II FSK 1720/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Andrzej Jagiełło, Protokolant Katarzyna Domańska, po rozpoznaniu w dniu 12 czerwca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 2 marca 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 1418/11 w sprawie ze skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 29 września 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Sygnatura akt II FSK 1720/12 U z a s a d n i e n i e Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę K.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2007 oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty w tym podatku w żądanej wysokości. Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący: We wniosku z dnia 24 marca 2011 r. skarżący zażądał stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2007 w wysokości 411 zł, wskazując, że w zeznaniu podatkowym nie odliczył wydatków na cele rehabilitacyjne w wysokości 2.280 zł. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego L. decyzją z dnia 21 lipca 2011 r. określił zobowiązanie podatkowe skarżącego na kwotę 1.436 zł i odmówił stwierdzenia nadpłaty, ustalając, że skarżący jest inwalidą II grupy i w 2007 r, przebywał na turnusie rehabilitacyjnym, na który dojechał własnym samochodem. Uwzględniając koszt turnusu rehabilitacyjnego organ podatkowy odmówił uwzględnienia wydatków z tytułu używania przez skarżącego samochodu osobowego, ponieważ skarżący nie udowodnił poniesienia wydatków związanych z koniecznym przewozem na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne. Dyrektor Izby Skarbowej w L. decyzją z dnia 29 września 2011 r. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego i określił zobowiązanie podatkowe skarżącego na kwotę 1.379 zł, odmówił stwierdzenia nadpłaty w wysokości 411 zł i stwierdził nadpłatę w wysokości 133 zł. Wskazał, że oprócz kosztu turnusu rehabilitacyjnego uwzględnił obliczone szacunkowo koszty dojazdu na ten turnus samochodem osobowym w wysokości 298,28 zł, natomiast nie uwzględnił wydatków w wysokości określonej przez skarżącego na 6.000 zł wobec niewykazania ich poniesienia. Podkreślił, że określona w art. 26 ust. 7a pkt 14 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) kwota 2.280 zł stanowi limit wydatków na używanie samochodu osobowego na przejazdy na zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne, co nie oznacza, że podatnik może skorzystać z ulgi w sytuacji, gdy nie poniósł takiego wydatku lub nie udowodnił jego poniesienia. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżący zarzucił, że błędnie obliczono szacunkowe koszty dojazdu na turnus rehabilitacyjny, zaniżając zużycie paliwa przez samochód i nie uwzględniając pozostałych kosztów jego utrzymania; ponadto wskazał, że podróże odbywał kilkakrotnie, na soboty i niedziele wracając do domu. Podniósł także, że dla skorzystania z ulgi rehabilitacyjnej nie jest konieczne udokumentowanie wysokości wydatków, a wystarczy udokumentowanie odbycia zabiegów rehabilitacyjno-leczniczych oraz przejazdów na te zabiegi; wystarczające dla skorzystania z ulgi jest więc samo wykazanie spełniania warunków do skorzystania z niej, bez wykazania wysokości poniesionych wydatków. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 2 marca 2012 r. skargę oddalił na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.), wskazując, że ulga rehabilitacyjna nie ma charakteru ryczałtowego, o czym świadczy treść art. 26 ust. 7a pkt 14 u.p.d.o.f. Gdyby ustawodawca zamierzał nadać ustanowionemu w tym przepisie odliczeniu charakter ryczałtu, nie użyłby określenia "w wysokości nie przekraczającej kwoty 2.280 zł", która wyznacza górną granicę odliczenia, a ponadto przeczy temu treść art. 26 ust. 7c u.p.d.o.f., w myśl którego wysokości wydatków na cele rehabilitacyjne nie ustala się wprawdzie na podstawie dokumentów, co jednak nie oznacza, że wysokości tej w ogóle się nie ustala. Omawiana ulga obejmuje tylko koszty przejazdów, a nie wszelkie koszty eksploatacji samochodu. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżący wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, względnie zasądzenie na rzecz jego pełnomocnika z urzędu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej. Skarżący zarzucił naruszenie prawa materialnego, jako podstawę zarzutu wskazując art. 174 pkt 2 P.p.s.a., przez błędną wykładnię art. 26 ust. 1 pkt 6 w związku z art. 26 ust. 7a pkt 14 oraz w związku z art. 26 ust. 7c u.p.d.o.f., polegającą na przyjęciu, że organ podatkowy uprawniony jest do ustalania faktycznej wysokości kosztów używania samochodu dla potrzeb związanych z koniecznym przewozem na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne, w sytuacji, gdy używanie przez podatnika samochodu dla tych celów jest niekwestionowane, podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów nakazuje przyjąć, że organ może badać jedynie fakt poniesienia wydatków, a nie ich wysokość. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Na wstępie należy zauważyć, że zarzucając naruszenie prawa materialnego (dosłownie, niezgodnie z formułą przepisu: "naruszenie przepisów prawa materialnego"), jako podstawę prawną wskazano art. 174 pkt 2 P.p.s.a., odnoszący się do podstawy kasacyjnej, jaką jest naruszenie przepisów postępowania, jeżeli zarzucone uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tymczasem o podstawie skargi kasacyjnej w postaci naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie stanowi art. 174 pkt 1 P.p.s.a. i jakkolwiek powołanie nieprawidłowego przepisu określającego podstawę wniesionej skargi kasacyjnej nie dyskwalifikuje jej i nie wyklucza jej rozpoznania, niemniej wymaga odnotowania. Po wtóre, postawiony w skardze kasacyjnej zarzut koncentruje się na twierdzeniu o nieuprawnionym badaniu przez organy podatkowe faktycznej wysokości wydatków, które skarżący zamierza rozliczyć w ramach ulgi rehabilitacyjnej, a więc odnosi się raczej do postępowania podatkowego, a nie do wykładni prawa materialnego, choć zarzutów naruszenia przepisów postępowania nie precyzuje. Rozumiejąc jednak, że intencją wnoszącego skargę kasacyjną jest zakwestionowanie przyjętej w zaskarżonym wyroku wykładni norm prawa materialnego, prowadzącej do możliwości weryfikacji przez organy podatkowe wysokości wykorzystanej ulgi w przypadku niekwestionowania prawa do jej zastosowania, tak zarysowany spór rzeczywiście ogniskuje się w obszarze prawa materialnego. W tej kwestii Naczelny Sąd Administracyjny w całości podziela jednak stanowisko wyrażone w zaskarżonym wyroku przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi. Istotnie, art. 26 ust. 7a pkt 14 u.p.d.o.f. nie ustanawia swoistego ryczałtu wysokości odliczenia wydatków na przewozy osoby niepełnosprawnej na zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne, o czym wprost świadczy zastosowana w tym przepisie formuła "w wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 2.280 zł". Skoro bowiem kwota odliczenia nie może być wyższa, niż 2.280 zł (nie może takiej kwoty przekroczyć), oznacza to, że może być od niej niższa; gdyby zatem odliczenie określono ryczałtowo, przepis powinien przybrać postać "w wysokości kwoty 2.280 zł" lub inną, treściowo tożsamą. Trafnie także Wojewódzki Sąd Administracyjny wyprowadza wniosek z brzmienia art. 26 ust. 7c u.p.d.o.f., że skoro wysokość wymienionych w tym przepisie wydatków jednak się ustala, nie może to oznaczać, że ich wysokość nie podlega weryfikacji. Można dodać, że przepis ten, w którym mowa jest o ustalaniu wysokości wydatków na cele określone w ust. 7a, wprost przeczy tezie zawartej w zarzucie skargi kasacyjnej o niedopuszczalności ustalania faktycznej wysokości kosztów używania samochodu dla potrzeb związanych z koniecznym przewozem na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne, które to koszty niewątpliwie należą do wydatków na cele określone w art. 26 ust. 7a u.p.d.o.f. Słusznie także Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazuje, że brak obowiązku udokumentowania wydatków, o jakich mowa w art. 26 ust. 7a pkt 14 u.p.d.o.f., a więc brak obowiązku wykazania ich określonymi środkami dowodowymi, nie oznacza nieistnienia w ogóle obowiązku ich wykazania, skoro ich wysokość jednak się ustala. Wymóg ten zostanie na przykład spełniony, gdy podatnik spełniający pozostałe warunki skorzystania z ulgi, określone w art. 26 ust. 7a pkt 14 u.p.d.o.f., złoży oświadczenie o wysokości poniesionych wydatków na przejazdy, co wszakże nie wyklucza ich zweryfikowania przez organy podatkowe. Twierdzenie o dokonaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny błędnej wykładni art. 26 ust. 1 pkt 6, art. 26 ust. 7a pkt 14 i art. 26 ust. 7c u.p.d.o.f. jest więc chybione, a oparty na tym twierdzeniu zarzut niezasadny. Jedynie na marginesie Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że skoro w art. 26 ust. 7a pkt 15 lit. a u.p.d.o.f. odrębnie zdefiniowano jako należące do wydatków na cele rehabilitacyjne wydatki związane z pobytem na turnusie rehabilitacyjnym, odnosząc je wyłącznie do odpłatnych przejazdów środkami transportu publicznego. może budzić wątpliwości zasadność uznania za taki wydatek również kosztu dojazdu na turnus rehabilitacyjny własnym samochodem osobowym podatnika. Ta kwestia nie może być jednak przedmiotem rozważań w niniejszej sprawie. Wobec stwierdzenia, że zarzut podniesiony w skardze kasacyjnej jest niezasadny, Naczelny Sąd Administracyjny skargę tę, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, oddalił na podstawie art. 184 P.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a