II FSK 1386/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA (del.) Jan Grzęda, Protokolant Marta Wyszkowska, po rozpoznaniu w dniu 6 lutego 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 2 marca 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 1931/11 w sprawie ze skargi A. P. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 2011 r. nr IPPB1/415-28/11-3/KS w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 2 marca 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1931/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, stwierdził, że nie może być ona wykonana w całości oraz zasądził od organu na rzecz skarżącego kwotę 457 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem rozpoznania Sądu była sprawa ze skargi A. P. (zwanego dalej "skarżącym") na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 2011 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że wnioskiem z dnia 10 stycznia 2011 r. skarżący wystąpił do Ministra Finansów o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. We wniosku przedstawił następujące zdarzenie przyszłe: Skarżący jest wspólnikiem spółki osobowej. Spółka nabywa składniki majątkowe od swoich wspólników – bądź w drodze zakupu, bądź jako wkład. Spółka nabywa też te składniki od osób innych, niż wspólnicy. W związku z zawarciem notarialnej umowy nabycia nieruchomości bądź zmiany umowy spółki w związku z wniesieniem wkładu, notariusz pobiera kwotę należnego podatku od czynności cywilnoprawnych (PCC). W razie nabywania innych rzeczy, niż nieruchomości, spółka sama płaci PCC. W związku z tym skarżący zadał pytanie, czy w opisanym zdarzeniu przyszłym wartość zapłaconego przez spółkę podatku stanowi dla wszystkich wspólników spółki, proporcjonalnie do ich udziału w zysku/stracie, koszt uzyskania przychodu w prowadzonej przez nich pozarolniczej działalności gospodarczej. W ocenie skarżącego, w odniesieniu do kosztu związanego z PCC od wniesienia składnika majątkowego tytułem wkładu, wymienione we wniosku przepisy ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r., nr 101, poz. 649 ze zm. – zwanej dalej "u.p.c.c.") obciążają podatkiem spółkę osobową, z wyjątkiem spółki cywilnej, w której podatnikami są wspólnicy. Na gruncie ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm. – zwanej dalej "u.p.d.o.f."), spółki osobowe są jednak transparentne podatkowo – nie są podatnikami. Są nimi wspólnicy. Artykuł 8 ust. 2 w związku z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. nakazuje stosować zasadę proporcjonalnego rozdziału przychodów także do kosztów uzyskania tych przychodów. Kwota zapłaconego przez spółkę PCC powinna być zatem rozliczana przez wszystkich wspólników, dotychczasowych, jak też nowych. Wydatek taki, jako koszt uzyskania przychodu, powinien obciążać wszystkich wspólników, a nie tylko tego wspólnika, który wnosi wkład. Zastosowanie znajdzie tu zasada proporcjonalnego udziału wspólnika w zyskach/stratach spółki. Wymienione wydatki na PCC odpowiadają definicji kosztu podatkowego, wymienionej w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., przy czym nie są wymienione w art. 23. Skarżący uznał, że poniesienie obligatoryjnego wydatku związanego z działalnością gospodarczą, ma bezpośredni wpływ na osiągnięcie z niej przychodów wspólników. Te przychody należy zakwalifikować jako pochodzące z pozarolniczej działalności gospodarczej. Wydatek w postaci PCC płaconego przez spółkę, obciążający tę działalność, jest kosztem pośrednim, gdyż nie wiąże się z konkretnym przychodem, lecz stanowi ogólny koszt nabywania majątku. W interpretacji z dnia 6 kwietnia 2011 r. Minister Finansów uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe. Po wezwaniu Ministra do usunięcia naruszenia prawa i po stwierdzeniu przez organ braku podstaw do zmiany interpretacji, skarżący wniósł na nią skargę. W skardze powtórzył swoje stanowisko, a nadto wskazał, że pogląd organu prowadzi do tego, że koszt PCC nie zostanie nigdy rozliczony – ani przez skarżącego, ani przez spółkę. Prawo polskie czyni bowiem spółkę podatnikiem w zakresie PCC, która jednak nie jest podatnikiem w zakresie podatku dochodowego. Z drugiej strony skarżący jest co prawda podatnikiem podatku dochodowego, ale nie on