I SA/Gl 127/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej (spr.), Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędzia WSA Teresa Randak, Protokolant apl. radc. Bartosz Brzezina, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 kwietnia 2010 r. sprawy ze skargi A. N. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. 1. A. N. wniósł skargę na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną z upoważnienia Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. w dniu [...] r. nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. 2. Z akt sprawy wynika, że wnioskiem z dnia [...] 2009 r. strona skarżąca zwróciła się do Dyrektora Izby Skarbowej w K., działającego w imieniu Ministra Finansów, o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości opodatkowania tzw. podatkiem liniowym dochodów uzyskiwanych z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej. We wniosku przedstawiony został stan faktyczny, z którego wynikało, że wnioskodawca od [...] 2007 r. prowadzi działalność gospodarczą (data rozpoczęcia działalności z dokumentu NIP-1) w zakresie zagospodarowania i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek, kupna i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek oraz wykonywania robót ogólnobudowlanych związanych ze wznoszeniem budynków. W dniu [...] 2007 r. złożył w urzędzie skarbowym oświadczenie dla celów podatku dochodowego w 2007 r. o sposobie opodatkowania dochodów z działalności gospodarczej według stawki 19%, czyli na zasadach określonych w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W wyniku kontroli podatkowej, przeprowadzonej w 2008 r. ustalone zostało, że w latach 2002-2006 A. N., oprócz zarejestrowanej działalności gospodarczej w innym zakresie, prowadził także niezarejestrowaną działalność polegającą na kupnie działek, ich zabudowie i sprzedaży. W ramach tej działalności, ostatniej sprzedaży domu dokonał [...] 2006 r., a [...] 2007 r. zakupił działkę budowlaną (początkowo na własne potrzeby), którą jednak remanentem początkowym wprowadził w 2007 r. do zarejestrowanej działalności gospodarczej. Podatnik zgodził się z ustaleniami kontroli, w wyniku czego złożył odpowiednie korekty zeznań za lata 2002-2006 i zapłacił należny podatek. W 2008 r. podatnik nie złożył żadnego oświadczenia o wyborze opodatkowania stawką 19%. W odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego strona skarżąca zadała organowi pytanie o treści: "czy w 2007 roku oraz w 2008 roku mogłem opodatkować dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej stawką 19% na zasadach określonych w art. 30 c ust. I ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych?" Jednocześnie skarżący przedstawił we wniosku własne stanowisko, zgodnie z którym dochody uzyskane w 2007 i 2008 r. mógł opodatkować podatkiem liniowym w wysokości 19%. Zdaniem podatnika złożone przez niego w dniu [...] 2007 r., tj. przed datą rozpoczęcia działalności gospodarczej (w sytuacji rozpoczęcia działalności gospodarczej w trakcie roku podatkowego), oświadczenie o wyborze sposobu opodatkowania na zasadach określonych w art. 30c ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, złożone zostało w terminie. W związku z powyższym dochody uzyskane przez niego z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej w 2007 r. mogły zostać opodatkowane podatkiem liniowym. Jednocześnie, z uwagi na okoliczność, iż podatnik nie złożył w terminie do 20 stycznia 2008 r. do właściwego naczelnika urzędu skarbowego pisemnego oświadczenia o rezygnacji ze sposobu opodatkowania dochodów na zasadach określonych w art. 30c ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tym samym utrzymany powinien zostać w 2008 r. sposób opodatkowania dochodów wybrany przez podatnika w 2007 r. tj. podatkiem liniowym. 3. W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia [...] 2009 r., Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając w imieniu Ministra Finansów, uznał za nieprawidłowe stanowisko podatnika w zakresie możliwości opodatkowania tzw. podatkiem liniowym, dochodów uzyskiwanych z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej, stwierdzając m.in. iż dochody uzyskiwane przez podatnika w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie mogły być w 2007 r. opodatkowane tzw. podatkiem liniowym, ponieważ podatnik pisemne oświadczenie o wyborze tego sposobu opodatkowania złożył po upływie ustawowego terminu. Organ wskazał, iż podatnik od 2002 r. prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą, przy czym w latach 2002-2006 działalność ta była niezarejestrowana. Zatem zamierzając skorzystać w 2007 r. z opodatkowania dochodów uzyskiwanych z pozarolniczej działalności gospodarczej, na zasadach określonych w art. 30c ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, obowiązany było do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemnego oświadczenia o wyborze tej formy opodatkowania dochodów do 20 stycznia 2007 r. W konsekwencji również w 2008 r. podatnik – zdaniem organu podatkowego – nie miał prawa do opodatkowania tym podatkiem dochodów uzyskiwanych z prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej. 4. Pismem z dnia [...] 