II FSK 1233/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, po rozpoznaniu w dniu 11 lipca 2012 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej M. P. od postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 6 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Rz 157/12 w sprawie ze skargi M. P. na wynik kontroli Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z dnia 29 listopada 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości postanawia: oddalić skargę kasacyjną. Postanowieniem z dnia 6 marca 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, w sprawie o sygn. akt I SA/Rz 157/12, odrzucił skargę M. P. – nazywanego dalej "Skarżącym", na wynik kontroli Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z dnia 29 listopada 2011 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości. W uzasadnieniu postanowienia sąd podał, że wynik kontroli skarbowej nie jest objęty zakresem kognicji sądów administracyjnych wyznaczonym w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "P.p.s.a." Jako, że wynik kontroli, ogranicza się do ustaleń faktycznych i wytknięcia stwierdzonych nieprawidłowości, brak w nim elementów, które nadawałyby Skarżącemu bezpośrednie i konkretne uprawnienia lub nakładałyby na skarżącego bezpośrednie i konkretne obowiązki. Wobec powyższego nie odpowiada on pojęciu "aktu lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczących uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa" w rozumieniu art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a. Skarżący odwołał się od powyższego postanowienia do Naczelnego Sądu Administracyjnego. W skardze kasacyjnej – na podstawie art. 183 § 1 pkt 2 oraz art. 174 pkt 2 P.p.s.a. – zarzucono naruszenie następujących przepisów postępowania: a) art. 183 § 2 pkt 5 oraz art. 47 § 1 P.p.s.a. – nieważność postępowania pierwszoinstancyjnego – poprzez pozbawienie Skarżącego możności obrony swych praw w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji na skutek zaniechania doręczenia Skarżącemu odpisu odpowiedzi organu na skargę; b) art. 3 § 2 pkt 4, art. 58 § 1 pkt 6 oraz art. 58 § 3 P.p.s.a., które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – poprzez błędne przyjęcie przez sąd pierwszej instancji, że wynik kontroli podlega kontroli sądowoadministracyjnej na podstawie art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a., jeżeli zawiera w swej treści ukształtowanie nowych stosunków prawnopodatkowych podmiotu, do którego jest skierowany, czyli w sposób władczy nałożenie (zmiana) obowiązku lub odjęcie (zmiana) uprawnienia, oraz że jeśli w treści tego wyniku kontroli nie będą w sposób jednostronnie władczy ukształtowane (nałożone) nowe obowiązki lub uprawnienia, czyli treść ta nie będzie zmieniała dotychczasowej "pozycji" prawnopodatkowej danego podmiotu, to w takiej sytuacji wynik kontroli nie jest aktem podlegającym zaskarżeniu do sądu administracyjnego. Sąd pierwszej instancji odrzucił wniesioną przez Skarżącego skargę przyjmując, że pomimo tego, iż zaskarżony przez Skarżącego wynik kontroli w części dotyczącej podatku od nieruchomości dotyczy obowiązków podatkowych Skarżącego, jest to niewystarczające do przyjęcia, iż podlega on zaskarżeniu do sądu administracyjnego, co w konsekwencji doprowadziło do niesłusznego odrzucenia skargi zaskarżonym postanowieniem. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie i podlega oddaleniu. W spornej sprawie sąd pierwszej instancji odrzucił skargę uznając, że nie podlega ona kognicji sądu administracyjnego, bowiem wynik kontroli ograniczał się wyłącznie do ustalenia stanu faktycznego. W części dotyczącej podatku od nieruchomości dokonano ustaleń w przedmiocie nieruchomości posiadanych przez Skarżącego i wyrażono stanowisko co do ciążącego na nim obowiązku podatkowego, jednakże o obowiązku tym nie orzeczono w sposób władczy. Tym samym ustalenia te nie kształtowały nowej sytuacji prawnej Skarżącego. Jak słusznie zauważył sąd pierwszej instancji w wyniku kontroli nie nałożono na Skarżącego żadnych obowiązków. Należy wskazać, że art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a. dopuszcza skargę do sądu administracyjnego na inne, niż określone w pkt 1-3 akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Z powyższego wynika, że akt lub czynności podlegające kontroli sądu administracyjnego muszą spełniać następujące warunki: nie mogą mieć charakteru decyzji lub postanowienia, mieć charakter publicznoprawny, być skierowane do indywidualnego podmiotu, dotyczyć jego uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Podkreślenia przy tym wymaga, że w judykaturze przyjęto pogląd, iż sformułowanie "dotyczy" nie może być rozumiane jako dopuszczenie również pośredniego związku między aktem lub czynnością a uprawnieniem lub obowiązkiem danego podmiotu określonymi w przepisach prawnych. Dany akt powinien ustalać, stwierdzać lub potwierdzać uprawnienia lub obowiązki określone przepisami prawa administracyjnego (por. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, T.Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, LexisNexis, Warszawa 2005 r., str. 60). Zatem wynik kontroli mógłby podlegać kognicji sądu administracyjnego, gdyby z jego treści wynikało nałożenie na stronę określonych obowiązków. Podkreślenia wymaga to, że zaskarżony wynik nie zawiera końcowych rozstrzygnięć, ogranicza się jedynie, jak trafnie zauważył sąd pierwszej instancji, do stwierdzenia pewnych okoliczności. O sytuacji prawnopodatkowej Skarżącego rozstrzygnie dopiero organ podatkowy w odrębnym postępowaniu, w którym Skarżący będzie mógł bronić swoich interesów. W świetle powyższego należy uznać zarzut naruszenia art. 183 § 2 pkt 5 oraz art. 47 § 1 P.p.s.a. za pozbawiony usprawiedliwionych podstaw. W sytuacji, gdy skarga nie podlegała rozpoznaniu przez sąd administracji nie było podstaw do przesłania odpowiedzi organu podatkowego na skargę. Kierując się wyżej wymienionymi względami, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji