III SA/Wa 1930/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 marca 2012 r. sprawy ze skargi A. P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] kwietnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz A. P. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem z dnia 10 stycznia 2011 r. A.P. ("Skarżący’) wystąpił do Ministra Finansów o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. We wniosku przedstawił następujące zdarzenie faktyczne: Skarżący jest wspólnikiem spółki osobowej. Spóła nabywa składniki majątkowe od swoich wspólników – bądź w drodze zakupu, bądź jako wkład. Spółka nabywa też te składniki od osób innych, niż wspólnicy. W związku z zawarciem notarialnej umowy nabycia nieruchomości bądź zmiany umowy spółki w związku z wniesieniem wkładu, notariusz pobiera kwotę należnego podatku od czynności cywilnoprawnych (PCC). W razie nabywania innych rzeczy, niż nieruchomości, spółka sama płaci PCC. W związku z tym Skarżący zadał pytanie, czy w opisanym stanie faktycznym wartość zapłaconego przez spółkę podatku stanowi dla wszystkich wspólników spółki, proporcjonalnie do ich udziału w zysku/stracie, koszt uzyskania przychodu w prowadzonej przez nich pozarolniczej działalności gospodarczej. W ocenie Skarżącego, w odniesieniu do kosztu związanego z PCC od wniesienia składnika majątkowego tytułem wkładu, wymienione we wniosku przepisy ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm.) obciążają podatkiem spółkę osobową, z wyjątkiem spółki cywilnej, w której podatnikami są wspólnicy. Na gruncie ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej "ustawa" lub "updof"), spółki osobowe są jednak transparentne podatkowo – nie są podatnikami. Są nimi wspólnicy. Art. 8 ust. 2 tej ustawy w związku z jej art. 8 ust. 1 nakazuje stosować zasadę proporcjonalnego rozdziału przychodów także do kosztów uzyskania tych przychodów. Kwota zapłaconego przez spółkę PCC powinna być zatem rozliczana przez wszystkich wspólników, dotychczasowych, jak też nowych. Wydatek taki, jako koszt uzyskania przychodu, powinien obciążać wszystkich wspólników, a nie tylko tego wspólnika, który wnosi wkład. Zastosowanie znajdzie tu zasada proporcjonalnego udziału wspólnika w zyskach/stratach spółki. Wymienione wydatki na PCC odpowiadają definicji kosztu podatkowego, wymienionej w art. 22 ust. 1 ustawy, przy czym nie są wymienione w art. 23. Skarżący przywołał dalej orzecznictwo sądowe i poglądy doktryny, dotyczące warunków uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu na gruncie ustawy. Na tym tle uznał, że poniesienie obligatoryjnego wydatku związanego z działalnością gospodarczą, ma bezpośredni wpływ na osiągnięcie z niej przychodów wspólników. Te przychody należy zakwalifikować jako pochodzące z pozarolniczej działalności gospodarczej. Wydatek w postaci PCC płaconego przez spółkę, obciążający tę działalność, jest kosztem pośrednim, gdyż nie wiąże się z konkretnym przychodem, lecz stanowi ogólny koszt nabywania majątku. W interpretacji z dnia [...] kwietnia 2011 r. Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. Organ wskazał, że koszty uzyskania przychodów należy odnosić do tego źródła przychodów, z którymi dane wydatki są związane. W rezultacie nie można kosztów uzyskania przychodów ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy (kapitały pieniężne i prawa majątkowe) odnosić do źródła przychodów wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolnicza działalność gospodarcza). Są to bowiem dwa odrębne, niezależne źródła przychodów. Przedmiotowe wydatki stanowić będą koszty uzyskania przychodów w przypadku otrzymania przychodów z prawa majątkowego, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 