III SA/Wa 1794/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Aneta Lemiesz (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 marca 2012 r. sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz A. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem złożonym w dniu 22 listopada 2010 roku spółka A. Sp. z. o.o. (zwana dalej "Spółką" lub "Skarżącą") wniosła do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w przedmiocie podatku od towarów i usług. We wniosku Skarżąca przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe. Spółka planuje dokonywać sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju na terytorium trzech różnych państw członkowskich (Litwa, Łotwa, Estonia). Spółka zamierza skorzystać z opcji opodatkowania sprzedaży wysyłkowej na terytorium państwa członkowskiego przeznaczenia dla wysyłanych towarów. Towary będące przedmiotem dostawy będą wysyłane z magazynu zlokalizowanego w Polsce, który zarządzany jest przez podmiot świadczący na rzecz Spółki usługi logistyczne (dalej "Spółka Logistyczna'). Podmiotem odpowiedzialnym za transport towarów do odbiorców w innym kraju UE będzie profesjonalna firma spedytorska, działająca na zlecenie Spółki (dalej "Przewoźnik'). Na zlecenie Spółki, Spółka Logistyczna będzie wydawać towary Przewoźnikowi. Przesyłki pobrane przez Przewoźnika z magazynu w Polsce będą w pierwszej kolejności przetransportowane do centrum dystrybucyjnego w K. (Litwa), a następnie z K. do poszczególnych odbiorców na Litwie, Łotwie lub w Estonii. W odniesieniu do każdej dostawy towarów, Spółka będzie w posiadaniu dokumentów wymienionych w punktach 1-5 poniżej, potwierdzających, że towary zostały dostarczone do innego kraju Unii Europejskiej: 1) kopii faktury dokumentującej dokonaną dostawę towarów w ramach sprzedaży wysyłkowej, 2) kopii międzynarodowego samochodowego listu przewozowego CMR otrzymanego od Przewoźnika; • potwierdzonego przez Przewoźnika w poz. 23 (podpisem lub pieczęcią), • potwierdzonego przez pracownika centrum dystrybucyjnego Przewoźnika w K. w poz. 24 (podpisem lub pieczęcią) - gdzie jako nadawca widnieje Spółka Logistyczna (oryginały tych dokumentów będą przechowywane przez Spółkę Logistyczną), 3) szczegółowej listy nadanych przesyłek, z wyszczególnieniem numerów zamówień oraz adresatów, uzyskanej od Spółki Logistycznej w formie pliku elektronicznego, 4) kopii zestawienia sporządzonego przez Spółkę Logistyczną, podającego liczbę nadanych przesyłek i palet, potwierdzonego podpisami przez pracowników Spółki Logistycznej i Przewoźnika, 5) raportu uzyskanego od Przewoźnika w formie pliku elektronicznego, potwierdzającego dostawę przesyłek do odbiorców, zawierającego w szczególności; numery zamówień, nazwy i adresy odbiorców oraz daty dostawy, 6) ponadto, Spółka będzie miała dostęp do kopii dowodów dostawy, tzw. POD - Proof of Delivery, zawierających m.in. nazwę odbiorcy, adres dostawy oraz podpis osoby odbierającej przesyłkę. Kopie tych dokumentów będą dostępne dla Spółki na stronie internetowej Przewoźnika przez 3 miesiące od dostawy, po tym okresie Spółka będzie miała możliwość uzyskania kopii dokumentów POD od Przewoźnika. Z uwagi na znaczną liczbę planowanych dostaw, a także na możliwość uzyskania kopii dokumentów od Przewoźnika, Spółka nie planuje drukować wszystkich dowodów dostaw ze strony internetowej Przewoźnika, 7) do każdej dostawy Spółka będzie w stanie okazać dokumenty potwierdzające zapłatę za towar (wyciągi bankowe - w przypadku płatności przelewem, raporty z centrów autoryzacyjno - rozliczeniowych - w przypadku płatności kartą). W związku z powyższym Skarżąca zadała następujące pytania: 1) Czy Spółka będzie uprawniona do uznania dostawy towarów w ramach sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju za dostawę dokonaną na terytorium państwa członkowskiego przeznaczenia w przypadku posiadania dokumentów wymienionych w punktach 1 - 5 powyżej? 2) Czy Spółka będzie uprawniona do uznania dostawy towarów w ramach sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju za dostawę dokonaną na terytorium państwa członkowskiego przeznaczenia w przypadku posiadania wybranych dokumentów spośród wymienionych w punktach 1-7 powyżej, jeżeli dokumenty te będą łącznie potwierdzać dostarczenie towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego przeznaczenia? Spółka podniosła, że zgodnie z art. 23 ust. 14 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej "u.p.t.u." warunkiem uznania dostawy towarów w ramach sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju za dostawę dokonaną na terytorium państwa członkowskiego przeznaczenia jest otrzymanie przez