II FSK 1539/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 29 maja 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 2 marca 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 44/12 w sprawie ze skargi N. Sp. z o. o. z siedzibą w R. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 1 grudnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości nieprzekazanej wierzytelności 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie na rzecz N. Sp. z o. o. z siedzibą w R. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 2 marca 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (sygn. akt I SA/Kr 44/12) w sprawie ze skargi N. sp. z o.o. w R. uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 1 grudnia 2011 r. oraz poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji w przedmiocie określenia wysokości nieprzekazanej wierzytelności. Ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku wynika, że Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego K. postanowieniem wydanym w dniu 11 października 2011 r. na podstawie art. 71a § 9 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005r., Nr 229, poz. 1954 ze zm., dalej: u.p.e.a.) w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym wobec zobowiązanego P. R. określił wobec N.sp. z o.o. wysokość nieprzekazanej wierzytelności w kwocie łącznej 391.425,94 zł plus odsetki ustawowe liczone do dnia zapłaty. W uzasadnieniu organ wskazał, że w ramach prowadzonego postępowania egzekucyjnego dokonał zajęcia wierzytelności w N. sp. z o.o. Dłużnik zajętej wierzytelności uznał wierzytelności zobowiązanego, jednakże nie określił kwoty wierzytelności. W toku kontroli prawidłowości realizacji zastosowanego środka egzekucyjnego ustalono, że od listopada 2010 r. do sierpnia 2011 r. P.R. wystawił faktury na łączną kwotę 533.477,12 zł, natomiast suma wpłat dokonanych przez N. sp. z o.o. wyniosła 107.471,35 zł. Dłużnik w badanym okresie dokonywał także wypłat na rzecz zobowiązanego, naruszając tym samym art. 89 § 1 u.p.e.a. Powołując treść art. 79a § 9 u.p.e.a., organ pierwszej instancji określił wysokość nieprzekazanej kwoty, wskazując sposób jej obliczenia. Skarżąca złożyła w terminie zażalenie na powyższe postanowienie, wnosząc o jego zmianę przez organ pierwszej instancji, zaś na wypadek nieuwzględnienia tego wniosku – o uchylenie postanowienia przez organ odwoławczy i umorzenie postępowania w sprawie. Strona skarżąca zarzuciła naruszenie art. 71a § 9 u.p.e.a. przez ustalenie, że bezpodstawnie uchyla się od przekazania zajętej wierzytelności oraz określenie jej wysokości, a także art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) przez zaniechanie ustalenia, że N. sp. z o.o. była nie tylko dłużnikiem zobowiązanego, ale również jego wierzycielem, oraz że wierzytelności wzajemne nadawały się do potrącenia zgodnie z art. 498 § 1 k.c. Spółka podniosła fakt potrącenia wierzytelności wzajemnych, na skutek którego umorzyły się one do wysokości wierzytelności niższej. Wskazała, że P.R. jest jej winien kwotę 197.267,61 zł. Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżonym postanowieniem utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że spółka uchylała się od przekazania zajętej kwoty, mimo że wierzytelność była wymagalna. Przytoczył następnie treść art. 89 § 1 - § 3 i art. 71b u.p.e.a. Odnosząc się do zarzutów zażalenia, organ odwoławczy stwierdził, że dłużnik zajętej wierzytelności na żadnym etapie postępowania egzekucyjnego nie podnosił kwestii wzajemnych wierzytelności. Wobec tego bezzasadny jest zarzut, że organ zaniechał ustalenia istnienia takich wierzytelności. Za nieuzasadniony uznany został też zarzut naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej i kodeksu cywilnego. Zdaniem organu, zgodnie z art. 18 u.p.e.a., w postępowaniu egzekucyjnym stosuje się odpowiednio przepisy k.p.a. Wobec tego nie mają zastosowania przepisy innych ustaw, co czyni te zarzuty oczywiście bezpodstawnymi. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, domagając się uchylenia obu wydanych wobec niej postanowień, a także zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżąca spółka zarzuciła naruszenie art. 71a § 9 u.p.e.a., art. 7, art. 77 i art. 124 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. Strona skarżąca zarzuciła także naruszenie prawa procesowego – art. 15 i art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a., poprzez brak przeprowadzenia rzeczywistego i merytorycznego rozpoznania sprawy przez organ drugiej instancji oraz ograniczenie jego postępowania do pobieżnej kontroli postanowienia pierwszoinstancyjnego. Zdaniem spółki naruszony został także art. 18 u.p.e.a. przez stwierdzenie, że na jego podstawie nie stosuje się przepisów innych ustaw, podczas gdy prawidłowa jego interpretacja prowadzi do konieczności uczynienia zadość zasadzie legalizmy i praworządności, a w konsekwencji – zastosowania także art. 498 § 1 w zw. z art. 504 k.c. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za zasadną. Sąd pierwszej instancji przypomniał, że w kontrolowanym postępowaniu egzekucyjnym oba postanowienia zostały wydane na podstawie art. 71a § 9 u.p.e.a. Wskazał, że do wydania postanowienia, o którym mowa w art. 71a § 9 u.p.e.a., niezbędne jest łączne zrealizowanie dwóch przesłanek: dłużnik zajętej wierzytelności musi uchylać się od jej przekazania organowi egzekucyjnemu oraz jednocześnie to uchylanie się musi mieć charakter bezpodstawnego. Nie można zatem, w ocenie Sądu, wydać postanowienia, o jakim mowa w tym przepisie, jeżeli dłużnik co prawda uchylał się od przekazania wierzytelności, ale miał do tego podstawy. Obie te okoliczności – fakt uchylania się oraz bezpodstawność takiego działania – muszą być ocenione przez organy egzekucyjne obu instancji. Sąd podkreślił, że w sprawie nie budziło wątpliwości, że strona skarżąca nie przekazała zajętej wierzytelności organowi egzekucyjnemu. Została zatem spełniona pierwsza z omówionych przesłanek wydania postanowienia na podstawie art. 71a § 9 u.p.e.a. Sporne było natomiast, czy to nieprzekazanie miało charakter bezpodstawny. Organy egzekucyjne oceniły, że również i ta przesłanka została zrealizowana. Na takiej ocenie zaważyło przede wszystkim uznanie, że art. 18 u.p.e.a. wyłącza stosowanie w postępowaniu egzekucyjnym przepisów innych, niż postępowanie egzekucyjne w administracji i kodeks postępowania administracyjnego. Zdaniem Sądu pierwszej instancji takie rozumienie odesłania, zawartego w art. 18 u.p.e.a., uznać należy za błędne. O ile słusznie organy egzekucyjne wywodzą z tego przepisu, że powoduje on wyłącznie możliwości stosowania proceduralnych przepisów Ordynacji podatkowej, o tyle, w ocenie Sądu, rozciąganie takiego stanowiska na wszelkie przepisy, pozostające poza ramami ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji i kodeksu postępowania administracyjnego, jest nietrafne. Wskazał, że z treści przepisu art. 18 u.p.e.a. nie można wyprowadzić wniosku, że wyłączone są wszelkie inne przepisy, w tym normy prawa materialnego. Wręcz przeciwnie, organy egzekucyjne muszą stosować – o ile zajdzie konieczność rozstrzygania takich kwestii – przepisy prawa materialnego, nie tylko należące do prawa administracyjnego, ale również z innych gałęzi prawa, jak chociażby prawo cywilne. Oznacza to, że badając, czy dłużnik zajętej wierzytelności w sposób zasadny uchylił się od jej przekazania, organy egzekucyjne muszą uwzględnić między innymi unormowania dotyczące potrącenia wierzytelności wzajemnych (art. 498 § 1 k.c.), w szczególności zaś – możliwość potrącenia wierzytelności zajętych (art. 504 k.c.). W konsekwencji w ocenie Sądu organ odwoławczy w ogóle nie rozpoznał istoty sprawy, nie dokonał bowiem prawnej oceny drugiej z przesłanek, o których mowa w art. 71a § 9 u.p.e.a. Bezzasadnie odmawiając uwzględnienia przepisów prawa cywilnego materialnego, Dyrektor Izby Skarbowej naruszył art. 6 k.p.a. w zw. z. 18 u.p.e.a., zaś nie rozpoznając sprawy co do jej istoty – także art. 7, art. 15 i art. 77 § 1 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się powyższym wyrokiem i zaskarżył go w całości wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji. Wniósł także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Wyrokowi zarzucił naruszenie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.), dalej: P.p.s.a. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to: - naruszenie przez Sąd art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., art. 134 § 1, art. 135 oraz 151 P.p.s.a., polegające na uchyleniu zaskarżonego postanowienia przez Sąd pomimo nie naruszenia przez organ podatkowy przepisów postępowania, zwłaszcza: - naruszenie art. 71a § 9 i w związku z art. 71 b u.p.e.a. Gdyby Sąd dokonał prawidłowej oceny postanowienia pod względem zgodności z przepisami postępowania egzekucyjnego i dokonał oceny prawidłowych ustaleń faktycznych poczynionych przez organy oraz przeanalizował całość akt, stwierdziłby, że wydane postanowienie nie narusza prawa. Sąd błędnie uznał, iż dłużnik zajętej wierzytelności wprawdzie uchylał się od przekazania organowi egzekucyjnemu zajętej wierzytelności, ale miał do tego podstawy, podczas gdy nieprzekazanie tej wierzytelności - zdaniem organu - miało charakter