II FSK 1200/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Teresa Randak, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 16 kwietnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 6 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Bd 852/11 w sprawie ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 7 września 2011 r., nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości w roku 2006 i 2007 1) oddala skargę kasacyjną, 2) przyznaje adwokatowi M. B. od Skarbu Państwa – z kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy – kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych zwiększoną o należny podatek od towarów i usług tytułem nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu. Wyrokiem z dnia 6 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Bd 852/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę J.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 7 września 2011 r., w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości z zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości w roku 2006 i 2007. Rozstrzygnięcie powyższe zapadło w następującym stanie faktycznym. Zaskarżoną decyzją z dnia 7 września 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w I. z dnia 10 czerwca 2011 r. odmawiającą J.S. (dalej: skarżący) umorzenia zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości w 2006 r. w wysokości 2.471,00 zł oraz odsetek za zwłokę w kwocie 1.146.00 zł oraz z tytułu sprzedaży nieruchomości w 2007 r. w wysokości 2.640,00 zł oraz odsetek za zwłokę w kwocie 1.310,00 zł. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że zaległości podatkowe, o umorzenie, których strona wniosła powstały w skutek nie uregulowania zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu zbycia dwóch nieruchomości w 2006 r. i 2007 r. Przywołał przy tym treść art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 2009 r. Ordynacja podatkowa ( t.j. Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60, ze zm.; zwana dalej: O.p.) wskazując, że zastosowanie wobec podatnika instytucji umorzenia musi być traktowane jako jego przywilej, a nie jako prawo, bowiem powołany przepis ma charakter wyjątkowy. Fundamentalną zasadą systemu podatkowego jest równość i powszechność opodatkowania, wyrażająca się w obowiązku prawidłowego i terminowego odprowadzania należnych podatków. Jedynie nadzwyczajne okoliczności uzasadniają odstępstwo od tych zasad. Organ przedstawił sytuację rodzinną i finansową podatnika podając, iż źródło jego utrzymania stanowią środki pieniężne w łącznej wysokości 816.88 zł uzyskane z tytułu renty oraz zasiłku pielęgnacyjnego w kwocie 186,00 zł. Małżonka skarżącego uzyskuje emeryturę w wysokości 903,94 zł netto miesięcznie. Wnioskodawca wraz z małżonką zamieszkuje w lokalu mieszkalnym o powierzchni 36 m², stanowiącym ich własność. Miesięczne koszty utrzymania gospodarstwa domowego wynoszą łącznie 581,00 zł, w tym: czynsz - 260,00 zł, energia elektryczna - 39,00 zł, telefon komórkowy - 60,00 zł, gaz - 42,00 zł, ubezpieczenie na życie - 64,00 zł, media - 46,00 zł, opłata za garaż wraz z dzierżawą za grunt pod garaż -37.00 zł. ubezpieczenie samochodu - 33,00 zł. Z oświadczenia o stanie majątkowym z dnia 20 maja 2011 r. wynika, że w skład majątku ruchomego skarżącego i jego małżonki wchodzi samochód osobowy marki Rover, rok produkcji 1997 (zakupiony w dniu 19 czerwca 2006r. za gotówkę w wysokości około 11.000 zł), który po zakupie został przystosowany dla potrzeb osoby niepełnosprawnej, za kwotę około 5.000,00 zł. W załączniku do oświadczenia o stanie majątkowym skarżący wraz z małżonką wskazał, iż na zakup samochodu osobowego marki Rover i dostosowanie go do potrzeb osoby niepełnosprawnej przeznaczyli kwotę około 36.000,00 zł. Dyrektor Izby Skarbowej po dokonaniu analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego stwierdził, iż w niniejszej sprawie wystąpił ważny interes podatnika z uwagi na osiąganie nieznacznych dochodów oraz na zaistniałą sytuację życiową i zdrowotną. Organ podatkowy nie kwestionował wydatków ponoszonych w związku z koniecznością przeprowadzenia