podatnika, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, następujących dokumentów, jeżeli dokumenty te łącznie potwierdzają dostarczenie towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego przeznaczenia dla wysyłanych lub transponowanych towarów; a) dokumentów przewozowych otrzymanych od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przez podatnika przewoźnikowi; b) kopii faktury dostawy; c) dokumentów potwierdzających odbiór towarów poza terytorium kraju. Zdaniem Skarżącej, ustęp 15 tego artykułu wymienia przykładowe dokumenty uzupełniające, z których podatnik może skorzystać, jeżeli powyżej wymienione dokumenty nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia towaru do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego przeznaczenia dla wysyłanych lub transportowanych towarów. Do takich dokumentów zalicza się m.in. korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie oraz dokument potwierdzający zapłatę za towar. W opinii Spółki, posiadany przez nią zestaw dokumentów (wymienionych w punktach 1-5 opisu zdarzenia przyszłego) jest wystarczający, aby uznać dostawę towarów w ramach sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju za dostawę dokonaną na terytorium państwa członkowskiego przeznaczenia. Spółka posiadać będzie bowiem wszystkie rodzaje dokumentów wymienione w art. 23 ust. 13 u.p.t.u. oraz w punktach a) - c) powyżej. Spółka będzie otrzymywać od Przewoźnika szereg dokumentów przewozowych dotyczących transportowanych towarów. W szczególności, Spółka będzie otrzymywała kopię międzynarodowego samochodowego listu przewozowego CMR, potwierdzonego przez Przewoźnika w poz. 23 (podpisem i/lub pieczęcią) oraz przez pracownika centrum dystrybucyjnego Przewoźnika w Kownie - w poz. 24 (podpisem lub pieczęcią). Dodatkowo Spółka będzie regularnie otrzymywać szczegółowe listy nadanych przesyłek, z wyszczególnieniem numerów zamówień oraz adresatów, jak również zestawienia podające liczbę nadanych przesyłek i palet. Spółka stoi na stanowisku, że dokument CMR, w którym Przewoźnik potwierdza przyjęcie towarów do transportu (w poz. 23) oraz odbiór towarów w centrum dystrybucyjnym w K. (w poz. 24), nawet gdy brak jest potwierdzenia finalnego odbiorcy towaru w poz. 24, jest dokumentem, o którym mowa w art. 23 ust 14 pkt 1 u.p.t.u. U.p.t.u. nie precyzuje bowiem, jaki konkretnie dokument przewozowy jest wymagany. Przepisy stanowią wyłącznie o dokumencie przewozowym otrzymanym od przewoźnika odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju. Do międzynarodowego transportu drogowego stosuje się przepisy Konwencji o Umowie Międzynarodowego Przewozu Drogowego Towarów (CMR) i Protokół Podpisania z dnia 19 maja 1956 r. [dalej: "Konwencja"]. Zgodnie z art. 4 Konwencji, dowodem zawarcia umowy przewozu jest list przewozowy, przy czym jego brak lub nieprawidłowość nie wpływa na istnienie ani ważność umowy przewozu. Ponadto, zgodnie z art. 5 Konwencji, list przewozowy wystawia się w trzech oryginalnych egzemplarzach, podpisanych przez nadawcę i przez przewoźnika, przy czym podpisy te mogą być wydrukowane lub też zastąpione przez stemple nadawcy i przewoźnika, jeżeli pozwala na to ustawodawstwo kraju, w którym wystawiono list przewozowy. Tym samym, zdaniem Spółki, brak podpisu nabywcy w poz. 24 dokumentu CMR nie oznacza, że dokument ten nie stanowi dokumentu, o którym mowa w art. 23 ust. 14 pkt 1 ustawy o VAT, w szczególności wobec faktu, że potwierdzenie doręczenia towarów do nabywcy jest wymienione jako odrębny dokument, który musi być zgromadzony przez podatnika w celu uznania dokonanej dostawy za dostawę wysyłkową poza terytorium kraju. Ponadto Spółka będzie w posiadaniu kopii faktury potwierdzającej dokonanie dostawy wysyłkowej poza terytorium kraju. Natomiast w kwestii dokumentów potwierdzających odbiór towarów poza terytorium kraju Spółka będzie w posiadaniu raportu uzyskanego od Przewoźnika w formie pliku elektronicznego, potwierdzającego dostawę przesyłek do odbiorców, zawierającego w szczególności numery zamówień, nazwy i adresy odbiorców oraz daty dostawy. W ocenie Spółki wymieniony raport, przekazywany przez Przewoźnika, niewątpliwie stanowi potwierdzenie, że towary będące przedmiotem sprzedaży wysyłkowej, zostały doręczone do odbiorcy w innym kraju UE. Spółka stoi na stanowisku, że fakt, że raport otrzymany od Przewoźnika jest sporządzony w formie elektronicznej nie pozbawia tego dokumentu waloru dowodu. Żaden przepis u.p.t.u. nie stanowi bowiem, w jakiej formie zgromadzone powinny być przez podatnika dokumenty potwierdzające wywóz towaru lub doręczenie go do odbiorcy. Potwierdzeniem powyższego jest wyrok WSA w Warszawie z 12 lutego 2009 r., sygn. III SA/Wa 