I SA/Bd 1/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Teresa Liwacz Sędziowie: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) Sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka Protokolant starszy sekretarz sądowy Joanna Synakiewicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 06 marca 2012 r. sprawy ze skargi T. Ch. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. oddala skargę W 2006 r. T. Ch. prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą pod nazwą Biuro Usług "T." w zakresie usług: czyszczenia komór zbożowych, odśnieżania powierzchni dachów, wykonywania i montażu drabinek włazowych na dachu bloku mieszkalnego, przeglądów kominów ceramicznych i stalowych oraz prac remontowych kominów, wykonania opinii dotyczącej montażu anten na kominie stalowym, malowania antykorozyjnego konstrukcji metalowych, robót budowlanych na wysokościach, wykonywania oceny stanu technicznego kominów, prac remontowo-budowlanych, wykonywania pomiarów komina stalowego, wykonywania pomiarów grubości blach kominów. Przychód z powyższej działalności podlegał w 2006 r. opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym na podstawie przepisów ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 1998r. Nr 144, poz. 930 ze zm.) dalej zwaną u.z.p.d.o.f. W następstwie przeprowadzonego postępowania kontrolnego i podatkowego organ podatkowy I instancji stwierdził, że podatnik wykonywał w 2006 r. czynności, które wykraczały poza zakres działalności gospodarczej opodatkowanej zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, co w konsekwencji doprowadziło do wyłączenia prowadzonej działalności z opodatkowania w tej formie na podstawie przepisu art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e u.z.p.d.o.f. Po uzupełnieniu materiału dowodowego oraz jego ponownej weryfikacji w wyniku dwukrotnego uchylenia rozstrzygnięcia organu I instancji przez organ odwoławczy decyzją z dnia [...] r. Nr [...] Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za okres od [...]. do [...]. w kwocie [...] zł, wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres od [...]. do [...]. w kwocie [...]zł oraz wysokość odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiące od października do grudnia 2006 r. w kwocie łącznej [...] zł. Według organu podatkowego, w okresie od [...] r. do [...] r. uzyskane przez podatnika przychody podlegały opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanych, natomiast od dnia [...] r. do [...] r. na zasadach ogólnych, w myśl ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) zwanej dalej u.p.d.o.f. Od powyższej decyzji podatnik złożył odwołanie wnosząc o jej uchylenie w całości i wydanie decyzji określającej zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za cały 2006 r. Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 8 ust. 3 u.z.p.d.o.f. oraz przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 120, art. 121, art. 191, art. 199a § 1 i art. 210 § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) zwanej dalej O.p. Rozpatrując sprawę w toku postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...]. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu podkreślił, że w przedmiotowej sprawie mają zastosowanie przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 42, poz. 264 ze zm.), które obowiązywały do 31 grudnia 2006 r. Stanowi o tym § 2 pkt 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 42, poz. 264 ze zm.). Organ wskazał, że w 2006 r. podatnik wykonał usługę przeglądu k. ż. [...] na rzecz C. S. Sp. z o.o., udokumentowaną fakturą VAT nr [...]z dnia [...] r. na wartość 600 zł. Dyrektor wyjaśnił, że organ I instancji - w oparciu o dowody w postaci dokumentów i informacji otrzymanych od C. S. Sp. z o.o., zeznań strony złożonych w dniu [...]r. oraz zeznań A. W. - dyrektora C. S., M. R. – b. C. S., M. L. z B. B. C., ekspertyzy komina betonowego h=80 opracowanej na podstawie zlecenia z dnia [...] r. przez B. B.