zapłacił podatek PCC, lecz spółka. Skarżący przywołał też przepisy Kodeksu spółek handlowych, z których wynika, że spółki osobowe powołuje się w celu prowadzenia przedsiębiorstwa. Wyposażanie takiej spółki w majątek ma na celu prowadzenie w jej ramach działalności gospodarczej wspólnika, a nie powiększenie wartości prawa majątkowego. Samo wniesienie majątku tytułem wkładu nie powoduje zwiększenia jego wartości. PCC jako koszt poniesiony w związku z nabywaniem majątku przez spółkę w ramach źródła "pozarolnicza działalność gospodarcza" będzie pomniejszał przychód z tego źródła, a nie ze źródła wskazanego przez organ. Dodał, że w zakresie, w jakim wniosek o interpretację dotyczył PCC jako kosztu związanego z nabyciem majątku, a nie z wniesieniem wkładu, organ uznał ten podatek za koszt uzyskania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej. Zauważył, że istnieją sytuacje, kiedy wspólnik nigdy nie sprzeda ogółu praw i obowiązków w spółce. Ma to miejsce np. w związku z likwidacją spółki albo śmierci wspólnika w razie braku możliwości dziedziczenia praw i obowiązków w spółce. Sąd pierwszej instancji – uzasadniając rozstrzygnięcie – wskazał, że w przypadku wniesienia lub podwyższenia wkładu do spółki osobowej innej, niż cywilna, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych spoczywa na spółce (art. 1 ust. 1 lit. k w zw. z art. 4 pkt 9 u.p.c.c.). Spółki osobowe - wszystkie – nie są podatnikami podatku dochodowego, co w doktrynie przedmiotu określa się pojęciem "transparentność podatkowa". W konsekwencji koszt podatkowy musi być rozliczany przez wspólników. Jedynym i kompletnym przepisem regulującym zasady takiego rozliczenia kosztu, tak samo jak i przychodu, jest art. 8 ust. 2 u.p.d.o.f. Z zaskarżonej interpretacji wynika prawidłowy pogląd organu, że podatek od czynności cywilnoprawnych w związku z wniesieniem wkładu przez wspólnika jest kosztem uzyskania przychodu. Ten pogląd nie jest zresztą przedmiotem sporu w sprawie. Przyjmując zatem, że jest to koszt podatkowy, to już sam ten fakt musi skłaniać do takiej wykładni przepisów prawa podatkowego, która zapewni możliwość rozliczenia tego kosztu, czyli pomniejszenia przychodu. Ze względu na to, że spółka osobowa nie osiąga przychodu/dochodu, gdyż nie ma statusu podatnika na gruncie u.p.d.o.f., koszt ten rozliczyć może tylko wspólnik jako podatnik podatku dochodowego. W opisanej we wniosku sytuacji, wydatek w postaci PCC jest kosztem związanym z prowadzoną przez wspólnika pozarolniczą działalnością gospodarczą. Działalność ta przybrała formę spółki osobowej. Koszt ponoszony przez spółkę, w tym właśnie PCC, stanowi normalny i typowy skutek podjęcia przez wspólnika działalności gospodarczej w tej właśnie formie. Sposób rozliczenia tego kosztu wskazuje art. 8 ust. 2 ustawy. Przepis ten daje prostą odpowiedź na pytanie zadane we wniosku. Stanowi on regulację kompletną w świetle tego pytania. Odwoływanie się do art. 10 ust. 1 pkt 7 oraz art. 18 u.p.d.o.f. jest więc niepotrzebne, a poza tym o tyle nieuprawnione, że nabywanie majątku przez spółkę nie ma na celu zwiększenia jego wartości, lecz służyć ma umożliwieniu prowadzenia działalności gospodarczej przez tę spółkę, a w istocie – przez samych wspólników. W efekcie skarżący może rozliczyć ten koszt uzyskania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej w takiej proporcji, w jakiej uczestniczyć może w zyskach/stratach spółki. W ocenie WSA, trudno zrozumieć stanowisko organu w tym względzie w kontekście faktu, że w zakresie, w jakim pytania skarżącego zadane we wniosku dotyczyły wydatków związanych z PCC od zakupu majątku od wspólnika lub od osób trzecich, stanowisko skarżącego zostało uznane za prawidłowe. Te sytuacje różnią się od siebie tylko źródłem, z jakiego pochodzi nabyty majątek spółki. Podatek od czynności cywilnoprawnych był jednak w każdej z tych sytuacji poniesiony przez tę samą spółkę, choć organ uznał prawo do jego rozliczenia przez tego samego podatnika (skarżącego) tylko w jednym z tych dwóch przypadków. Sąd wskazał, że od dnia wniesienia wkładu do dnia zbycia ogółu praw wspólnika spółki jego udział w zyskach/stratach może ulegać nawet zasadniczym zmianom. Powstałaby wtedy nierozwiązywalna kwestia, jak rozliczyć koszt