1909/08, w którym sąd stwierdził, że "biorąc pod uwagę, że nigdzie nie stanowi się o formie dokumentów, zasadniczo dopuszczalna będzie każda forma, byle uprawdopodobniona była autentyczność tych dokumentów. Dowodem może być także dokument w formie elektronicznej lub przesłany faksem." Wskazany wyrok dotyczy dokumentów dających prawo do stosowania stawki 0% w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów. Jednak z uwagi na zbieżność odpowiednich przepisów, tezy tego wyroku są aktualne także w odniesieniu do sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju. Co więcej, Spółka będzie każdorazowo weryfikować prawidłowość otrzymanego Raportu poprzez analizę dowodów dostawy POD, których kopie będą udostępnione Spółce w formie elektronicznej na stronie internetowej Przewoźnika. Jednocześnie z uwagi na znaczną ilość transakcji, dowody te, za wyjątkiem przypadków wątpliwych, nie będą przez Spółkę drukowane. Jak wynika z powyższej analizy, posiadając dokument CMR potwierdzony przez Przewoźnika, kopię faktury VAT oraz dokument potwierdzający odbiór towarów poza terytorium kraju (tj. raport Przewoźnika, potwierdzający dostawę przesyłek do odbiorców, zawierającego w szczególności numery zamówień, nazwy i adresy odbiorców oraz daty dostawy), Spółka będzie w posiadaniu wszystkich dokumentów, o których mowa w art. 23 ust. 14 u.p.t.u.. Ponadto, w przypadku wątpliwości, Spółka jest w stanie przedstawić dokumenty uzupełniające, w postaci np. potwierdzeń zapłaty lub kopii dowodów POD. W konsekwencji należy stwierdzić, ze dokumenty będące w posiadaniu Spółki pozwalają na uznanie dostawy towarów w ramach sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju za dostawę dokonaną na terytorium państwa członkowskiego przeznaczenia. Odnosząc się do pytania drugiego Skarżąca podniosła, że art. 23 ust. 14 u.p.t.u. nie nakłada obowiązku posiadania przez podatników wszystkich wymienionych w nim dokumentów. Spółka podkreśliła, że interpretacja przepisów art. 23 ust. 14 i 15 u.p.t.u. nie może być dokonywana w oderwaniu od celu tych regulacji. Celem regulacji jest zapewnienie, że nienaliczanie krajowego VAT przy sprzedaży wysyłkowej ma miejsce jedynie w odniesieniu do dostaw towarów, które faktycznie zostały dostarczone do odbiorców z innego kraju UE. W tym kontekście obowiązek posiadania określonych dokumentów przez podatnika musi być traktowany jedynie jako środek służący do zapewnienia tego celu, a nie jako cel sam w sobie. Skoro rolą dokumentów posiadanych przez podatnika jest potwierdzenie wywozu towarów poza terytorium kraju, to nie jest istotne, ile i jakie dowody będą przez podatnika zgromadzone, lecz efekt końcowy, tzn. ustalenie, czy dokumenty te potwierdzają wywóz towarów do nabywcy w innym kraju UE, czy też nie. Odmienna interpretacja cytowanych regulacji powodowałaby nałożenie na podatników nadmiernych obowiązków dokumentacyjnych, stojąc w sprzeczności z zasadą proporcjonalności. W myśl przywołanej zasady, podjęte przez prawodawcę środki prawne muszą być konieczne i współmierne do wagi zagadnienia oraz celu, jaki przy ich zastosowaniu ma zostać osiągnięty. Wszelkie odstępstwa od zasad wynikających z Dyrektywy w przepisach krajowych muszą być tak skonstruowane, aby osiągając swój cel w jak najmniejszym stopniu ingerowały w prawidłowe funkcjonowanie systemu VAT. Skarżąca powołała się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 października 2010 r., sygn. I FPS 1/10, i podniosła, że nie można uzależniać skutków podatkowych od posiadania bądź nieposiadania określonej dokumentacji, w oderwaniu od faktycznego spełnienia warunków do stosowania stawki zerowej. Oznacza to, że również w przypadku sprzedaży wysyłkowej, dla nie naliczenia VAT wystarczającym jest posiadanie dokumentów potwierdzających dostarczenie towarów do nabywcy w innym kraju UE, nawet jeśli nie są to wszystkie dowody wymienione w art. 23 ust. 14 u.p.t.u. Zdaniem Skarżącej analiza przepisów art. 23 ust. 14 i 15 u.p.t.u. prowadzi do wniosku, że podatnik nie musi posiadać wszystkich dokumentów wymienionych w art. 23 ust. 14 u.p.t.u., aby mógł skorzystać z dokumentów pomocniczych wymienionych w art. 15 i w ten sposób wykazać, że dokonana przez niego dostawa towarów nie podlega VAT w kraju rozpoczęcia wysyłki. Minister Finansów interpretacją indywidualną z dnia 22 lutego 2011 roku uznał stanowisko Skarżącej przedstawione we wniosku za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ powołał się na treść art. 2 ust. 23 i art. 23 ust. 1, ust. 2 oraz ust. 5, ust. 14 oraz ust. 15 u.p.t.u.. Dokonał również analizy opisanych przez Spółkę w zdarzeniu przyszłym dokumentów, wśród których znajduje się kopia dokumentu