2009 r. strona skarżąca wniosła do organu wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na wezwanie Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając w imieniu Ministra Finansów, pismem z dnia [...] 2009 r. znak [...] , stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia [...] r. nr [...]. 5. W skardze wniesionej do Sądu A. N. zaskarżył powyższą interpretację podatkową w całości, zarzucając jej błędną wykładnię art. 9a ust. 2, 4, 8, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pomijającą iż wybór sposobu opodatkowania dokonany w oświadczeniu, o którym mowa w ust. 7 tego samego artykułu, dotyczy również lat następnych, chyba że podatnik, w terminie do 30 listopada roku poprzedzającego rok podatkowy, zawiadomi w formie pisemnej właściwego naczelnik urzędu skarbowego o rezygnacji z tego sposobu opodatkowania a jednocześnie w ustawie określono jednie datę końcową złożenia oświadczenia o wyborze. W związku z podniesionymi zarzutami strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji bądź jej zmianę i wskazanie, iż interpretacja podatnika jest prawidłowa i ma on prawo korzystać z opodatkowania podatkiem liniowym od 2008 r. W uzasadnieniu skargi skarżący wskazał, iż na skutek złożonego w dniu [...] 2007 r. oświadczenia o sposobie opodatkowania dochodów z tytułu działalności gospodarczej według stawki 19%, uzyskane przez niego w 2008 r. dochody powinny zostać, stosownie do postanowień art. 9a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym o podatku od osób fizycznych, opodatkowane podatkiem w wysokości 19%, czyli na zasadach określonych w art. 30c ustawy. Zdaniem skarżącego zgłoszenie nastąpiło po dniu, w którym strona skarżąca faktycznie rozpoczęła działalność gospodarczą, choć przed dniem kiedy uzyskała pierwszy przychód z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w 2007 r. Wobec złożenia oświadczenia po upływie terminów określonych w art. 9a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (20 stycznia 2007 r. i nie później niż przed dniem uzyskania pierwszego przychodu) w sposób oczywisty skarżący nie mógł opodatkować dochodów uzyskanych w 2007 r. według stawki 19%. Jednakże zdaniem skarżącego wniesione w dniu 16 kwietnia 2007 r. oświadczenie mogło skutkować w następnym roku podatkowym, ponieważ oświadczenie powyższe złożone zostało przed upływem 20 stycznia 2008 r., i jednocześnie podatnik we wskazanym terminie, nie zawiadomił właściwego Naczelnika Urzędu Skarbowego o rezygnacji z formy opodatkowania tzw. podatkiem liniowym, o którym mowa w art. 30c ustawy o podatku dochodowym o podatku od osób fizycznych (według stawki 19%). W piśmie procesowym z dnia [...] 2010 r. pełnomocnik strony skarżącej podtrzymał zarzuty i wnioski sformułowane w skardze z dnia [...] 2009 r., wnosząc dodatkowo o zasądzenie od Skarbu Państwa – Izby Skarbowej na rzecz podatnika kosztów procesu w tym wynagrodzenia adwokackiego według norm przepisanych powiększonego o opłatę skarbową. 6. W odpowiedzi na skargę z dnia [...] 2010 r. Minister Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. W uzasadnieniu organ podatkowy wskazał, możliwość opodatkowania dochodów 19% stawką tzw. podatku liniowego, dotyczy dochodów uzyskiwanych w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej przez podatników, którzy w określonym terminie wybiorą ten sposób opodatkowania dochodów. Jednocześnie organ wskazał, iż z przedstawionego przez skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia [...] 2009 r. stanu faktycznego, wynika, iż złożone przez skarżącego w dniu [...] 2007 r. oświadczenie o wyborze sposobu opodatkowania podatkiem liniowym, dotyczyło dochodów uzyskanych przez niego z tytułu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej w 2007 r. Jednakże z uwagi na okoliczność, iż oświadczenie wniesione zostało przez podatnika po upływie ustawowego terminu do jego złożenia (po upływie [...] 2007 r. oraz po dniu uzyskania pierwszego przychodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej) nie wywołało ono skutków prawnych w postaci opodatkowania tzw. podatkiem liniowym dochodów uzyskanych w 2007 r. Jednocześnie organ wskazał, iż stosownie do postanowień art. 9a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, złożone przez skarżącego oświadczenie nie może mieć również zastosowania do opodatkowania dochodów uzyskanych w 2008 r. Zgodnie bowiem z art. 9a ust. 4 ustawy wybór sposobu opodatkowania podatkiem liniowym w danym roku podatkowym dokonany w oświadczenia dotyczy również lat następnych, chyba że podatnik w terminie do 20 stycznia roku podatkowego, zawiadomi w formie pisemnej właściwego naczelnika urzędu skarbowego o rezygnacji z tego sposobu opodatkowania lub złoży w tym terminie pisemny wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym. Z uwagi na okoliczność, iż skarżący nie złożył pisemnego oświadczenia o wyborze sposobu opodatkowania na zasadach określonych w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez upływem [...] 