II FSK 1648/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Grażyna Nasierowska, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 30 maja 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. sp. z o. o. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 6 marca 2012 r. sygn. akt III SA/Łd 64/12 w sprawie ze skargi K. sp. z o. o. z siedzibą w L. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 3 listopada 2011 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zabezpieczenia na majątku podatnika 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. sp. z o. o. z siedzibą w L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. I.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 6 marca 2012 r., sygn. akt III SA/Łd 64/12, oddalił skargę K. sp. z o.o. z siedzibą w L. (dalej powołana jako Spółka) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 3 listopada 2011 r. w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie przedłużenia terminu zabezpieczenia. I.2. Sąd przedstawił następujący stan faktyczny, który przyjął za podstawę orzekania. Decyzją z dnia 1 kwietnia 2011 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego L, działając z wniosku Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 11 marca 2011 r., dokonał zabezpieczenia na majątku Spółki przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. w wysokości 6.406 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 3.748 zł, wyliczonymi na dzień wydania decyzji. W oparciu o powyższą decyzję, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego wystawił na Spółkę zarządzenie zabezpieczenia z dnia 20 kwietnia 2011 r. Pismem z dnia 14 lipca 2011 r. wierzyciel wystąpił do organu egzekucyjnego z wnioskiem o przedłużenie terminu zabezpieczenia dokonanego na podstawie zarządzenia zabezpieczenia z dnia 20 kwietnia 2011 r. z uwagi na niewydanie decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2005. Postanowieniem z dnia 19 lipca 2011 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego, działając na podstawie art. 159 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm., dalej jako u.p.e.a.), przedłużył bezterminowo termin zabezpieczenia dokonanego na majątku Spółki na podstawie zarządzenia zabezpieczenia z dnia 20 kwietnia 2011 r. Na powyższe rozstrzygnięcie Spółka wniosła zażalenie, podnosząc zarzut przedłużenia terminu zabezpieczenia, mimo niezłożenia przez wierzyciela wniosku w ustawowym terminie. Ponadto wskazała, iż zaskarżone postanowienie nie zawiera uzasadnienia prawnego i faktycznego, w tym pomija okoliczność, że zabezpieczenie jest dopuszczalne dopiero po spełnieniu szeregu przesłanek, których organ pierwszej instancji nie zbadał - począwszy od faktu, że zabezpieczenie nie jest uzasadnione, a kończąc na tym, że wniosek wierzyciela został złożony po terminie. Uzasadniając powyższe zarzuty Spółka wskazała, że termin zabezpieczenia może być przedłużony jeśli wniosek o jego przedłużenie został złożony w trakcie trwania zabezpieczenia, a nie może orzec o przedłużeniu terminu zabezpieczenia, który już minął. Spółka podniosła przy tym, że początkowym terminem trwania zabezpieczenia, tj. momentem dokonania zabezpieczenia jest skuteczne zastosowanie przez organ egzekucyjny jednego ze środków zabezpieczenia, które w niniejszej sprawie miało miejsce po dniu 21 kwietnia 2011 r. Natomiast wniosek wierzyciela został złożony w dniu 14 lipca 2011 r., czyli po upływie 3 miesięcy trwania zabezpieczenia, co uniemożliwia jego uwzględnienie. Ponadto, zdaniem strony, zaskarżone postanowienie nie spełnia rygorów formalnych, tj. nie zawiera żadnego uzasadnienia. Postanowieniem z dnia 3 listopada 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej umorzył postępowanie odwoławcze. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ podał, iż w dniu 14 września 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał decyzję, którą określił zobowiązanie Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. w kwocie 291 zł. Powyższą decyzję Spółka odebrała w dniu 3 października 2011 r. Z uwagi na doręczenie Spółce decyzji określającej kwotę podatku dochodowego od osób prawnych za 2005 r., decyzja z dnia 1 kwietnia 2011 r. o zabezpieczeniu na majątku Spółki przybliżonej kwoty zobowiązania w ww. podatku wygasła, zgodnie z brzmieniem art. 33a § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość przedmiotowego zobowiązania, tj. z dniem 3 października 2011 r. Organ zauważył, iż na dzień wydania postanowienia, zażalenie strony z dnia 15 sierpnia 2011 r. na postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia 19 lipca 2011 r. w sprawie przedłużenia terminu zabezpieczenia dokonanego na majątku Spółki stało się bezprzedmiotowe z uwagi na zakończenie postępowania zabezpieczającego, obejmującego zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. W takim zaś przypadku organ odwoławczy zobowiązany był do wydania postanowienia o umorzeniu postępowania odwoławczego. I.3. Na powyższe postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie art. 138 § 1 pkt 3 w związku z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tj. Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 ze zm., dalej jako k.p.a.), art. 17 § 1, art. 18 oraz art. 159 § 2 u.p.e.a., poprzez błędne przyjęcie, iż wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego uzasadnia umorzenie postępowania odwoławczego od postanowienia w przedmiocie przedłużenia zabezpieczenia jako bezprzedmiotowego, gdy tymczasem przyjęcie bezprzedmiotowości postępowania odwoławczego wskutek wygaśnięcia decyzji o przedłużeniu zabezpieczenia prowadzi do pozbawieniu strony prawa do merytorycznego rozstrzygnięcia. I.4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zaskarżonym wyrokiem oddalił skargę. Sąd wskazał, że skarga nie jest uzasadniona, bowiem Dyrektor Izby Skarbowej umarzając postępowanie odwoławcze wywołane wniesieniem zażalenia od postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w przedmiocie przedłużenia terminu zabezpieczenia na majątku Spółki przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. wraz z odsetkami za zwłokę, nie naruszył przepisów prawa. Sąd podkreślił, że wyrokiem z dnia 24 lutego 2012 r. (sygn. akt I SA/Łd 1560/11) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę Spółki na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 6 października 2011 r., umarzającą postępowanie odwoławcze w sprawie zabezpieczenia na majątku Spółki przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. W uzasadnieniu wyroku Sąd podzielił stanowisko o konieczności umorzenia postępowania odwoławczego w sytuacji wcześniejszego wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu oraz wskazał jednocześnie, iż wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu ma ten skutek, że przestaje ona istnieć w obrocie prawnym. Skoro zaś decyzja, której dotyczy odwołanie wyeliminowana została z obrotu prawnego, brak jest podstaw do orzekania w postępowaniu odwoławczym o jej losach w tym obrocie. W uzasadnieniu orzeczenia Sąd powołał się na uchwałę NSA podjętą w składzie 7 sędziów w dniu 24 października 2011 r. w sprawie o sygn. akt I FPS 1/11 (dostępną w CBOSA). Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu na podstawie art. 33a § 1 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej O.p.) powoduje bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego dotyczącego tej decyzji i konieczność zastosowania art. 233 § 1 pkt 3 tej ustawy. W uchwale powołano się także na poglądy wyrażane w doktrynie, zaakceptowane w uchwale i stwierdzono, że: - wygaśnięcie decyzji zabezpieczającej powoduje, iż postępowanie odwoławcze jest bezprzedmiotowe i należy je umorzyć, skoro nie ma przedmiotu zaskarżenia, - jednym ze skutków wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu jest niemożność rozpoznania odwołania od tej decyzji, - wygaśnięcie z mocy prawa decyzji o zabezpieczeniu powoduje brak prawnej i faktycznej podstawy orzekania w postępowaniu odwoławczym. Decyzja taka nie funkcjonuje już w obrocie prawnym i nie kształtuje praw i obowiązków strony. W tego rodzaju sytuacji możliwe byłoby jedynie zadeklarowanie, iż decyzja organu pierwszej instancji została wydana z naruszeniem prawa. Tymczasem tego rodzaju rozstrzygnięcia nie przewidują przepisy art. 233 O. p. Sąd stwierdził, że zbliżona sytuacja zachodzi w rozpoznawanej sprawie. Co prawda postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w przedmiocie przedłużenia terminu zabezpieczenia na majątku Spółki nie wygasło na skutek wydania decyzji wymiarowej, niemniej