międzynarodowego samochodowego listu przewozowego i dokumenty, które potwierdzają ilość nadanych przesyłek z podpisami pracowników Spółki Logistycznej. Organ zauważył, że w u.p.t.u. brak jest szczególnych uregulowań czy zastrzeżeń co do formy czy treści dokumentów przewozowych. Istotne jest, aby były to dokumenty otrzymane od przewoźnika odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju. Również, biorąc pod uwagę przepisy, które stosuje się do międzynarodowego transportu drogowego, tj. przepisy Konwencji Genewskiej o umowie międzynarodowego przewozu drogowego towarów (CMR) z dnia 19 maja 1956 r. (Dz. U. z 1962 r. Nr 49, poz. 238 ze zm.), z samego dokumentu przewozowego otrzymanego od przewoźnika przez dostawcę towaru, nie będzie wynikać fakt odbioru towaru przez nabywcę. To właśnie z dokumentów, o których mowa w art. 23 ust. 14 pkt 3 u.p.t.u. ma wynikać odbiór towarów poza terytorium kraju. Spółka będzie w posiadaniu raportu uzyskanego od Przewoźnika w formie pliku elektronicznego, potwierdzającego dostawę przesyłek do odbiorców, zawierającego numery zamówień, nazwy i adresy odbiorców oraz daty dostawy. Jednak z dokumentu tego nie będzie wynikać fakt odbioru towarów poza terytorium kraju. Na tym dokumencie, wskazanym w zdarzeniu przyszłym pod nr 5, brak jest jednoznacznego potwierdzenia dostarczenia towarów do nabywcy, np. podpisu osoby odbierającej przesyłkę. Potwierdza on fakt dostarczenia towaru, ale nie odbiór przez konkretnego nabywcę. Odnosząc się do pytania drugiego, organ wskazał, że przedmiotowe dokumenty, wymienione w ust. 15 art. 23 u.p.t.u., mogą być wykorzystywane jedynie w przypadku, gdy dokumenty z ust. 14, tzn. przewozowe, faktury dostawy i potwierdzenie odbioru nie są jednoznaczne. Nie oznacza to jednak, że Podatnik dokonujący sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju dokumentów z katalogu podstawowego w ogóle nie posiada. Dokumenty te mogą nie potwierdzać jednoznacznie dostarczenia towarów do nabywcy, dlatego ustawa dopuszcza posiłkowanie się dodatkowymi dowodami wskazującymi, że nastąpiła dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przeznaczenia dla wysyłanych lub transportowanych towarów. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym Spółka opisała w pkt od 1 do 5 dokumenty, którymi będzie dysponować dla potwierdzenia dokonanej dostawy towarów, natomiast dokumenty wymienione w pkt 6 będą dokumentami, do których Spółka będzie miała dostęp poprzez stronę internetową Przewoźnika. Z kolei pkt 7 to dokumenty potwierdzające zapłatę za towar. W zestawieniu tym znajdują się m. in. kopia faktury dokumentującej sprzedaż i kopia międzynarodowego samochodowego listu przewozowego. Są to dokumenty podstawowe, konieczne dla uznania dostawy towarów w ramach sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju za dostawę na terytorium państwa członkowskiego przeznaczenia. Reasumując, Minister Finansów stwierdził, że Spółka nie będzie uprawniona do uznania dostawy towarów w ramach sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju za dostawę dokonaną na terytorium państwa członkowskiego przeznaczenia w przypadku posiadania jedynie wybranych dokumentów wymienionych w punktach 1-7 opisu zdarzenia przyszłego, gdyż posiadać musi komplet dokumentów podstawowych, wymienionych w art. 23 ust. 14 u.p.t.u. W sytuacji, gdy dokumenty te nie będą potwierdzać jednoznacznie dostarczenia towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego przeznaczenia, wówczas mogą być wykorzystane dla celów dowodowych dokumenty wymienione w art. 23 ust. 15 u.p.t.u. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie: I. W zakresie odpowiedzi na pytanie 1: 1) przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie: - art. 23 ust. 14 i ust. 15 u.p.t.u. poprzez przyjęcie, że w przypadku posiadania dokumentów wymienionych w punktach 1- 5 opisu zdarzenia przyszłego Skarżąca nie będzie uprawniona do uznania dostawy towarów w ramach sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju za dostawę dokonaną na terytorium państwa członkowskiego przeznaczenia; - art. 33-35 oraz 273 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347/1; dalej "Dyrektywa VAT") w związku z art. 288 zdanie trzecie Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej dalej "Traktat UE" oraz art. 91 ust. 3 Konstytucji RP poprzez naruszenie zasady neutralności i proporcjonalności podatku VAT w związku z błędną wykładnią polegającą na przyjęciu, że w przypadku posiadania dokumentów wymienionych w punktach 1 - 5 opisu zdarzenia przyszłego Skarżąca nie będzie uprawniona do uznania dostawy towarów w ramach sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju za dostawę dokonaną na terytorium państwa członkowskiego przeznaczenia. 