II FSK 1549/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia del. WSA Anna Sokołowska, Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 2 marca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. M. i S. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 8 kwietnia 2010 r. sygn. akt I SA/Go 140/10 w sprawie ze skargi A. M. i S. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 14 grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę A.M. i S.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. Stan sprawy Sąd przedstawił następująco: Decyzją z dnia 21 września 2009 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Z. określił skarżącym zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok w wysokości 385.990 zł, ustalając, że skarżący dokonali za łączną kwotę 1.009.600 zł sprzedaży działek, wydzielonych z nieruchomości nabytej w 2000 r. Przed sprzedażą skarżący dokonali szeregu czynności zmierzających do przygotowania działek do sprzedaży, a to: podziału gruntu na działki, wyznaczenia drogi dojazdowej do działek, ustalenia warunków przyłączenia działek do sieci energetycznej, umieszczania ogłoszeń o sprzedaży w prasie, co świadczyło o tym, że przychód uzyskano w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej. Jako że skarżący nie prowadzili podatkowej księgi przychodów i rozchodów podstawę opodatkowania określono na podstawie zebranych dowodów źródłowych, na podstawie art. 23 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.) odstępując od jej określenia w drodze oszacowania. Po rozpoznaniu odwołania skarżących Dyrektor Izby Skarbowej w Z. decyzją z dnia 14 grudnia 2009 r. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji, stwierdzając, że działania podjęte przez skarżących wykraczały poza czynności konieczne do zbycia składników majątku osobistego. Miały one zorganizowany charakter i ukierunkowane były na osiągnięcie zysku ze sprzedaży, co jest cechą charakterystyczną czynności realizowanych w ramach działalności gospodarczej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim skarżący zarzucili: naruszenie art. 5a pkt. 6 i art. 10 ust. 1 pkt. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (obecnie: Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) przez przyjęcie, że sprzedaż działek nastąpiła w ramach działalności gospodarczej, podczas gdy w momencie ich zakupu intencją skarżących było wykorzystanie działek na cele rekreacyjne, naruszenie §§ 27 i 29 [dosłownie: "art. 27 i 29] rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.) przez przyjęcie, że w związku ze sprzedażą działek skarżący zobowiązani byli do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, naruszenie art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (obecnie: Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447) polegające na nieuwzględnieniu woli skarżących w zakresie kwalifikacji czynności polegających na sprzedaży działek, naruszenie art. 120 w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. przez odmowę przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez skarżących oraz naruszenie art. 199a § 3 O.p. polegające na samodzielnym ustaleniu przez organy podatkowe treści stosunku prawnego. Uzasadniając oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim stwierdził, że organy podatkowe zasadnie zakwalifikowały działania skarżących jako prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami. Bez wpływu na powyższą kwalifikację pozostają twierdzenia skarżących, iż nabyli udział w nieruchomości w celach rekreacyjnych. Dlatego też skarżący mieli obowiązek prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, a wobec niedopełnienia tego obowiązku organ podatkowy był uprawniony ukreślić podstawę opodatkowania na zasadzie określonej w art. 23 § 2 O.p. W postępowaniu podatkowym zebrano materiał dowodowy konieczny do dokładnego wyjaśnienia i rozstrzygnięcia sprawy, a oddalenie wniosków dowodowych skarżących było zgodne z prawem, gdyż okoliczności, których udowodnienia żądali skarżący, nie miały wpływu na rozstrzygnięcie. Znaczenie miał bowiem nie tyle sposób korzystania z nieruchomości przez skarżących, co podjęcie przez nich w pewnym momencie decyzji o wyodrębnieniu działek w celu ich sprzedaży, co świadczy o podjęciu działalności gospodarczej. Niezasadny był również zarzut naruszenia art. 199a § 1 i § 3 O.p., ponieważ konieczność wystąpienia do sądu powszechnego aktualizuje się jedynie wówczas, gdy w sprawie wynikną wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, nie zaś wówczas, gdy przedmiotem oceny ze strony organów podatkowych jest sama treść istniejącego stosunku prawnego i kształtujących go oświadczeń woli. Ponadto przedmiotem oceny organów podatkowych nie był określony stosunek prawny, ale zamiar skarżących, leżący poza sferą danego stosunku. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżący wnieśli o jego uchylenie i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucili naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię: 1) art. 3 pkt 9 O.p. w związku z art. 5a pkt 6 i art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. przez nieuzasadnione przyjęcie, że podatnicy prowadzili pozarolniczą działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży działek; ustalając stan faktyczny sprawy organy podatkowe winny bowiem zbadać wolę skarżących w momencie nabywania nieruchomości, a w konsekwencji uznać, że czynności związane ze sprzedażą działek nie nosiły znamion działalności gospodarczej, 2) art. 6 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej polegające na "zaniechaniu oceny przedmiotowego stanu faktycznego i prawnego przez pryzmat woluntarystycznego postępowania stron"; w pierwszej kolejności organy podatkowe winny dać prymat woli skarżących w ukształtowaniu swej sytuacji prawnej, zaś wymieniony przepis wprost wskazuje, że podejmowanie, wykonywanie i zakończenie działalności gospodarczej jest wolne dla każdego na równych prawach, 3) art. 65 § 1 i § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) w związku z art. 1 O.p. a contrario w związku z art. 6 ust 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej przez odmowę oceny stanu prawnego sprawy przez pryzmat normy wyrażonej w przepisie Kodeksu cywilnego oraz uzupełniająco w zakresie swobody działalności gospodarczej przez pryzmat art. 6 tej ustawy, a polegającej na zignorowaniu zgodnego zamiaru skarżących w złożeniu oświadczenia woli i celu umowy (kupna nieruchomości w roku 2000), warunków w jakich skarżący działali, a to jako osoby fizyczne nie prowadzące działalności gospodarczej, a nadto zaniechanie dokonania oceny powyższego zgodnie z tym przepisem na chwilę zawarcia umowy sprzedaży. Ponadto na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a zarzucili naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 120 w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 188, art. 191 O.p. przez nieuzasadnione zaniechanie dopuszczenia dowodów, poprzez odmowę zwrócenia się do tygodnika "Gazeta Lubuska" z żądaniem wskazania, kto w 2007 r. zlecał umieszczanie ogłoszeń o sprzedaży działek we wsi Książ Śląski, na kogo wystawiane były faktury i przez kogo podpisywane oraz z żądaniem przedstawienia Sądowi tych faktur, a także nie wyjaśnienie merytorycznych przyczyn zaniechania przeprowadzenia uzupełniającego postępowania w tym kierunku. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podkreślono, że decydujące znaczenie dla prawnopodatkowej kwalifikacji przychodu uzyskanego przez skarżących ze sprzedaży działek miały ich intencje w momencie kupna nieruchomości, z której następnie wydzielono działki. W chwili nabycia nieruchomości skarżący zamierzali wykorzystać ją na cele rekreacyjne, czego w toku postępowania nie uwzględniono, a co powinno doprowadzić do wniosku, że sprzedaż działek nie została dokonana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W piśmie procesowym złożonym po upływie terminu do wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Z. wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od