modernizacji i adaptacji lokalu mieszkalnego dla osoby niepełnosprawnej. Mając na uwadze, to, że dochód uzyskany z tytułu sprzedaży nieruchomości jest dochodem jednorazowym i dodatkowym nie stanowiącym zwykłego źródła utrzymania, stwierdził, że ulga w postaci umorzenia przedmiotowych zaległości podatkowych nie mogła być zastosowana. W ocenie organu przy takim sposobie uzyskania dochodu, a z drugiej strony świadomości, że z tego tytułu ciąży na podatniku obowiązek podatkowy, roztropność nakazywała takie gospodarowanie uzyskanymi środkami ze sprzedaży nieruchomości, by zabezpieczyć płatności wynikające z tej transakcji. Podkreślono, iż po sprzedaży pierwszej nieruchomości skarżący wraz z małżonką dysponowali dodatkowym przychodem przypadającym na każdego z małżonków wysokości po 24.710,00 zł, natomiast kwota zryczałtowanego podatku dochodowego stanowi jedynie 10% wartości uzyskanego przychodu i wynosi 2.471,00 zł. Również ze sprzedaży drugiej nieruchomości (po odliczeniu od przychodu poniesionych wydatków na cele mieszkaniowe) pozostała do dyspozycji kwota po 26.401,00 zł przypadająca na każdego z małżonków, natomiast kwota podatku stanowi jedynie wartość 2.640,00 zł. Zdaniem organu skarżący dysponował środkami finansowymi, które mógł przeznaczyć na zapłatę powstałego podatku, co nie wpłynęłaby na pogorszenie jego sytuacji materialnej. W związku z powyższym, Dyrektor Izby Skarbowej korzystając z możliwości podjęcia decyzji w oparciu o uznanie administracyjne, podtrzymał stanowisko organu pierwszej instancji w przedmiocie odmowy udzielenia ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej za 2006 r. i 2007 r. w łącznej kwocie 5.111,00 zł oraz odsetek za zwłokę w wysokości 2.456,00 zł. W skardze skierowanej do Sądu podatnik powołując się na trudną sytuację materialną oraz problemy zdrowotne swoje i żony wniósł o umorzenie zaległości podatkowej z tytułu sprzedaży mieszkań. Strona wskazała, że wszystkie pieniądze zostały wydatkowane na ratowanie zdrowia żony i jego. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że zgodnie z treścią art. 67a § 1 pkt 3 O.p., w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy, na wniosek podatnika, może umorzyć w całości lub części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną, to z użytego przez ustawodawcę sformułowania "może" wynika, że Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy był uprawniony do utrzymania w mocy decyzji organu pierwszej instancji odmawiającego udzielenia wnioskowanej ulgi. Organ odwoławczy działając w ramach swojego władztwa dokonał wyboru konsekwencji prawnych w konkretnych okolicznościach sprawy, które obszernie przytoczył oraz przeanalizował. Sąd podkreślił, że w aktach sprawy znajdują się dokumenty świadczące o wszechstronnym zbadaniu sytuacji podatnika, a organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zbadały sytuację materialną i rodzinną strony oraz oceniły zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego zebrany w sprawie materiał dowodowy i racje strony. Dyrektor Izby Skarbowej po dokonaniu analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego stwierdził, iż w niniejszej sprawie wystąpił ważny interes podatnika z uwagi na osiąganie nieznacznych dochodów oraz na zaistniałą sytuację życiową i zdrowotną. Korzystając jednak z uznania administracyjnego organ odmówił przyznania stronie wnioskowanej ulgi. W ocenie Sądu, przedstawiona przez organ szczegółowa analiza sytuacji materialnej skarżącego, ponoszonych wydatków i posiadanego majątku, oraz podjęta na tym tle ocena nie budzi zastrzeżeń. Prowadzone w niniejszej sprawie postępowanie dowodowe i dokonana na tej podstawie ocena stanu faktycznego, przeprowadzone zostały poprawnie, a organy podatkowe w sposób pełny i wyczerpujący uzasadniły swoje stanowiska w wydanych w sprawie decyzjach. Nie naruszyły art. 67a § 1 pkt 3 O.p., który wymaga jedynie by organ podatkowy zbadał sprawę pod kątem występowania wymienionych w nim okoliczności i nie zobowiązuje organu do uwzględnienia wniosku podatnika. W skardze kasacyjnej skarżący zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 