2) przepisów prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 121 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez wydanie interpretacji indywidualnej z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych polegającym na pominięciu w wydanej interpretacji przepisów prawa wspólnotowego; - art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm, dalej "Ordynacja podatkowa'), poprzez brak jasnego uzasadnienia, dlaczego w świetle przytoczonych przepisów prawa, stanowisko Skarżącej przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest nieprawidłowe. II. W zakresie odpowiedzi na pytanie 2: 1) przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie: - art. 23 ust. 14 i ust. 15 u.p.t.u. poprzez przyjęcie, że w przypadku posiadania wybranych dokumentów spośród wymienionych w punktach 1-7 opisu zdarzenia przyszłego, jeżeli dokumenty te będą łącznie potwierdzać dostarczenie towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego przeznaczenia, Skarżąca nie będzie uprawniona do uznania dostawy towarów w ramach sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju za dostawę dokonaną na terytorium państwa członkowskiego przeznaczenia; - art. 33-35 oraz 273 Dyrektywy VAT w związku z art. 288 zdanie trzecie Traktatu UE oraz art. 91 ust. 3 Konstytucji RP poprzez naruszenie zasady neutralności i proporcjonalności podatku VAT w związku z błędną wykładnią polegającą na przyjęciu, że w przypadku posiadania wybranych dokumentów spośród wymienionych w punktach 1-7 powyżej, jeżeli dokumenty te będą łącznie potwierdzać dostarczenie towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego przeznaczenia Skarżąca nie będzie uprawniona do uznania dostawy towarów w ramach sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju za dostawę dokonaną na terytorium państwa członkowskiego przeznaczenia. 2) przepisów prawa procesowego, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: -art. 121 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez wydanie interpretacji indywidualnej z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych polegającym na pominięciu w wydanej interpretacji przepisów prawa wspólnotowego. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji oraz wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w warszawie zważył, co następuje. Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Na wstępie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 Jipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.), kontrola zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a. sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W myśl art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika). Kontroli legalności w niniejszej sprawie poddana została interpretacja indywidualna, która zdaniem Sądu, została udzielona z naruszeniem przepisów prawa. We wniosku o interpretację zapytano o sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju, czyli taką która zachodzi wówczas, gdy polski podatnik od towarów i usług dokonuje dostawy towarów, które są przez niego lub na jego rachunek wysyłane (transportowane) z terytorium Polski na terytorium innego państwa członkowskiego - będącego miejscem przeznaczenia. W takiej sytuacji - mimo że istnieją przesłanki opodatkowania dostawy w kraju, gdzie się ona rozpoczyna - miejscem opodatkowania będzie jednak państwo przeznaczenia (zakończenia dostawy). Wybór opodatkowania w państwie docelowym (zakończenia dostawy) może być dla podatnika korzystny, chociażby z uwagi na niższe stawki podatku obowiązujące w tym właśnie państwie (por. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Komentarz do art. 23 ustawy o podatku od towarów i usług, LEX). Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się zaś do kwestii, czy Skarżąca w przedstawionym przyszłym stanie faktycznym, będzie dysponowała dokumentami potwierdzającymi okoliczność, że dostarczenie towarów nabywcy znajdującemu się na terytorium państwa członkowskiego przeznaczenia dla wysyłanych towarów. Skład orzekający w niniejszej sprawie nie podzielił stanowiska Ministra Finansów wyrażonego w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, a mianowicie, że Skarżąca nie będzie uprawniona do uznania dostawy towarów w ramach sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju za dostawę dokonaną na terytorium państwa członkowskiego przeznaczenia w przypadku posiadania dokumentów wymienionych w punktach 1 - 5 opisu zdarzenia przyszłego albo jedynie wybranych dokumentów wymienionych w punktach 1-7 opisu zdarzenia przyszłego, gdyż posiadać musi komplet dokumentów