawka obniżona ma zastosowanie za cały okres istnienia zaległości podatkowej. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, zastosowanie stawki obniżonej możliwe było od dnia wejścia w życie ustanawiającego ją przepisu, a za okres wcześniejszy odsetki winny być naliczane według stawki podstawowej. Stanowiska stron wywiedzione zostały z treści art. 56 § 1a Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r., nadanym przez art. 1 pkt 11 lit. a) ustawy z 7 listopada 2009 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 209, poz.1318). Przepis ten stanowi, że przypadku złożenia prawnie skutecznej korekty deklaracji wraz z uzasadnieniem przyczyn korekty i zapłaty w całości, w ciągu 7 dni od dnia złożenia korekty, zaległości podatkowej, stosuje się obniżoną stawkę odsetek za zwłokę w wysokości 75 % stawki, o której mowa w § 1. Stawka odsetek za zwłokę jest zaokrąglana w górę do dwóch miejsc po przecinku. Bezspornym jest, że Skarżąca spełniła określone w tym przepisie warunki zastosowania obniżonej stawki odsetek. Nie ma też w jej przypadku zastosowania przewidziane w art. 56 § 1b Ordynacji podatkowej ograniczenie kręgu podatników którzy mogą stosować obniżoną stawkę odsetek, wykluczające podatników składających korekty deklaracji po doręczeniu zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, a w przypadkach gdy nie stosuje się zawiadomienia – po zakończeniu kontroli podatkowej oraz podatników korygujących deklaracje w wyniku czynności sprawdzających. Wynika z powyższego, że obniżoną stawkę odsetek za zwłokę mogą stosować tylko ci podatnicy, którzy dokonali korekty deklaracji na skutek samokontroli rozliczeń podatkowych. Minister Finansów, w oparciu o delegację zawartą w art. 56 § 3 Ordynacji podatkowej, obwieszczeniem z 6 stycznia 2009 r. w sprawie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych oraz obniżonej stawki odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych ogłosił, że poczynając od 1 stycznia 2009 r. stawka odsetek za zwłokę wynosi 13 % w stosunku rocznym (pkt 1), a obniżona stawkę odsetek od zaległości podatkowych wynosi 9,75 % kwoty zaległości w stosunku rocznym (pkt 2), Sąd podziela zgodny w tym zakresie pogląd stron, że przepis art. 56 § 1a Ordynacji podatkowej ma zastosowanie do korekt deklaracji podatkowych (z wyłączeniem korekt wskazanych w § 1b tego artykułu) złożonych od 1 stycznia 2009 r., tj. od dnia wejścia tego przepisu w życie. Z uwagi na brak stosownego przepisu przejściowego, przyjąć należy zasadę bezpośredniego działania nowego prawa. Jednakże, w ocenie Sądu, brak jest podstaw, aby data wejścia powyższego przepisu w życie ograniczać miała możliwość stosowania obniżonej stawki odsetek za zwłokę do okresu przypadającego od 1 stycznia 2009 r., co oznaczałoby konieczność naliczania odsetek według stawki podstawowej (tj. w wysokości określonej w art. 56 § 1 Ordynacji podatkowej) od zaległości powstałych przed 1 stycznia 2009 r. Stanowisko organów podatkowych w tym zakresie było błędne. Przyjęty bowiem w art. 10 ustawy z 7 listopada 2009 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw, dzień 1 stycznia 2009 r. jako dzień wejścia w życie tej ustawy, w tym art. 56 § 1a Ordynacji podatkowej, należy odnieść do zdarzenia, z którym może wiązać się naliczenie odsetek w obniżonej stawce, tj. do złożenia korekty deklaracji podatkowej, nie zaś do okresu istnienia zaległości, w jakim możliwe jest stosowanie obniżonej stawki odsetek. Określając wysokość obniżonej stawki odsetek od zaległości podatkowych ustawodawca odwołał się do stawki podstawowej. Przepisy art. 56 § 1 § 1a Ordynacji podatkowej określają jedynie wysokość stawki podstawowej odsetek (art. 56 § 1) i stawki obniżonej (art. 56 § 1a). Przepisy te natomiast w żadnej sposób wskazują ani za jaki okres, ani od jakich kwot odsetki te należy naliczać. Okoliczność, że odsetki za zwłokę naliczane są od zaległości podatkowych wynika z art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej. Z kolei § 4 tego artykułu precyzuje, że odsetki