skarżących na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Badając w pierwszej kolejności zarzut naruszenia przepisów postępowania celem stwierdzenia, czy podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego została prawidłowo ustalona i czy Wojewódzki Sąd Administracyjny ustalenia organów podatkowych słusznie zaaprobował, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzut ten jest chybiony. Zgodnie z definicją zawartą w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w roku 2007) przez działalność gospodarczą lub pozarolniczą działalność gospodarczą należy rozumieć działalność zarobkową, między innymi handlową, prowadzoną we własnym imieniu, bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły. Z definicji tej wynika, że zasadniczymi cechami działalności gospodarczej w rozumieniu u.p.d.o.f. są: jej zarobkowy charakter, zorganizowanie i ciągłość, a więc ukierunkowanie na osiągnięcie zysku, określony porządek i planowanie działań, a także ich powtarzalność. Takich cech nie ma sprzedaż mienia osobistego, ponieważ nie jest ukierunkowana na osiągnięcie zysku, tylko na uzyskanie ekwiwalentu ekonomicznego ze sprzedaży (co wprawdzie nie wyklucza uzyskanie ceny sprzedaży wyższej od ceny zakupu, ale rachunek ekonomiczny nie ma znaczenia zasadniczego), czynności z nią związane nie są uporządkowane według określonego i planowanego, uzasadnionego racjami ekonomicznymi, porządku, wreszcie nie ma cechy powtarzalności (ciągłości). Rozstrzygnięcie, czy skarżący jedynie wyprzedawali mienie osobiste, czy też prowadzili działalność handlową mającą cechy działalności gospodarczej, wymagało ustalenia, czy czynności podjęte przez skarżących odpowiadają cechom właściwym dla działalności gospodarczej, czy też nie. Zamiar, jaki przyświecał skarżącym w chwili zakupu nieruchomości, nie ma – wbrew ich zapatrywaniom – istotnego znaczenia, bowiem nie należy do tych cech, które mogłyby różnicować działalność gospodarczą w zakresie handlu od sprzedaży mienia osobistego. Odnosząc przedstawione zasady do zakresu przeprowadzonego w sprawie postępowania dowodowego należy stwierdzić, że w postępowaniu tym ustalono, iż skarżący podjęli szereg działań poprzedzających sprzedaż działek, w tym czynności tak daleko idące, jak wydzielenie kilkunastu działek oraz wytyczenie do nich odpowiedniej drogi, a także ustalenie warunków przyłączenia do sieci energetycznej, wreszcie propagowanie sprzedaży przez ogłoszenia w prasie. W sytuacji zatem, gdy sama sprzedaż miała charakter powtarzalny, a więc była prowadzona w sposób ciągły oraz ukierunkowany na maksymalizację efektu ekonomicznego, trafny jest wyprowadzony z tych faktów wniosek o prowadzeniu przez skarżących pozarolniczej działalności gospodarczej, a nie tylko sprzedaży nieruchomości należących do ich majątku osobistego. Działania skarżących miały bowiem wszystkie cechy działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., a więc zarobkowy charakter, zorganizowanie i ciągłość oraz powtarzalność. Nie jest zatem trafne twierdzenie skarżących o naruszeniu przez organy podatkowe przepisów normujących zasady postępowania podatkowego oraz postępowanie dowodowe (art. art. 120, 121 § 1, 122, 180 § 1, 191 O.p.). Powołując te przepisy, jako podstawy kasacyjne, w sposób zbiorczy, autor skargi kasacyjnej nie wyjaśnił zresztą, na czym konkretnie polegało naruszenie każdego z tych przepisów z osobna, co jest konieczne dla wyczerpującego zbadania zasadności postawionego zarzutu. Co się tyczy jedynego zarzutu zawierającego uzasadnienie, to jest zarzutu dotyczącego zaniechania zbadania okoliczności umieszczania anonsów prasowych o sprzedaży działek, a więc zaniechania zbadania, kto te ogłoszenia zamieszczał i kto za nie płacił, trzeba zauważyć, że nawet, jeżeli zlecenie na wydrukowanie tych ogłoszeń dała osoba trzecia (na przykład syn skarżących), to i tak ogłoszenia te odpowiadały intencjom i zamiarom skarżących, skoro prowadziły do sprzedaży wydzielonych przez nich wcześniej działek. A zatem nawet