oraz art. 18 ustawy. Koszt ten podlega rozliczeniu w chwili zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce. Minister uwarunkował to jednak od tego, aby wydatek poniósł Skarżący. Po wezwaniu Ministra do usunięcia naruszenia prawa i po stwierdzeniu przez Organ braku podstaw do zmiany interpretacji, Skarżący wniósł na nią skargę do tutejszego Sądu. W skardze powtórzył swoje stanowisko, a nadto wskazał, że pogląd Organu prowadzi do tego, iż koszt PCC nie zostanie nigdy rozliczony – ani przez Skarżącego, ani przez spółkę. Prawo polskie czyni bowiem spółkę podatnikiem w zakresie PCC, która jednak nie jest podatnikiem w zakresie podatku dochodowego. Z drugiej strony Skarżący jest co prawda podatnikiem podatku dochodowego, ale nie on zapłacił podatek PCC, lecz spółka. Skarżący przywołał też przepisy Kodeksu spółek handlowych, z których wynika, że spółki osobowe powołuje się w celu prowadzenia przedsiębiorstwa. Wyposażanie takiej spółki w majątek ma na celu prowadzenie w jej ramach działalności gospodarczej wspólnika, a nie powiększenie wartości prawa majątkowego. Samo wniesienie majątku tytułem wkładu nie powoduje zwiększenia jego wartości. PCC jako koszt poniesiony w związku z nabywaniem majątku przez spółkę w ramach źródła "pozarolnicza działalność gospodarcza" będzie pomniejszał przychód z tego źródła, a nie ze źródła wskazanego przez Organ. Skarżący dodał, że w zakresie, w jakim wniosek o interpretację dotyczył PCC jako kosztu związanego z nabyciem majątku, a nie z wniesieniem wkładu, Organ uznał ten podatek za koszt uzyskania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej. Ponadto zauważył, że istnieją sytuacje, kiedy wspólnik nigdy nie sprzeda ogółu praw i obowiązków w spółce. Ma to miejsce np. w związku z likwidacją spółki albo śmierci wspólnika w razie braku możliwości dziedziczenia praw i obowiązków w spółce. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 punkt 4a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 tej ustawy procesowej, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga wniesiona w niniejszej sprawie w całości zasługiwała na uwzględnienie, i to z powodów w niej przedstawionych. Jest poza sporem, że w przypadku wniesienia lub podwyższenia wkładu do spółki osobowej innej, niż cywilna, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych spoczywa na spółce (art. 1 ust. 1 lit. k w zw. z art. 4 pkt 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych). Jest też poza sporem, że spółki osobowe – wszystkie – nie są podatnikami podatku dochodowego, co, jak trafnie przypomniał Skarżący, w doktrynie przedmiotu określa się pojęciem "transparentność podatkowa". W konsekwencji koszt podatkowy musi być rozliczany przez wspólników. Jedynym i kompletnym przepisem regulującym zasady takiego rozliczenia kosztu, tak samo jak i przychodu, jest art. 8 ust.2 updof. Z zaskarżonej interpretacji wynika prawidłowy pogląd Ministra, że podatek od czynności cywilnoprawnych w związku z wniesieniem wkładu przez wspólnika jest kosztem uzyskania przychodu. Ten pogląd Organu nie jest zresztą przedmiotem sporu w sprawie. Przyjmując zatem, że jest to koszt podatkowy, to już sam ten fakt musi skłaniać do takiej wykładni przepisów prawa podatkowego, która zapewni możliwość rozliczenia tego kosztu, czyli pomniejszenia przychodu. Ze względu na to, że spółka osobowa nie osiąga przychodu/dochodu, gdyż nie ma statusu podatnika na gruncie updof, koszt ten rozliczyć może tylko wspólnik jako podatnik podatku dochodowego. W opisanej we wniosku sytuacji wydatek w postaci PCC jest kosztem związanym z prowadzoną przez wspólnika pozarolniczą działalnością gospodarczą. Działalność