podstawowych, wymienionych w art. 23 ust. 14 u.p.t.u. Stosownie do art. 23 ust. 1 u.p.t.u. w przypadku sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju dostawę towarów uznaje się za dokonaną na terytorium państwa członkowskiego przeznaczenia dla wysyłanych lub transportowanych towarów, z zastrzeżeniem ust. 2. W myśl ust. 14 cyt. przepisu warunkiem uznania dostawy towarów w ramach sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju za dostawę dokonaną na terytorium państwa członkowskiego przeznaczenia jest otrzymanie przez podatnika, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy następujących dokumentów, jeżeli dokumenty te łącznie potwierdzają dostarczenie towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego przeznaczenia dla wysyłanych lub transportowanych towarów: 1) dokumentów przewozowych otrzymanych od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przez podatnika przewoźnikowi, 2) kopii faktury dostawy, 3) dokumentów potwierdzających odbiór towarów poza terytorium kraju. Natomiast stosownie do ust. 15 art. 23 u.p.t.u. w przypadku gdy dokumenty, o których mowa w ust. 14, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego przeznaczenia dla wysyłanych lub transportowanych towarów, dokumentami wskazującymi, że wystąpiła dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przeznaczenia dla wysyłanych lub transportowanych towarów, mogą być również inne dokumenty otrzymywane przez podatnika w tego rodzaju dostawie towarów, w szczególności: 1) korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie, 2) dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie - w takim przypadku inny dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania. Sprzedaż wysyłkowa ma miejsce wówczas, gdy transakcje dokonywane są pomiędzy podmiotami z różnych państw członkowskich, towar zaś jest faktycznie wysyłany czy też w inny sposób transportowany z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium drugiego państwa członkowskiego. Można bowiem stwierdzić, że jest to taka wewnątrzwspólnotowa dostawa, która następuje na rzecz podmiotu nierozpoznającego u siebie transakcji wewnątrzwspólnotowych. Przemieszczenie towaru powinno nastąpić w ścisłym związku z dostawą lub w jej wyniku. Kwestia zaś wymogów dokumentacyjnych przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów była przedmiotem uchwały siedmioosobowego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 października 2010 r. (sygn. I FPS 1/10). W uchwale tej sąd stwierdził, że "w świetle art. 42 ust 1, 3 i 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) dla zastosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów wystarczającym jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ustany, uzupełnione dokumentami, wskazanymi w art. 42 ust. 11 ustawy lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), o ile łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. " Sąd zwrócił także uwagę, że "przy uwzględnieniu dokładnej analizy gramatycznej powyższych przepisów można stwierdzić, że dowody, o których mowa w art. 42 ust 3 i 4 u.p.t.u., nie mają charakteru bezwzględnie obligatoryjnych, lecz jedynie dowodów względnie obowiązkowych, co oznacza, że podatnik powinien co do zasady nimi dysponować, lecz w przypadku ich braku tub braku pewnych danych na dokumentach wymaganych tymi przepisami - co czyni je niepełnowartościowymi dowodami w zakresie wykazania dowodzonej okoliczności - może ona zostać udowodniona również innymi dowodami, określonymi w art. 42 ust. 11 ustawy". Zdaniem Sądu orzekającego w niniejszej sprawie pomimo, że cytowana uchwała dotyczy wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, to ze względu na podobieństwo obu instytucji, tj. dostawy i sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju, tezy w niej zawarte niewątpliwie mają zastosowanie także do dokumentowania sprzedaży wysyłkowej. Zatem nie można uzależniać skutków podatkowych od posiadania bądź nieposiadania określone] dokumentacji, w oderwaniu od faktycznego spełnienia warunków do uznania dostawy towarów w ramach sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju za dostawę dokonaną na terytorium państwa członkowskiego przeznaczenia. Oznacza to, że również w przypadku sprzedaży wysyłkowej, dla nienaliczania VAT w kraju wystarczającym jest posiadanie dokumentów potwierdzających dostarczenie towarów do nabywcy w innym kraju UE, nawet jeśli nie są to wszystkie dowody wymienione w art. 23 ust. 14 u.p.t.u. Na tle wykładni gramatycznej art. 23 ust. 14 i 15 u.p.t.u. stwierdzić należy, że samo brzmienie art. 23 ust. 14 wskazuje, że podstawowy katalog dokumentów potwierdzających dokonanie wywozu