2008 r., złożone przez niego nieskutecznie w dniu [...] 2007 r. oświadczenie dotyczyło dochodów uzyskanych w 2007 r., w konsekwencji nie miał prawa do opodatkowania podatkiem liniowym dochodów uzyskanych w roku następnym, tj. w 2008 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny ustalił i zważył, co następuje: Przedmiotem skargi jest interpretacja przepisów prawa podatkowego, dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości opodatkowania dochodów uzyskiwanych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej tzw. podatkiem liniowym czyli według stawki 19%. Stan faktyczny, w odniesieniu do którego wydana została zaskarżona interpretacja został przedstawiony we wniosku skarżącego. Z opisu tego stanu wynika, że podatnik złożył w dniu [...] 2007 r. oświadczenie o wyborze liniowego sposobu opodatkowania, zgłaszając [...] 2007 r. rozpoczęcie działalności gospodarczej, którą zamierzał opodatkowywać 19% stawką podatkową. W wyniku kontroli podatkowej ustalono jednak, że działalność w tym samym zakresie, bez jej zarejestrowania, podatnik prowadził w latach poprzednich tj. o okresie lat 2002-2006. Ustalenia tego podatnik nie zakwestionował, korygując zeznania podatkowe za powyższe lata i uiszczając należny z tego tytułu podatek. Powyższe ustalenia wskazują, że zasadnie organ udzielający interpretacji przyjął iż oświadczenie o wyborze sposobu opodatkowania dochodów, złożone w dniu [...] 2007 r. było prawnie nieskuteczne. Zostało bowiem złożone po [...] 2007 r., a taki termin obowiązywał podatnika, prowadzącego uprzednio działalność gospodarczą (nawet niezarejestrowaną). Dochody podatnika osiągnięte w 2007 r. nie mogły zatem korzystać z opodatkowania według stawki liniowej. Pogląd ten podatnik podzielił w uzasadnieniu skargi, jakkolwiek we wniosku o udzielenie interpretacji sformułował stanowisko odmienne. Przypomnieć więc należy w tym miejscu treść art. 9a ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), który stanowi, że "podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 3, mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c. W tym przypadku są obowiązani do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego do dnia 20 stycznia roku podatkowego pisemnego oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania, a jeżeli podatnik rozpoczyna prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w trakcie roku podatkowego - do dnia poprzedzającego dzień rozpoczęcia tej działalności, nie później jednak niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu". W świetle tego uregulowania prawnego stanowisko organu interpretacyjnego, co do niemożności skorzystania przez skarżącego w 2007 r. z opodatkowania na zasadach określonych w art. 30c ust. 1 omawianej ustawy jest całkowicie zasadne. Odnosząc się z kolei do twierdzenia podatnika, że nawet jeśli nie mógł skorzystać z opodatkowania tzw. liniowego w 2007 r., to jego oświadczenie z dnia [...] 2007 r. skutkowało nabyciem takiego prawa w 2008 r., trzeba uznać, że także w tym zakresie interpretacja podatkowa zawiera pogląd zgodny z prawem. Art. 9a w ust. 4 (dla podatników składających oświadczenie na podstawie ust. 2) oraz w ust. 8 (dla podatników składających takie oświadczenie na podstawie ust. 7) przewiduje, że wybór sposobu opodatkowania dokonany w oświadczeniu dotyczy także lat następnych, chyba, że podatnik w terminie odpowiednio – do dnia [...] roku podatkowego (lub 30 listopada roku poprzedzającego rok podatkowy) zawiadomi w formie pisemnej o rezygnacji z tego sposobu opodatkowania. Powyższe uregulowanie prawne w sposób niewątpliwy statuuje prawo podatnika do kontynuacji opodatkowania w sposób liniowy, bez potrzeby ponawiania oświadczenia w tym zakresie w kolejnych latach podatkowych. Kontynuować jednak można tylko uprawnienie uprzednio nabyte, a więc ust. 4 lub ust. 8 mają zastosowanie tylko do takich sytuacji, gdy w roku poprzednim podatnik korzystał z opodatkowania tzw. podatkiem liniowym. Nieskuteczność wcześniejszego oświadczenia o wyborze sposobu opodatkowania przesądza o braku podstaw do korzystania z tego sposobu opodatkowania w latach następnych, gdyż niemożliwe jest kontynuowanie nienabytego prawa. Przypomnieć trzeba, że oświadczenie składane w oparciu o ust. 2 lub 7 art. 9a dotyczy wyboru sposobu opodatkowania tylko w danym roku podatkowym. Sposób ten może być stosowany w kolejnych latach (na mocy art. 9a ust. 4 lub 8), ale tylko pod warunkiem, że uprawnienie takie powstało po stronie podatnika na skutek jego pierwszego zgłoszenia. Mając powyższe na uwadze Sąd uznał skargę za nieuzasadnioną i na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł o jej oddaleniu.