ustalenie tego faktu po myśli skarżących nie zmieniłoby niczego w zasadniczym dla sprawy ustaleniu, a mianowicie, że prowadzona przez skarżących sprzedaż miała cechy pozarolniczej działalności gospodarczej. Dlatego też odmowa prowadzenia postępowania w kierunku wskazywanym przez skarżących nie naruszała art. 180 § 1, który to przepis nakazuje dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy – podczas gdy okoliczność powoływana przez skarżących do wyjaśnienia sprawy przyczynić się nie mogła; tym bardziej nie naruszało to art. 187 § 1, art. 120 lub art. 121 § 1 O.p. Postawiony w związku z tym zarzut naruszenia art. 191 O.p. jest wręcz niezrozumiały, jeśli zważyć, że przepis ten odnosi się do zasad oceny przeprowadzonych w sprawie dowodów, podczas gdy zarzut dotyczy odmowy przeprowadzenia dowodu, a nie wadliwości jego oceny. Przechodząc do oceny zasadności zarzutów naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 3 pkt 9 O.p., art. 5a pkt 6 i art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., art. 6 ust. 1 ustawy o swobodnie działalności gospodarczej oraz art. 65 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego w związku z art. 1 O.p. należy przede wszystkim stwierdzić, że treść tych zarzutów nie wskazuje na to, ażeby skarżący w istocie zarzucali błędną wykładnię wymienionych przepisów, a więc niewłaściwe ich zrozumienie przez organy podatkowe i Wojewódzki Sąd Administracyjny. Treść postawionych zarzutów wskazuje natomiast na to że skarżący kwestionują poczynione w sprawie ustalenia faktyczne. Wskazują na to następujące sformułowania: "nieuzasadnione przyjęcie, że podatnicy prowadzili pozarolniczą działalność gospodarczą", "analiza stanu faktycznego winna się sprowadzać do zbadania woli skarżących" (pkt I.1. skargi kasacyjnej), "organy obu instancji powinny dać prymat woli stron" (pkt. I.2. skargi kasacyjnej), "zignorowanie zgodnego zamiaru stron i celu umowy" (pkt I.3. skargi kasacyjnej). Postawienie zarzutu błędnej wykładni prawa materialnego wymaga przedstawienia wykładni przyjętej przez sąd i ocenianej jako błędna oraz przedstawienia własnej, prawidłowej wykładni tych przepisów, wraz z uzasadnieniem, dlaczego krytykowana wykładnia jest błędna, a proponowana prawidłowa. W badanych zarzutach elementów takich dopatrzeć się nie sposób. Zwalczanie poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych zarzutami naruszenia prawa materialnego jest istotnym błędem konstrukcyjnym skargi kasacyjnej i zasadniczo prowadzi do bezskuteczności tak postawionego zarzutu. Odnosząc się jednak szczegółowo do tych zarzutów tylko dla pełnego wyjaśnienia podjętego rozstrzygnięcia Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, co następuje: Art. 3 pkt 9 O.p. nie jest przepisem prawa materialnego, jak twierdzą skarżący, tylko typowym przepisem proceduralnym, zawierającym tak zwaną zakresową definicję terminu "działalność gospodarcza". Stanowi on bowiem, że zawartą w nim definicję należy stosować, ilekroć w ustawie - Ordynacja podatkowa termin ten zostanie użyty. Definicja działalności gospodarczej zawarta w tym przepisie nie ma zatem zastosowania na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych, ponieważ ustawa normująca ten podatek ma własną definicję pojęcia "działalność gospodarcza" i tylko ta ostatnia definicja jest istotna w rozpoznawanej sprawie; można tylko zauważyć, że obie te definicje wykazują daleko sięgające podobieństwo. Zarzut naruszenia art. 3 pkt 9 O.p. jest więc podwójnie wadliwy - jako nie tylko postawiony w ramach niewłaściwej podstawy kasacyjnej, ale także chybiony merytorycznie. Co się tyczy zarzutu naruszenia art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., to problematyka z nim związana została już omówiona we wcześniejszej części uzasadnienia wyroku. Można jedynie dodać, że konsekwencją uznania, że skarżący prowadzili pozarolniczą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., jest przypisanie uzyskanych stąd przychodów do źródła określonego w art. 10 pkt 3 u.p.d.o.f. Art. 