towarów i ich dostawę na terytorium innego państwa członkowskiego, może być uzupełniony dodatkowymi dokumentami (art. 23 ust. 15 u.p.t.u.). Celem przyjętej regulacji określającej dokumenty (art. 23 ust. 14 u.p.t.u.) oraz dokumenty uzupełniające (art. 23 ust. 15 u.p.t.u.) dla wykazania okoliczności dostarczenia towarów nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego przeznaczenia dla wysyłanych lub transportowanych towarów, jest przede wszystkim ochrona przed ewentualnymi nadużyciami oraz oszustwami podatkowymi. Przepisy te równocześnie określają rodzaje dokumentów, których posiadanie powinno gwarantować osiągnięcie określonych skutków podatkowych. Ponadto oceniając stosunek norm art. 23 ust. 14 u.p.t.u. do art. 23 ust. 15 u.p.t.u. należy podkreślić, że w art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej określono zasadę otwartego systemu środków dowodowych. Niedopuszczalne jest zatem formułowanie teorii, że daną okoliczność można udowodnić jedynie określonymi środkami dowodowymi. Zgodnie bowiem z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Oczywiście nie można pominąć w tym względzie przepisów u.p.t.u., określających ustawowe dowody wykazania danej okoliczności, co niewątpliwie nawiązuje do teorii legalnej oceny dowodów. Zatem przenosząc to zagadnienie na grunt unormowania sprzedaży wysyłkowej stwierdzić należy, że wprawdzie w przepisie art. 23 ust. 14 u.p.t.u. ma miejsce ustawowe określenie dokumentów dowodzących, że towary będące przedmiotem sprzedaży wysyłkowej zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, to jednak z uwagi na treść art. 23 ust. 15 u.p.t.u., pozwalającego na dowodzenie tej okoliczności również innymi - nie tylko wymienionymi w tym przepisie - dowodami, ustawowy katalog dowodowy nie może być uznany za zamknięty. Przepis bowiem art. 23 ust. 15 u.p.t.u. stanowi, że "(...) dokumentami wskazującymi, że wystąpiła dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przeznaczenia dla wysyłanych towarów mogą być również inne dokumenty otrzymywane przez podatnika w tego rodzaju dostawie towarów, w szczególności (...)". Zatem, z uwagi na treść tego przepisu, udowodnienie okoliczności, że towary będące przedmiotem sprzedaży wysyłkowej zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, może nastąpić "w szczególności" wymienionymi w tym przepisie dokumentami oraz na podstawie art. 180 Ordynacji podatkowej - innymi dowodami, mającymi jednak charakter dokumentów. Przedstawione wnioskowanie odnośnie relacji norm wynikających z przepisów art. 23 ust. 14 i ust. 15 u.p.t.u. wspomaga również, ich wykładnia prowspólnotowa, uwzględniająca orzecznictwo ETS (obecnie TSUE) wydane w tym przedmiocie na tle przepisów VI Dyrektywy (obecnie Dyrektywy 2006/112/WE). Z orzeczeń tych (np. sprawa C-409/04 Teieos pic i In. vs Commissioners of Customs & Excise, sprawa C-146/05 Albert Collee vs Finanzamt Limburg an derLahn, a także sprawa C-184/05 Twoh International BV vs Staatssecretaris van Financien) wynika istota wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz zasady stosowania do tej czynności zwolnienia od podatku (stawka 0%), w tym wymogi spełnienia warunków formalnych. Zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie, z uwagi na podobieństwo regulacji wewnątrzwspólnotowego nabycia oraz sprzedaży wysyłkowej tezy powyższych orzeczeń powinny zostać uwzględnione także przy interpretacji przepisu art. 23 ust 14 i 15 u.p.t.u. Z orzeczeń tych wynikają następujące konkluzje co do stosowania unormowanego w art. 138 Dyrektywy 2006/112/WE zwolnienia od podatku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, w kontekście określonych w art. 131 i art. 273 tej Dyrektywy obowiązków, które państwa członkowskie mogą uznać za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru podatku i unikania oszustw podatkowych z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów: 1) zwolnienie od podatku dostawy wewnątrzwspóinotowej znajduje zastosowanie tylko wtedy, gdy prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę i gdy dostawca ustali, że towar ten został wysłany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego, oraz że w wyniku wysyłki lub transportu fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawy. 2) przepisy zobowiązujące podatnika do dostarczenia przekonującego dowodu na to, że towary fizycznie opuściły państwo członkowskie dostawy, nie mogą wykraczać poza to, co niezbędne do realizacji tego celu, co oznacza, że muszą uwzględniać zasadę proporcjonalności, a w szczególności nie mogą być wykorzystywane w sposób, który podważałby neutralność podatku VAT, stanowiącą podstawową zasadę wspólnego systemu podatku N/AT ustanowionego przez przepisy wspólnotowe w tej dziedzinie. 