-C. M. L. - stwierdził, iż wykonana przez skarżącego usługa p. k. w 2006 r. była świadczona całkowicie niezależnie od usługi remontowej wykonanej dopiero w 2009 r. Uznał, że usługa ta wykracza poza rodzaj działalności gospodarczej opodatkowanej zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanych oraz, że stanowi odrębną jednorazową usługę nie mającą związku z naprawą lub konserwacją komina, co skutkuje utratą prawa do opodatkowania przychodów z działalności gospodarczej w tej formie. Dyrektor podkreślił, że zgodnie z opinią Głównego Urzędu Statystycznego Departamentu Metodologii, Standardów i Rejestrów w Warszawie z dnia 28 grudnia 2010 r. świadczone przez skarżącego usługi mieszczą się w grupowaniu: - przeglądy techniczne kominów przemysłowych (bez dokonywania napraw), ocena stanu technicznego kominów przemysłowych, wykonywanie pomiarów kominów przemysłowych; sporządzanie opinii dotyczących montażu anten na kominach przemysłowych - PKWiU 71.20.1 "Usługi w zakresie badań i analiz technicznych"; - sporządzenie kosztorysu remontowych robót budowlanych, wykonywane na odrębne zlecenie, mieści się w grupowaniu: PKWiU 71.1 "Usługi architektoniczne i inżynierskie oraz związane z nimi doradztwo techniczne"; - roboty budowlane związane z remontem kominów przemysłowych; przeglądy techniczne kominów przemysłowych wraz z wykonywanymi robotami budowlanymi, mającymi na celu usunięcie stwierdzonych usterek lub remont kominów, budowa kominów przemysłowych stalowych i żelbetowych, mieszczą się w grupowaniu: PKWiU 43.99.90.0 "Roboty związane z wykonywaniem pozostałych specjalistycznych robót budowlanych, gdzie indziej nie sklasyfikowanych". Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w związku z § 2 powołanego wyżej rozporządzenia według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004r. (Dz. U. Nr 89, poz. 844 z późn. zm.) ww. usługi mieszczą się odpowiednio w grupowaniach: PKWiU 74.30.1 "Usługi w zakresie badań i analiz technicznych", PKWiU 74.20.1 "Usługi architektoniczne i inżynierskie oraz związane z nimi doradztwo", PKWiU 45.25.61-00.00 "Roboty związane ze wznoszeniem kominów przemysłowych". Natomiast zgodnie z § 3 powołanego rozporządzenia, na podstawie którego do celów podatkowych nadal stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997r. (Dz. U. Nr 42, poz. 264 z późn. zm.) ww. usługi mieszczą się odpowiednio w grupowaniach: PKWiU 74.30.1 "Usługi w zakresie badań i analiz technicznych"; PKWiU 74.20.1 "Usługi architektoniczne i inżynierskie"; PKWiU 45.25.61-00.00 "Roboty związane ze wznoszeniem kominów przemysłowych". W ocenie organu odwoławczego zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy wskazywał, że w 2006r. podatnik wykonał na rzecz C. S. Sp. z o.o. wyłącznie usługę p. k. ż. [...] bez usługi remontowej. Zatem usługa ta mieści się w grupowaniu 74.30.1 - "usługi w zakresie badań technicznych". Usługi te zostały wymienione w załączniku nr 2 do u.z.p.d.o.f. (poz. 16) i na mocy art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e oraz art. 8 ust. 3 tej ustawy, skarżący nie miał prawa korzystać z opodatkowania prowadzonej działalności gospodarczej według zasad określonych w tej ustawie. W ocenie organu odwoławczego oznacza to, że organ I instancji zasadnie przyjął, iż od dnia [...] r. powinien być opłacany podatek dochodowy na zasadach ogólnych, a podatnik nie wykazał, aby faktyczny przebieg i zakres wykonanych usług był inny niż wynika to z wystawionej przez niego faktury VAT nr [...]