w sytuacji, gdy był ponoszony w np. w 50% przez danego wspólnika, gdyż taki był jego udział w zyskach/stratach spółki w dacie wnoszenia wkładu, ale w dacie zbycia praw ze spółki jego udział wynosił np. 10%. Na to pytanie trudno znaleźć odpowiedź, choć nieuchronnie musi się ono pojawić przy zaakceptowaniu poglądu organu. Zdaniem WSA, kwestia oceny, czy wydatek na PCC w opisanych okolicznościach stanowi koszt pośredni, gdyż nie jest on związany z konkretnym przychodem i nie jest na niego ukierunkowany, lecz ponoszony jest jako ogólny, niejako "uboczny" wydatek obciążający czynności związane z działalnością gospodarczą, nie może być przedmiotem wypowiedzi Sądu na obecnym etapie postępowania o wydanie interpretacji. Sąd wypowiedzieć się mógł tylko co do tego, czy PCC stanowi dla skarżącego koszt uzyskania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, i czy uczestniczy w tym koszcie proporcjonalnie. Na to pytanie należało odpowiedzieć twierdząco. To, czy jest to koszt pośrednio, czy też bezpośrednio związany z takim przychodem, powinno stać się przedmiotem wypowiedzi organu w dalszym postępowaniu. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną Ministra Finansów, który wnosząc o jego uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualne o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych, na podstawie art.174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – zwanej dalej "p.p.s.a.") zarzucił naruszenie prawa materialnego w postaci przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez uznanie, że - w oparciu o art. 8 ust. 2 u.p.d.o.f., można łączyć koszty uzyskania przychodów ze źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 (kapitały pieniężne i prawa majątkowe) z dochodami ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolnicza działalność gospodarcza), gdy tymczasem łączenie takie jest niedopuszczalne, gdyż wydatki takie jak opisane we wniosku (podatek od czynności cywilnoprawnych) stanowić będą koszt uzyskania przychodu tylko w przypadku otrzymania przychodu z prawa majątkowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zaskarżony wyrok, pomimo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu. Udzielona skarżącemu interpretacja Ministra Finansów podlegała bowiem uchyleniu, choć u jej uchylenia winna lec odmienna od przywołanej przez WSA argumentacja. Sąd pierwszej instancji za trafne bowiem uznał stanowisko skarżącego, wedle którego PCC poniesiony przez spółkę w związku z zawarciem notarialnej umowy zmiany umowy spółki przewidującej wniesienie wkładu, kwota podatku stanowi dla wspólników spółki koszt uzyskania przychodów ze źródła jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.). Za błędny uznał tym samym pogląd Ministra Finansów, że PCC zapłacony w związku ze zmianą umowy spółki nie może być kosztem uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, ponieważ wniesienie wkładu może być rozważane jedynie w ramach źródła przychodów o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., (kapitały pieniężne i prawa majątkowe). Tymczasem ani jeden ani drugi pogląd nie jest w prawidłowy. Słuszność należy przypisać jedynie konkluzji Ministra Finansów, że PCC, w sytuacji opisanej we wniosku o udzielenie interpretacji, nie może dla spółki stanowić kosztu uzyskania przychodów, a stanowisko skarżącego w tym zakresie było nieprawidłowe. Uzasadnienie tego poglądu zawarte w udzielonej skarżącemu interpretacji, a powtórzone w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie było jednak trafne. Nie można uznać za koszt uzyskania przychodu PCC uiszczonego przez spółkę z tytułu wniesienia do niej wkładu niepieniężnego przez wspólnika. Jednak przyczyną jest fakt, że na skutek wniesienia wkładu do spółki osobowej po stronie wnoszącego go wspólnika nie powstaje przychód, a w konsekwencji nie jest możliwe uznanie, że z powyższą czynnością wiążą się koszty uzyskania przychodu. Udział kapitałowy wspólnika odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego wkładu. Stanowi określoną wartość księgową wyrażoną kwotowo, która z kolei stanowi podstawę dla określenia praw lub obowiązków wspólnika w spółce w przypadkach przewidzianych przez ustawę lub umowę spółki. Udział kapitałowy jest