za zwłokę naliczane są od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku (lub terminu w którym płatnik lub inkasent był obowiązany dokonać wpłaty podatku na rachunek organu podatkowego). Zasady te odnoszą się na równi do odsetek naliczanych według stawki podstawowej, jak i stawki obniżonej. Biorąc zatem pod uwagę unormowania z art. 56 § 1 i § 1a oraz art. 53 § 1, § 2 i § 4 Ordynacji podatkowej, Sąd za uprawniony uznał wniosek, że od całej kwoty zaległości podatkowej i za cały okres istnienia tej zaległości należy naliczać odsetki albo według stawki podstawowej albo obniżonej. Przy czym, która z tych stawek znajdzie zastosowanie zależ od daty złożenia korekty deklaracji, tj. czy nastąpi to przed czy po 1 stycznia 2009 r. oraz od spełnienia pozostałych warunków określonych w art. 56 § 1a Ordynacji podatkowej i niewystąpienia okoliczności wymienionych w art. 56 § 1b tej ustawy. Innymi słowy, podatnik który złożył skuteczną korektę deklaracji po 1 stycznia 2009 r., dołączył do niej uzasadnienie przyczyn korekty i w ciągu 7 dni od dnia złożenia korekty w całości zapłacił zaległość podatkową, może zastosować obniżoną stawkę odsetek od zaległości podatkowej za cały okres jej istnienia. Oczywiście, o ile korekta deklaracji nie zostanie złożona na skutek kontroli podatkowej lub czynności sprawdzających. Z punktu widzenia możliwości zastosowania obniżonej stawki nie ma natomiast znaczenia, kiedy zaległość podatkowa powstała. Do jednej zaległości, objętej jedną korektą deklaracji, złożoną po 1 styczna 2009 r. należy stosować jedną – obniżoną, stawkę odsetek za zwłokę w zapłacie tejże zaległości. Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w orzecznictwie, o czym świadczą wyroki wskazane przez Skarżącą. Analogiczny pogląd wyrażany jest również w piśmiennictwie (S.Babiarz w: S.Babiarz, B.Dauter, B.Gruszczyński, R.Hauser, A.Kabat, M.Niezgódka-Medek; Ordynacja podatkowa. Komentarz; Wydawnictwo LexisNexis, Warszawa 2011, s. 339). Z przedstawionych wyżej względów Skład orzekający w rozpoznanej sprawie nie podzielił stanowiska zajętego w powołanym przez Dyrektora Izby Skarbowej wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 17 grudnia 2010r. sygn. akt I SA/Łd 1027/10. Dyrektor Izby Skarbowej uzasadniając swoje stanowisko odwołał się również do obwieszczenia Ministra Finansów, który wysokość obniżonej stawki podatku ogłosił od 1 stycznia 2009 r. Zdaniem Sądu, rację ma Skarżąca podnosząc, iż obwieszczenie to ma charakter jedynie informacyjny, porządkowy. Nie ma ono natomiast charakteru normatywnego, jako że sposób wyliczenia obniżonej stawki odsetek określony został w przepisie rangi ustawowej, tj. w art. 56 § 1a Ordynacji podatkowej. Należy przy tym odróżnić uprawnienie Ministra Finansów do określania w drodze rozporządzenia obniżonej stawki odsetek, które to uprawnienie przysługiwało mu od 1 stycznia 2009 r., od samej preferencji w postaci obniżonej stawki odsetek, stosowanej przy spełnieniu warunków określonych ustawą. Sąd stwierdza, że zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji wydane zostały z naruszeniem przepisu prawa materialnego, tj. art. 56 § 1a Ordynacji podatkowej, jako że organy podatkowe dokonały błędnej wykładni tego przepisu, której skutkiem było niewłaściwe zastosowanie obniżonej stawki odsetek dopiero od 1 stycznia 2009 r. W tym stanie rzeczy Sąd uchylił oba te postanowienia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej: "p.p.s.a.". Naczelnik Urzędu Skarbowego, uwzględniając przedstawioną wyżej ocenę prawną, ponownie zaliczy dokonaną przez Skarżącą wpłatę na poczet zaległości podatkowej oraz należnych odsetek za zwłokę od tej zaległości. Zastosuje obniżoną stawkę odsetek. Zakres, w jakim uchylone postanowienia nie podlegają wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a. Na wniosek Skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. w kwocie równej uiszczonemu wpisowi, opłacie skarbowej od pełnomocnictwa oraz kosztom zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz. 153).