ta przybrała formę spółki osobowej. Koszt ponoszony przez spółkę, w tym właśnie PCC, stanowi normalny i typowy skutek podjęcia przez wspólnika działalności gospodarczej w tej właśnie formie. Sposób rozliczenia tego kosztu wskazuje art. 8 ust. 2 ustawy. Przepis ten daje prostą odpowiedź na pytanie zadane we wniosku. Stanowi on regulację kompletną w świetle tego pytania. Odwoływanie się do art. 10 ust. 1 pkt 7 oraz art. 18 ustawy jest więc niepotrzebne, a poza tym o tyle nieuprawnione, że – jak zasadnie wskazano w skardze – nabywanie majątku przez spółkę nie ma na celu zwiększenia jego wartości, lecz służyć ma umożliwieniu prowadzenia działalności gospodarczej przez tę spółkę, a w istocie – przez samych wspólników. W efekcie Skarżący może rozliczyć ten koszt uzyskania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej w takiej proporcji, w jakiej uczestniczyć może w zyskach/stratach spółki. Trudno też zrozumieć stanowisko Ministra w tym względzie w kontekście faktu, że w zakresie, w jakim pytania Skarżącego zadane we wniosku dotyczyły wydatków związanych z PCC od zakupu majątku od wspólnika lub od osób trzecich, stanowisko Skarżącego zostało uznane za prawidłowe. Te sytuacje różnią się od siebie tylko źródłem, z jakiego pochodzi nabyty majątek spółki. Podatek od czynności cywilnoprawnych był jednak w każdej z tych sytuacji poniesiony przez tę samą spółkę, choć Organ uznał prawo do jego rozliczenia przez tego samego podatnika (Skarżącego) tylko w jednym z tych dwóch przypadków. Istotnym, wskazanym w skardze argumentem przeciwko poglądowi Ministra jest też i ten, że od dnia wniesienia wkładu do dnia zbycia ogółu praw wspólnika spółki jego udział w zyskach/stratach może ulegać nawet zasadniczym zmianom. Powstałaby wtedy nierozwiązywalna kwestia, jak rozliczyć koszt w sytuacji, gdy był ponoszony w np. w 50% przez danego wspólnika, gdyż taki był jego udział w zyskach/stratach spółki w dacie wnoszenia wkładu, ale w dacie zbycia praw ze spółki jego udział wynosił np. 10%. Na to pytanie trudno znaleźć odpowiedź, choć nieuchronnie musi się ono pojawić przy zaakceptowaniu poglądu Organu. Kwestia oceny, czy wydatek na PCC w opisanych okolicznościach stanowi koszt pośredni, gdyż nie jest on związany z konkretnym przychodem i nie jest na niego ukierunkowany, lecz ponoszony jest jako ogólny, niejako "uboczny" wydatek obciążający czynności związane z działalnością gospodarczą, nie może być przedmiotem wypowiedzi Sądu na obecnym etapie postępowania o wydanie interpretacji. Sąd wypowiedzieć się mógł tylko co do tego, czy PCC stanowi dla Skarżącego koszt uzyskania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, i czy uczestniczy w tym koszcie proporcjonalnie. Na to pytanie należało odpowiedzieć twierdząco. To, czy jest to koszt pośrednio, czy też bezpośrednio związany z takim przychodem, powinno stać się przedmiotem wypowiedzi Ministra w dalszym postępowaniu. Ta wypowiedź będzie poddana analizie Sądu w razie ewentualnego jej zakwestionowania przez Skarżącego w drodze kolejnej skargi. W dalszym postępowaniu Minister uwzględni powyższe poglądy Sądu, co oznaczać będzie konieczność uznania stanowiska Skarżącego za w pełni prawidłowe – co do możliwości proporcjonalnego rozliczenia przez Skarżącego kosztów uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Organ wypowie się ponadto co do możliwości ich uznania za koszt pośrednio związany z przychodem. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 146 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację. W kwestii wstrzymania jej wykonania Sąd orzekł na podstawie art. 152, zaś w kwestii kosztów postępowania – na podstawie art. 200 tej ustawy procesowej.