ściśle powiązany z wkładami wspólników. Wspólnicy nie mają prawa do udziału w całym majątku spółki. Posiadają względem niego jedynie uprawnienia określone przepisami k.s.h. Wniosek stąd, że w przypadku wniesienia do spółki jawnej wkładu przez wspólnika ten ostatni nie otrzymuje udziału w majątku spółki. Przysługujący mu udział kapitałowy służy jedynie określeniu jego przyszłych praw, w tym prawa do udziału w zysku, który stanowić będzie jednak przychód opodatkowany z innego tytułu niż wniesienie wkładu do spółki. Mimo że spółka osobowa może nabywać prawa i zaciągać zobowiązania we własnym imieniu to wniesienie od niej wkładu nie może być traktowane jako zbycie praw majątkowych. Taki jego charakter na gruncie podatkowym potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 24 marca 2011 r., gdzie stwierdzono, że wniesienie przez osobę fizyczną do spółki osobowej wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w spółce kapitałowej (aport) nie stanowi odpłatnego zbycia tych udziałów, o jakim mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. (II FPS 8/10 opubl. ONSAiWSA 2011 zesz. 3 poz. 47). W uzasadnieniu uchwały NSA zaakcentował, że przy analizie roztrząsanego zagadnienia prawnego, "nie można stronić od uwzględniania specyfiki spółek osobowych. W przeciwieństwie bowiem do spółki kapitałowej w spółce osobowej, z wyjątkiem jedynie spółki komandytowo-akcyjnej, brak jest kapitału zakładowego, który dzieliłby się na udziały albo akcje. W spółkach osobowych występuje natomiast udział kapitałowy, który - jeśli wspólnicy nie postanowią inaczej - odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego wkładu, oraz udział w zysku, od którego uzależniona jest wysokość, w jakiej poszczególni wspólnicy partycypują w zysku spółki. W odniesieniu do majątku założycielskiego utworzonego z wniesionych wkładów wspólnikom przysługują udziały kapitałowe, natomiast w odniesieniu do mienia nabytego przez spółkę w trakcie jej funkcjonowania - udziały w zysku [...]. Konsekwencją takiej prawnej konstrukcji spółek osobowych jest niemożność określenia, co dokładnie jest przychodem osoby fizycznej wnoszącej aport do spółki". Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni akceptuje powyższy pogląd. Warto też zauważyć, że w przypadku wniesienia wkładu na pokrycie udziału w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością umowa spółki musi określać ilość i wartość nominalną udziałów przyznanych w zamian za wkład rzeczowy (art. 158 § 1 k.s.h.). Wymogu takiego nie przewidziano w przypadku spółek osobowych, co oznacza, że wspólnik nie otrzymuje w zamian żadnych udziałów w kapitale spółki. Zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., przychodem są otrzymane lub pozostawione do dyspozycji podatnika w roku podatkowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Zestawiając tę definicję przychodu z faktem, iż wniesienie wkładu jest dla wspólnika nieekwiwalentne, uznać należy, że wniesienie tego wkładu nie powoduje powstania po stronie wspólnika przychodu podlegającego opodatkowaniu. Prowadzi to do wniosku, że wniesienie wkładu do spółki osobowej jest neutralne podatkowo. Z tej przyczyny, skoro z wniesieniem wkładu nie wiąże się powstanie przychodu, nie jest możliwe uznanie uiszczonego w związku z tą czynnością p.c.c. za koszt uzyskania przychodu. Tym samym argumentacja interpretacji będącej przedmiotem zaskarżonego wyroku WSA, pomimo ostatecznie trafnej konkluzji, była chybiona. Jej uchylenie w tej sytuacji na podstawie art. 146 p.p.s.a. było konieczne, a więc treść rozstrzygnięcia WSA była trafna. Mylne natomiast była argumentacja przywołana na uzasadnienie takiego orzeczenia. W tej sytuacji skarga kasacyjna podlegała oddaleniu, ponieważ - zgodnie z art. 184 p.p.s.a. - Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną nie tylko w sytuacji, gdy nie zawiera ona usprawiedliwionych podstaw, lecz również wówczas gdy zaskarżone orzeczenie pomimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Minister Finansów przy wydawaniu ponownej interpretacji pominie argumentację uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie i weźmie pod uwagę wskazania sformułowane przez Naczelny Sąd Administracyjny płynące z niniejszego uzasadnienia.