bezpodstawny, ponieważ dłużnik zajętej wierzytelności na żadnym etapie postępowania egzekucyjnego nie podnosił kwestii możliwości potrącenia wierzytelności wzajemnych, - naruszenie art. 89 § 1 i § 3 u.p.e.a. poprzez nie dostrzeżenie przez Sąd tak istotnych faktów jak uznanie przez dłużnika zajętej wierzytelności, wierzytelności zobowiązanego, a następnie uiszczanie należności bez zgody organu egzekucyjnego zobowiązanemu pomimo, że dłużnik wiedział, iż należną kwotę należy przekazać organowi egzekucyjnemu, - stwierdzenie przez Sąd, że zarzut potrącenia zajętej wierzytelności może być podnoszony na każdym etapie postępowania, przez co wszystkie podjęte przez organ egzekucyjny w postępowaniu egzekucyjnym czynności wobec nieprawnych działań dłużnika, który naruszał w sposób ewidentny przepisy egzekucyjne, nie można uznać za trafne. Spółka wniosła odpowiedź na skargę. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i wobec tego podlega oddaleniu. W myśl art. 18 u.p.e.a., jeżeli przepisy niniejszej ustawy nie stanowią inaczej, w postępowaniu egzekucyjnym mają odpowiednie zastosowanie przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego. Mając na względzie powyższe odesłanie wskazać należy, że naczelną zasadą postępowania administracyjnego jest zapisana w art. 7 k.p.a. zasada prawdy obiektywnej, skonkretyzowana w art. 77 § 1, która nakłada na organy administracji obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Podkreślić należy, że zgodnie z art. 77 § 2 k.p.a. organ może w każdym stadium postępowania zmienić, uzupełnić lub uchylić swoje postanowienie dotyczące przeprowadzenia dowodu. Przechodząc do meritum sprawy należy podzielić stanowisko Sądu pierwszej instancji odnośnie interpretacji przepisu art. 71a § 9 u.p.e.a. zgodnie z którą, organ egzekucyjny aby móc wydać postanowienie, o którym mowa w powyższym przepisie musi wykazać, że dłużnik zajętej wierzytelności uchyla się od jej przekazania organowi egzekucyjnemu, oraz że to uchylenie ma charakter bezpodstawny. W rozpoznawanej sprawie odwoławczy organ egzekucyjny rozpoznając zażalenie na postanowienie w przedmiocie określenia wysokości nieprzekazanej wierzytelności uzyskał informację, że spółka N. była dłużnikiem i wierzycielem zobowiązanego P. R., oraz że wierzytelności wzajemne nadawały się do potrącenia. W myśl art. 89 § 3 pkt 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny przesyłając dłużnikowi zobowiązanego zawiadomienie o zajęciu wierzytelności, wzywa dłużnika zajętej wierzytelności, aby w terminie 7 dni od dnia doręczenia zawiadomienia złożył oświadczenie dotyczącego tego, czy: 1) uznaje zajętą wierzytelność zobowiązanego, 2) przekaże organowi egzekucyjnemu z zajętej wierzytelności kwoty na pokrycie należności lub z jakiego powodu odmawia tego przekazania , 3) i w jakim sądzie lub przed jakim organem toczy się albo toczyła się sprawa o zajętą wierzytelność (...). Z akt administracyjnych wynika, że dłużnik (spółka N.) uznał wierzytelność zobowiązanego jednakże nie określił kwoty tej wierzytelności. Wobec tego, w zaistniałej sytuacji odwoławczy organ egzekucyjny , jak trafnie wywiódł Sąd pierwszej instancji, miał obowiązek przeprowadzenia dowodu na okoliczność zasadności uchylenia się dłużnika zajętej wierzytelności od przekazania jej organowi egzekucyjnemu. W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 504 k.c. zajęcie wierzytelności przez osobę trzecią wyłącza umorzenie tej wierzytelności przez potrącenie tylko wtedy, gdy dłużnik stał się wierzycielem swego wierzyciela dopiero po dokonaniu zajęcia albo gdy jego wierzytelność stała się wymagalna po tej chwili, a przy tym dopiero później aniżeli wierzytelność zajęta. Podnieść należy, że zajęcie wierzytelności przez osobę trzecią, o którym mowa w art. 504 k.c. dotyczy także zajęcia dokonanego w toku administracyjnego postępowania egzekucyjnego (por. Kodeks cywilny. Komentarz tom I, red. K. Pietrzykowski, Warszawa 2005, str. 106). Oznacza to, że przepis art. 504 k.c. ma również zastosowanie w przypadku potrącenia przez dłużnika zajętej wierzytelności w postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Istotne jest, że przepis ten reguluje sytuację, gdy zajęcie nastąpiło przed dokonaniem potrącenia. W tym stanie rzeczy podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisy art.145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 134 § 1 i art. 135 P.p.s.a. oraz art. 71a § 9 w związku z art. 71b i art. 89 § 1 i 3 u.p.e.a. należało uznać za bezzasadne. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na postawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 2 P.p.s.a.