jednak w myśl art. 154 § 4 pkt 1 u.p.e.a. zajęcie zabezpieczające przekształca się w zajęcie egzekucyjne z dniem wystawienia tytułu wykonawczego, pod warunkiem że nastąpiło nie później niż przed upływem 2 miesięcy od dnia doręczenia ostatecznej decyzji lub innego orzeczenia podlegającego wykonaniu w sprawie, w której dokonano zabezpieczenia, bądź doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Jak wynika z akt sprawy, decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 14 września 2011 r. określająca Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2005, została doręczona stronie skarżącej w dniu 3 października 2011 r., a w dniu 17 października 2011 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego wystawił tytuł wykonawczy nr [...]. Uprzednio, w dniu 13 października 2011 r., organ wydał postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Dyrektora UKS z dnia 14 września 2011 r. Z uwagi na powyższe Sąd uznał, że wobec wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu, która była materialnoprawną podstawą do wydania zarządzenia zabezpieczenia z dnia 20 kwietnia 2011 r. oraz postanowienia o przedłużeniu zabezpieczenia dokonanego na majątku Spółki z dnia 19 lipca 2011 r., organ odwoławczy nie mógł dokonać kontroli merytorycznej tego ostatniego postanowienia, bez względu na charakter wad zarzucanych mu przez skarżącą Spółkę. Dlatego też, zaskarżone do Sądu rozstrzygnięcie organu odwoławczego o umorzeniu postępowania odwoławczego z uwagi na jego bezprzedmiotowość, Sąd uznał za zgodne z art. 138 § 1 pkt 3 w zw. z art. 105 k.p.a. W rozumieniu art. 105 § 1 k.p.a. sprawa administracyjna jest bowiem bezprzedmiotowa wtedy, gdy nie ma materialnoprawnych podstaw do władczej ingerencji organu administracyjnego, co oznacza, że jakiekolwiek rozstrzygnięcie organu – pozytywne, czy negatywne – staje się prawnie niedopuszczalne. Tym samym, gdyby nawet hipotetycznie założyć, że dalsze postępowanie doprowadziłoby do stwierdzenia uchybień, to i tak korygowanie ich w tym postępowaniu byłoby niecelowe z uwagi na wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu i przekształcenie się zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne. Na dzień wydania zaskarżonego postanowienia postępowanie zabezpieczające zostało już bowiem zakończone. W sprawie ziściły się również przesłanki, o których mowa w art. 154 § 4 pkt 1 u.p.e.a., na skutek czego zajęcie zabezpieczające przekształciło się w zajęcie egzekucyjne. To przesądziło, zdaniem Sądu, o bezprzedmiotowości postępowania. Sąd zauważył, iż rozstrzygnięcie organu odwoławczego nie pozbawia strony możliwości ewentualnego dochodzenia odszkodowania za szkody wyrządzone na skutek wydania postanowienia o przedłużeniu zabezpieczenia. Stosownie do art. 168b u.p.e.a. zobowiązany może dochodzić odszkodowania od organu egzekucyjnego lub wierzyciela, a jeżeli wierzycielem jest obce państwo - od organu wykonującego, na podstawie przepisów Kodeksu cywilnego, za szkody wyrządzone wskutek niezgodnego z przepisami prawa wszczęcia lub prowadzenia egzekucji administracyjnej lub postępowania zabezpieczającego. Z kolei zgodnie z art. 417¹ § 2 Kodeksu cywilnego jeżeli szkoda została wyrządzona przez wydanie prawomocnego orzeczenia lub ostatecznej decyzji, jej naprawienia można żądać po stwierdzeniu we właściwym postępowaniu ich niezgodności z prawem. Prejudykatem wzruszającym ostateczne orzeczenie wydane niezgodnie z prawem, o którym mowa w art. 417¹ § 2 Kodeksu cywilnego, może być zatem rozstrzygnięcie wydane na mocy art. 145 lub 156 k.p.a. W świetle przedstawionych wywodów Sąd za bezzasadne uznał zarzuty skargi i oddalił ją na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) II. W skardze kasacyjnej od powyższego orzeczenia strona na podstawie art. 174 p.p.s.a. zarzuciła naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 ust. 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 138 § 1 pkt 3 w zw. z art. 144 k.p.a. art. 17 § 1, art. 18 oraz art. 159 § 2 u.p.e.a. poprzez błędne przyjęcie, iż wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego uzasadnia umorzenie postępowania odwoławczego od postanowienia w przedmiocie przedłużenia zabezpieczenia jako bezprzedmiotowego, gdy tymczasem przyjęcie bezprzedmiotowości postępowania odwoławczego wskutek wygaśnięcia decyzji o przedłużeniu zabezpieczenia prowadzi do pozbawienia strony prawa do merytorycznego rozstrzygnięcia. Mając powyższe na uwadze Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. III. Organ podatkowy w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania. IV. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Odnośnie naruszenia powołany w skardze kasacyjnej zarzutów tj. art. 138 § 1 pkt 3 w zw. z art. 144 k.p.a. art. 17 § 1, art. 18 oraz art. 159 § 2 u.p.e.a. to podkreślić należy, że zgodnie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. na wnoszącego skargę kasacyjną nałożono obowiązek wykazania nie tylko tego, że zaskarżony wyrok narusza przepisy postępowania, lecz również tego, że naruszenie to mogło mieć wpływ, i to istotny, na wynik sprawy. Skuteczne wniesienie takiego zarzutu wymaga zatem uprawdopodobnienia istnienia związku przyczynowego między wspomnianym naruszeniem a treścią rozstrzygnięcia, polegającego na tym, że gdyby do tego uchybienia nie doszło, to treść rozstrzygnięcia podjętego wyrokiem byłaby inna. Tego rodzaju naruszenia przepisów postępowania Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził. Nadto autor skargi kasacyjnej w jej uzasadnieniu nie odniósł się w jakikolwiek sposób do postawionych zarzutów. Przypomnieć należy, że uchwałą NSA z dnia 24 października 2011 r. sygn. akt I FPS 1/11 (ONSAiWSA 2012/1/2) stwierdzono, że wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu na podstawie art. 33a § 1 pkt 2 i 3 O. p. powoduje bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego dotyczącego tej decyzji i konieczność zastosowania art. 233 § 1 pkt 3 O. p. W uzasadnieniu tej uchwały NSA podniósł, że za powyższym poglądem przemawia to, iż nie ma już przedmiotu zaskarżenia, gdyż decyzja o zabezpieczeniu wygasła z mocy prawa. Poza tym innym skutkiem wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu jest niemożność rozpoznania odwołania od tej decyzji, a gdyby nawet założyć, że dane postępowanie doprowadzi do stwierdzenia uchybień, to i tak nie można ich już w tym postępowaniu skorygować, skoro brak jest prawnej i faktycznej podstawy orzekania w tym postępowaniu odwoławczym. Decyzja taka nie kształtuje bowiem już praw i obowiązków strony, skoro nie funkcjonuje w obrocie prawnym. Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela pogląd zawarty w cytowanej uchwale, która z mocy art. 269 § 1 P.p.s.a. ma moc ogólnie wiążącą. Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że rozpoznając skargę kasacyjną na mocy art. 183 § 1 P.p.s.a. związany jest jej granicami. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że NSA związany jest jej podstawami i wnioskami. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że jeśli strona skarżąca wskaże konkretny przepis prawa materialnego lub prawa procesowego, który – jej zdaniem – został naruszony, to NSA nie jest władny badać, czy w sprawie nie naruszono innego przepisu. Nawet jeżeli ustalone fakty i twierdzenia strony skarżącej wskazują, że w istocie naruszono inny przepis prawa, niewskazany wyraźnie w petitum ani w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, NSA nie wolno brać tej okoliczności pod uwagę (por. B. Dauter [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Lex, komentarz do art. 183 P.p.p.s.a.). Powyższe oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny w rozpoznawanej sprawie oceniał jedynie zasadność zarzutu, w którym zakwestionowano pogląd, że wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego uzasadnia umorzenie postępowania odwoławczego jako bezprzedmiotowego. Uznanie zarzutu autora skargi kasacyjnej wymagałoby podważenia tezy zawartej w cytowanej uchwale NSA z dnia 24 października 2011 r. sygn. akt I FPS 1/11. W ocenie składu orzekającego, skarga kasacyjna nie zawiera takich argumentów, które przemawiałyby za przedstawieniem zagadnienia prawnego do rozstrzygnięcia poszerzonemu składowi w trybie art. 269 § 1 p.p.s.a. Jak wskazano powyżej, wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu na podstawie art. 33a § 1 pkt 2 i 3 O. p. powoduje bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego dotyczącego tej decyzji i konieczność zastosowania art. 233 § 1 pkt 3 O.p. Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).