3) przepis krajowy, który w istocie uzależnia prawo do zwolnienia od podatku dostawy wewnątrzwspóinotowej od spełnienia obowiązków formalnych, nieuwzględniając wymogów merytorycznych, a w szczególności nie biorąc pod uwagę kwestii, czy zostały one spełnione, wykracza poza to, co jest niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru podatku. Czynności powinny być bowiem opodatkowane z uwzględnieniem ich obiektywnych cech. 4) jeżeli fakt dokonania dostawy wewnątrzwspóinotowej jest bezsporny, zasada neutralności podatkowej wymaga, by zwolnienie od podatku VAT zostało przyznane w razie spełnienia przesłanek merytorycznych, nawet jeśli podatnik pominął pewne wymogi formalne. Inaczej byłoby jedynie w przypadku, gdyby naruszenie tych wymogów formalnych uniemożliwiło przedstawienie przekonywującego dowodu spełnienia przesłanek merytorycznych. Powyższe wnioski wskazują, że celem sformułowania określonych przez państwo członkowskie wymogów sprzedaży wysyłkowej, jest udowodnienie przez podatnika, że spełnił on warunki merytoryczne sprzedaży wysyłkowej, głównie w zakresie wywozu towarów do innego państwa członkowskiego, lecz ich niespełnienie w sytuacji, gdy okoliczność ta zostanie jednak wykazana innymi dowodami, nie może uniemożliwiać stosowania tegoż zwolnienia podatkowego. Przepisy te bowiem należy stosować z uwzględnieniem zasady proporcjonalności - na co słusznie zwraca uwagę Skarżąca w skardze - tak aby nie podważały neutralności VAT, co należy mieć na uwadze przy prowspólnotowej wykładni ustanowionych w tym zakresie przepisów krajowych. Odnośnie zasady proporcjonalności, która w prawodawstwie polskim wynika z art. 31 ust. 3 w zw. z art. 2 Konstytucji RP, ETS w wyroku z 12 stycznia 2006 r., w sprawie C-504/04 Agrarproduktion Staebelow GmbH stwierdził, że "zasada proporcjonalności, będąca jedną z ogólnych zasad prawa wspólnotowego, wymaga, by akty instytucji Wspólnoty nie wykraczały poza to, co jest odpowiednie i konieczne do realizacji uzasadnionych celów, którym mają służyć, przy czym oczywiście tam, gdzie istnieje możliwość wyboru spośród większej liczby odpowiednich działań, należy stosować najmniej dotkliwe, a wynikające z tego niedogodności nie mogą być nadmierne w stosunku do zamierzonych celów" (Lex nr 226167). Wynika z tego, że przepisy zobowiązujące podatnika do dostarczenia przekonującego dowodu na to, że towary będące przedmiotem sprzedaży wysyłkowej fizycznie opuściły Polskę i dotarły do nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego, nie mogą wykraczać w swojej treści oraz ich wykładni poza to, co niezbędne jest do wykazania tej okoliczności. Przepis krajowy nie może zatem pozbawiać podatnika prawa do opodatkowania sprzedaży wysyłkowej w państwie członkowskim przeznaczenia dla wysyłanych towarów jedynie z uwagi na niespełnienie przez niego obowiązków formalnych wymagających przedstawienia dokumentów zawierających ściśle określone dane, jeżeli fakt, że towary będące przedmiotem sprzedaży wysyłkowej zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, został przez niego wykazany innymi, zgodnymi z przepisami prawa, dokumentami. Pozbawienie podatnika w takim przypadku prawa do skorzystania z opcji opodatkowania sprzedaży wysyłkowej w państwie przeznaczenia godziłoby również w zasadę neutralności, co słusznie podnosi Skarżąca, z uwagi na podwójne opodatkowanie tej samej czynności, która powinna zostać opodatkowana jedynie przez nabywcę w kraju przeznaczenia (konsumpcji), bowiem wpływy z jej wykonania są należne tylko temu państwu członkowskiemu, w którym następuje końcowe wykorzystanie towaru (o ile został przekroczony limit ustanowiony przez to państwo). Dotychczasowe rozważania Sądu prowadzą do wniosku, że stanowisko Ministra Finansów zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji, jakoby podatnik musiał zebrać komplet dokumentów, o których mowa w art. 23 ust. 14 jest zbyt rygorystyczne, a poza tym nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach. Bowiem w sprawie nie chodzi przecież o zebranie kompletnych dokumentów tylko o wykazanie okoliczności dostawy w ramach sprzedaży wysyłkowej. I tę okoliczność powinno uwzględniać stanowisko Ministra Finansów. Zatem ponownie rozpatrując sprawę Minister Finansów oceni wymienione we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej dokumenty jakimi będzie dysponowała Spółka po dokonaniu sprzedaży wysyłkowej - uwzględniając zaprezentowane stanowisko Sądu. W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 ww. ustawy, natomiast koszty postępowania sądowego na rzecz Skarżącej Sąd zasądził zgodnie z jej art. 200.