6 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej stanowi, że podejmowanie, wykonywanie i zakończenie działalności gospodarczej jest wolne dla każdego na równych prawach, z zachowaniem warunków określonych przepisami prawa. Z wolności tej skarżący właśnie skorzystali, podejmując i przeprowadzając typowe dla prowadzenia działalności gospodarczej działania, których skutkiem było wydzielenie z posiadanej przez nich nieruchomości kilkunastu działek i następnie ich sukcesywna sprzedaż. Twierdzenie, że stało się tak pomimo tego, że nie mieli zamiaru podejmowania i prowadzenia działalności gospodarczej, jest chybione w samym założeniu, ponieważ o prowadzeniu działalności gospodarczej decydują obiektywne okoliczności, a nie tylko subiektywne zapatrywanie zainteresowanego. W każdym razie samo przeświadczenie podatnika, że nie prowadzi działalności gospodarczej, w konfrontacji z faktami świadczącymi jednak o podjęciu takiej działalności, nie jest wystarczające do uchylenia się od opodatkowania uzyskanych stąd dochodów jako pochodzących ze źródła przychodów określonego w art. 10 pkt 3 u.p.d.o.f. Uznanie działalności podatników za pozarolniczą działalność gospodarczą nie może także być poczytywane za naruszenie art. 6 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, bowiem czym innym jest wolność w zakresie zarówno podejmowania, jak i zakończenia działalności gospodarczej, a czym innym prawna i podatkowoprawna kwalifikacja działań będących wyrazem skorzystania z takiej wolności. Oczywiście chybione jest także twierdzenie o naruszeniu art. 65 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego w związku z art. 1 O.p. Ten ostatni przepis stanowi, że Ordynacja podatkowa normuje zobowiązania podatkowe, informacje podatkowe, postępowanie podatkowe, kontrolę podatkową i czynności sprawdzające oraz tajemnicę skarbową. Z kolei art. 65 Kodeksu cywilnego w § 1 stanowi, że oświadczenie woli należy tak tłumaczyć, jak tego wymagają, ze względu na okoliczności, w których zostało złożone, zasady współżycia społecznego, a w § 2 – że w umowach należy raczej badać, jaki był zgodny zamiar stron i cel umowy, aniżeli opierać się na jej dosłownym brzmieniu. Proste zestawienie treści zacytowanych przepisów wskazuje, że regulują one zasadniczo odmienne materie prawne – pierwszy jest przepisem proceduralnym, odnoszącym się do porządku i zasad realizacji norm prawa publicznego, a właściwie opisującym przedmiot regulacji ustawy – Ordynacja podatkowa; drugi – przepisem materialnoprawnym, dotyczącym prawa prywatnego. Celem umowy zakupu nieruchomości przez skarżących było nabycie własności tej nieruchomości, być może z zamiarem wykorzystania jej na cele rekreacyjne. Jednak nie jest możliwe odnoszenie celu zawarcia umowy zakupu nieruchomości do przedmiotu regulacji Ordynacji podatkowej, pomijając już nawet fakt, że realizacji deklarowanego przez skarżących celu zakupu nieruchomości nie mogło służyć wydzielanie z niej wielu działek, wytyczanie wiodącej do nich drogi dojazdowej i wreszcie ich sukcesywne wprowadzanie do obrotu. Dlatego też w badanej sprawie ani organy podatkowe, ani Wojewódzki Sąd Administracyjny, nie mogły naruszyć żadnego z omawianych przepisów, co świadczy o niepoprawności przedstawionego zarzutu. W konkluzji przeprowadzonych wywodów Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że żaden z postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów nie okazał się uzasadniony. Prowadzi to do uznania, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a. Pomimo wniosku zawartego w piśmie procesowym Dyrektora Izby Skarbowej nie zasądzono na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, ponieważ strona ta ani nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną (w rozumieniu pisma procesowego, o którym mowa w art. 179 P.p.s.a.), ani nie była reprezentowana na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, nie można zatem przyjąć, by poniosła koszty postępowania kasacyjnego, o których mowa w art. 204 pkt 1 P.p.s.a.