67 a § 1 pkt 3 O.p. w zw. z art. 2 w zw. z art. 67 ust. 2 w zw. z art. 71 ust. 1 w zw. z art. 84 w zw. z art. 217 ustawy zasadniczej, poprzez błędną wykładnię wspomnianego konglomeratu norm prawnych, a w konsekwencji ich niewłaściwe zastosowanie – wyrażające się w uznaniu niezasadności skargi skarżącego na mocy zaskarżonego wyroku, podczas gdy literalna treść wskazanych wyżej unormowań, umiejscowienie ww. w systemie prawa, jak również ich specyficzny charakter oraz realne powiązanie z regulacjami natury konstytucyjnej, przy przyjęciu spełnienia przez skarżącego statuowanych przesłanek ustawowych uprawniających go do ubiegania się o dobrodziejstwo w postaci umorzenia zaległości podatkowej – powodować winny rozstrzygnięcie na korzyść ww. Wskazując na powyższe wniesiono o rozpoznanie przedmiotowej skargi kasacyjnej i jej uwzględnienie, a w konsekwencji o uchylenie zaskarżonego wyroku w zaskarżonej części i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Bydgoszczy. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna podlega oddaleniu. Analiza skargi kasacyjnej, wniesionej przez pełnomocnika podatnika, wskazuje, że postawiono w niej jedynie zarzuty w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego. Brak jest natomiast zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego w powiązaniu z przepisami postępowania podatkowego (np. art. 122, art. 187 § 1, art.191 O.p.), na podstawie, których organy skontrolowanego przez Sąd pierwszej instancji postępowania ustalały i oceniały stan faktyczny sprawy. Oznacza to, że stan faktyczny i jego ocena nie zostały skutecznie zakwestionowane. Na podstawie bowiem art. 183 § 1 p.p.s.a., poza wskazanymi w art. 183 § 2 przypadkami nieważności postępowania sądowego, których w sprawie nie stwierdzono, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę wyłącznie w granicach skargi kasacyjnej, które wyznaczają zarzuty kasacyjne: sformułowane, przedstawione i uzasadnione zgodnie z wymogami unormowań wynikających z art. 174 i art. 176 p.p.s.a. Podkreślić jednak trzeba i należy, że z uzasadnień decyzji, organów podatkowych obu instancji wynika, że sytuacja skarżącego została wszechstronnie i szczegółowo przeanalizowana a następnie oceniona zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organy podatkowe, po dokonaniu analizy zebranego materiału dowodowego, dostrzegły trudną sytuację finansową i zdrowotną podatnika. Nie zakwestionowały zatem trudnej sytuacji życiowej podatnika; wręcz przeciwnie uznały, że zachodzi "ważny interes podatnika", o którym mowa w art. 67 a § 1 pkt 3 O.p. Jednakże organy nie dopatrzyły się zaistnienia nadzwyczajnych okoliczności uprawniających do zastosowania instytucji umorzenia zaległości podatkowych. Z uwagi bowiem na charakter uznaniowy decyzji z art. 67a § 1 pkt 3 O.p., nawet stwierdzenie istnienia "ważnego interesu podatnika" nie stanowi podstawy do uznania zaległości podatkowej i nie powoduje również przekraczania przez organ uprawnień wynikających z uznania administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 5 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 2130/11). Decyzja o odmowie zastosowania ulgi w spłacie zobowiązania podatkowego jest decyzją w przedmiocie jej zastosowania, a więc mieści się w granicach uprawnienia udzielonego organom podatkowym w art. 67a § 1 O.p. (J. Brolik, Postępowanie podatkowe w przedmiocie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych z art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, publ. "Przegląd podatkowy" 2012, nr 8, s. 45). Tym bardziej, że w analizowanej sprawie, zaległości podatkowe za 2006 r. i 2007 r. powstały z winy podatnika. Podatnik bowiem zarówno po dokonaniu pierwszej, jak i drugiej transakcji – sprzedaży nieruchomości, dysponował środkami finansowymi, które jednak przeznaczył na inne cele niż zapłata podatku. W związku z powyższym zaskarżona decyzja, jak trafnie stwierdził Sąd pierwszej instancji, została wydana bez przekroczenia przez organy podatkowe uznania administracyjnego. Z tych powodów, na podstawie art. 184 p.p.s.a, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.