. Dyrektor podkreślił, że w treści przesłanego przez C. S. w dniu [...] r. "Sprawozdania z oględzin k. ż. [...] należącego do C. S. Spółka z o.o., ul. P. [...], [...]-[...] S." wynika, iż skarżący wskazał tylko i wyłącznie nieprawidłowości dotyczące przedmiotowego komina. Do Sprawozdania nie dołączył żadnych dokumentów, z których wynikałby zakres prac wskazanych przez podatnika w protokole przesłuchania strony z dnia [...]. Ponadto, organ odwoławczy podał, że z informacji zawartej w piśmie C. S. z dnia [...] r. jednoznacznie wynikało, iż Biuro Usług "T." Ch.T. wykonało usługę p. k. ż. i była to usługa jednorazowa. Natomiast z informacji ww. Spółki (będącej odpowiedzią na pismo strony z dnia [...].) wynika, że sprawozdanie z oględzin komina dokonane przez firmę skarżącego w 2006 r. potrzebne było dla wstępnego określenia zakresu niezbędnych prac w związku z planowanym remontem. Właściwy przegląd techniczny komina został następnie wykonany przez M. L. z Instytutu Techniki Budowlanej z udziałem T. Ch. Przeglądy te były etapem wstępnym i koniecznym do przeprowadzenia prac remontowych, a ocena zakresu tych prac przez T. Ch., jako doświadczonego praktyka i późniejszego wykonawcy prac remontowych była dla spółki bardzo istotna. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w dniu [...]. w siedzibie Urzędu Skarbowego w S. przeprowadzono dowód z zeznań świadka A. W. – d. C. S. W trakcie przesłuchania świadek zeznał, że C. nie posiada pisemnej umowy dotyczącej współpracy z firmą skarżącego, a kontakt nawiązała telefoniczne. Ponadto świadek zeznał, że współpraca pomiędzy firmami polega na przeprowadzeniu prac remontowo-budowlanych po uprzednich przeglądach, a usługa opisana w fakturze VAT nr [...] z dnia [...]. polegała na dokonaniu przeglądu komina ze względu na ustalenie zakresu niezbędnych prac remontowo-naprawczych komina. Świadek zeznał również, że firma skarżącego w 2006r. nie wykonywała innych usług, jak również nie świadczyła usług w latach wcześniejszych. W 2008r. w ramach współudziału B. B.-C. wykonało ekspertyzę stanu komina betonowego [...] kotłowni na terenie C. S. W tym samym dniu firma skarżącego świadczyła obsługę techniczną w zakresie prac fizycznych na rzecz ww. podmiotu. Do protokołu przesłuchania świadka A. W. przedłożył m.in. kserokopię faktury VAT nr [...] z dnia [...]. wystawioną przez stronę dotyczącą remontu komina żelbetowego [...] na kwotę netto [...] zł wraz z kserokopią protokołu odbioru robót spisanego w dniu [...]. w S. na terenie C. S. sp. z o.o. oraz kserokopie umowy nr [...] zawartej w dniu [...]. w S. pomiędzy C. S. a firmą skarżącego. Ponadto w dniu [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S., w toku kontroli podatkowej doraźnej przeprowadził dowód z zeznań strony A. W. Zeznał on m.in., że przegląd komina dokonany przez firmę skarżącego w 2006 r. dotyczył zewnętrznej części komina. Stwierdzone nieprawidłowości wynikające z dokonanych oględzin w 2006 r. stanu technicznego komina nie wskazywały na konieczność natychmiastowego remontu komina. Jesienią 2007 r. pracownicy dokonując oczyszczenia czopucha komina znaleźli w popiele fragmenty betonu i zauważyli występujące zbrojenie w połowie wysokości komina jego wewnętrznej części, w wyniku czego postanowiono przeprowadzić ekspertyzę komina. Ekspertyzę przeprowadziło w 2008 r. B. B. C. M. L. Na podstawie tej ekspertyzy podjęta została decyzja o remoncie komina. Podczas remontu dokonanego w 2009 r. zostały również dokonane naprawy nieprawidłowości stwierdzonych w 2006 r. dotyczących zewnętrznej części komina. Ponadto A. W. zeznał, że B. B.-C. na zlecenie C. S. dokonało w 2008 r. ekspertyzy stanu komina. Firma T. Ch. wykonała jedynie obsługę techniczną według potrzeb i wskazań B. B.-C. Materiały uzyskane w czasie przeglądu komina przez Firmę T. Ch. zostały przekazane do B. B.-C. M. L., a C. S. otrzymała następnie od firmy B. B.-C. materiał z dokonanej ekspertyzy. W trakcie przesłuchania A. W. wyjaśnił również, że jego zdaniem firma T. Ch. mogła przeprowadzić jedynie oględziny komina, natomiast nie miała kwalifikacji do przeprowadzenia pełnej ekspertyzy komina. W związku z powyższym, postanowił podjąć współpracę z M. L. Dodatkowo stwierdził, że Spółka podjęła decyzję o remoncie komina na podstawie ekspertyzy przeprowadzonej w 2008 r. przez B. B.-C. z jednoczesnym uwzględnieniem nieprawidłowości w stanie komina stwierdzonym w przeglądzie dokonanym w 2006 r. przez Firmę T. Ch. Dodał, że zaproszenie do złożenia oferty na naprawę komina C. wystosowano do siedmiu podmiotów. Na zapytanie wpłynęła tylko jedna oferta z Biura Usług "T.". Organ odwoławczy wskazał, że w dniu [...]. w siedzibie Urzędu Skarbowego w S. przeprowadzono również dowód z zeznań świadka M. R. – b. C. S. Spółka. Świadek zeznał, że jego udział przy wykonywaniu usługi udokumentowanej fakturą VAT nr [...] z dnia [...]. ograniczył się do wskazania miejsca, gdzie można było podłączyć prąd. Stwierdził, że nie pamięta jaki sprzęt wnosił T. Ch. Na pytanie czy jest zorientowany, czy T. Ch. w ramach tej usługi dokonał oczyszczenia otoku odgromowego z nagromadzonych osadów i rdzy oraz naprawy włazu na górną galerię poprzez przyspawanie zawiasów odpowiedział, że z rozmowy z Dyrektorem C. S. wie, że były wykonane takie prace. Dodał, że słyszał również, iż były robione zdjęcia dokumentujące te czynności. Ponadto w trakcie przesłuchania świadek zeznał, że nie potrafi podać innych osób, które potwierdzą wykonanie tych czynności. M. R. stwierdził również, że nie ma wiedzy na temat tego, czy pracownik C. S. dokonał sprawdzenia usługi wykonanej przez T. Ch. w 2006r. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, ustalenia organu I instancji, że podatnik nie wykonał w 2006 r. usługi remontowej na rzecz wymienionej Spółki potwierdzały także jego zeznania złożone do protokołu przesłuchania strony z dnia [...]. W związku z powyższym organ stwierdził, że usługa remontowa k. ż. [...] na rzecz C. S. nie miała miejsca w 2006r. Ustosunkowując się natomiast do kwestii usług złożonych organ wskazał, że nie ma normatywnie określonych kryteriów, które pozwalałyby w sposób precyzyjny ustalić, kiedy mamy do czynienia z kilkoma świadczeniami, które należy opodatkować odrębnie, a kiedy związek pomiędzy tymi świadczeniami jest tak ścisły, iż należy już mówić o istnieniu jednego świadczenia o charakterze złożonym (kompleksowym), które powinno być opodatkowane według jednolitych zasad. Każda sytuacja powinna być analizowana indywidualnie z uwzględnieniem charakterystycznych dla niej cech. W świetle powyższego uznał za zasadne stanowisko organu I instancji, że usługi przeglądu komina w żaden sposób nie można potraktować jako świadczenie składowe usługi remontowej, gdyż składając w 2009 r. ofertę na wykonanie remontu, podatnik nie mógł mieć pewności, iż właśnie jego oferta zostanie wybrana przez Spółkę, a tym bardziej w 2006r., kiedy wykonywał wstępny, w ograniczonym zakresie przegląd komina. W ocenie Dyrektora nieracjonalne byłoby w powyższej sytuacji twierdzenie, że przegląd komina wykonany w 2006r. powinien być rozpatrywany razem z remontem wykonanym w 2009r., jako kompleksowa usługa budowlana. Nie wynika to z umowy ustnej na przegląd, z umowy na roboty budowlane oraz z faktur dokumentujących wykonanie usług. Organ podkreślił również, że C. decyzję o remoncie komina podjęła po dokonanej ekspertyzie przez M. L. W ocenie Dyrektora, fakt ten świadczy o tym, że dokonany przez skarżącego przegląd komina dla C. był odrębnym świadczeniem, niezależnym od przeprowadzonego remontu w 2009r. Prawidłowość tych ustaleń, zdaniem organu, potwierdziła pisemna umowa z dnia [...] r., na podstawie której C. zleciła stronie wykonanie usługi remontowej, a która w żaden sposób nie nawiązuje do jakiejkolwiek wcześniej zawartej umowy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy strona wniosła o uchylenie decyzji organu odwoławczego w całości, zarzucając jej naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 8 ust. 3 u.z.p.d.o.f. oraz przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 120, art. 121, art. 191, art. 199a § 1 i art. 210 § 5 ustawy O.p. W uzasadnieniu skargi skarżący powtórzył argumentację zawartą wcześniej w odwołaniu. Ponownie nie zgodził się z twierdzeniem, że wykonywane przeglądy kominów zakwalifikować należy jako odrębną usługę. Podkreślił, że opodatkowania w formie ryczałtu ewidencjonowanego nie stosuje się do podatników świadczących usługi wymienione w załączniku nr 2 do ustawy. Natomiast zgodnie z poz. 16 załącznika grupa określona symbolem 74.3 według PKWiU, pod którym kryją się usługi w zakresie badań i analiz technicznych, wyłącza podatnika świadczącego te usługi z opodatkowania ryczałtem. W ocenie skarżącego, prowadzona działalność w przeważającym zakresie (95,3% obrotu w 2006 r.) obejmowała specjalistyczne prace budowlane, najczęściej z zastosowaniem technik alpinistycznych, a dokonywane przeglądy kominów (3,4% obrotu w 2006 r.) zawsze nierozerwalnie związane były z określeniem zakresu zlecanych prac remontowo-konserwacyjnych, bądź związane były z rękojmią i udzieloną gwarancją w celu nieodpłatnej lub odpłatnej konserwacji. Strona wyjaśniła, że w przedstawionych opiniach Urzędu Statystycznego w Łodzi, jak i Głównego Urzędu Statystycznego Departament Metodologii, Standardów i Rejestracji w Warszawie w sposób wyraźny wskazano, że przeglądy techniczne kominów przemysłowych wraz z wykonywanymi robotami budowlanymi mieszczą się w grupowaniu PKWiU 43.99.90.0, a tym samym uprawniają podatnika do rozliczania podatku dochodowego na zasadach ryczałtu ewidencjonowanego. Skarżący podkreślił, że wyłączenie z tej formy opodatkowania ma zastosowanie jedynie wtedy, gdy przeglądy techniczne kominów przemysłowych przeprowadzane są bez powiązania z naprawami. W tym przypadku, zgodnie z opinią Urzędu Statystycznego, mieszczą się w grupowaniu PKWiU 71.20.1. Zdaniem strony, wykonana usługa, opisana w fakturze nr [...], jako przegląd komina, w rzeczywistości dotyczyła usługi złożonej z badania stanu technicznego, w celu określenia niezbędnych prac remontowych oraz jednoczesnego usunięcia usterek i uszkodzeń stwierdzających zagrożenie. Skarżący podniósł, że prace w zakresie przeglądu technicznego komina były koniecznym etapem prac remontowo-budowlanych i nierozerwalnie się łączyły. Podkreślił, że Urząd Statystyczny w swoich odpowiedziach uznał, iż "przeglądy techniczne kominów przemysłowych wraz z wykonywanymi robotami budowlanymi, mającymi na celu usunięcie stwierdzonych usterek lub remont kominów, badanie kominów przemysłowych, stalowych i żelbetowych, mieszczą się w grupowaniu PKWiU 43.99.90.0, jako roboty związane z wykonywaniem pozostałych specjalistycznych robót budowlanych gdzie indziej niesklasyfikowanych. Strona stwierdziła, że Ośrodek Klasyfikacji i Nomenklatury Urzędu Statystycznego w Łodzi, Departament Metodologii, Standardów i Rejestracji Głównego Urzędu Statystycznego w odpowiedzi na pismo Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] r. Nr [...] poinformował, iż opinie dotyczące klasyfikacji istotnych dla sprawy prac wyraża, zgodnie z zasadami metodologicznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29.10.2008 r. (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 z późn. zm.) - załącznik do rozporządzenia. Zgodnie z pkt 7.6.2 załącznika, gdy przeprowadzona analiza opisu wykonywanych czynności wskazuje na możliwość zaliczenia usługi do dwóch lub kilku grupowań, należy przyjąć ustalone zasady klasyfikacji, z tym jednak, że porównywać można jedynie grupowania tego samego poziomu hierarchicznego. Grupowanie, które zawiera bardziej dokładny opis czynności, powinno być uprzywilejowane (wybrane) w stosunku do grupowania zawierającego opis ogólny. Usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, której nie można zaklasyfikować zgodnie z ww. zasadą interpretacyjną, powinna być zaklasyfikowana tak, jak gdyby składała się z usługi, która nadaje całości zasadniczy charakter. Usługę, której nie można zaklasyfikować zgodnie z powyższymi zasadami należy zaklasyfikować w grupowaniu odpowiednim dla usługi o najbardziej zbliżonym charakterze. Zdaniem skarżącego, wykładnia ww. przepisów wskazuje jednoznacznie, że wykonanie przeglądu technicznego kominów wraz z wykonanymi robotami budowlanymi, mającymi na celu usunięcie stwierdzonych usterek lub remont kominów ma cechy usługi złożonej i nadaje całości zasadniczy charakter usług, musi zostać zakwalifikowana w grupowaniu PKWiU 43.99.90.0, tj. "Roboty związane z wykonaniem pozostałych specjalistycznych robót budowlanych, gdzie indziej niesklasyfikowanych". Według strony, usługa w zakresie przeglądu kominów mająca na celu ustalenie, czy badany obiekt budowlany nie stanowi zagrożenia i czy może być w dalszym ciągu bezpiecznie eksploatowany jest celem, którego dalszą konsekwencją jest eliminacja stwierdzonych zagrożeń, ma charakter usługi złożonej i nadaje całości zasadniczy charakter. Skarżący wyjaśnił, że usługę wykonano na prośbę D. A. W., który zauważył na kominie luźne stalowe elementy. Strona podniosła również, że w C. S. nie były przeprowadzone przeglądy okresowe, wynikające z przepisów Prawa budowlanego, dlatego celem zlecenia usługi było wyeliminowanie istniejących zagrożeń. Zdaniem skarżącego, działanie organu podatkowego nie było prowadzone w sposób budzący zaufanie. Zarzucił, że błędnie oceniono zebrany materiał dowodowy. Wyjaśnił, że organ podatkowy dokonując swobodnej oceny dowodów zobowiązany jest do zachowania obowiązujących reguł postępowania podatkowego. W odniesieniu do naruszeń prawa procesowego strona stwierdziła, że organy podatkowe naruszyły zasadę legalizmu, z uwagi na wszczęcie postępowania podatkowego u jej kontrahenta – C. S. Sp. z o.o., wobec braku podstaw prawnych. Zdaniem skarżącego postępowanie nie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, bowiem w uzasadnieniu decyzji podano nieprawdziwe stwierdzenia, takie jak to, że A. W. i M. R. zostali przesłuchani w charakterze świadków w ramach kontroli krzyżowej. Strona podniosła, że "zlecenie" Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego przeprowadzenia kontroli podatkowej w Spółce C. w sposób oczywisty naruszyło zasadę wynikającą z art. 123 § 1 O.p. W ocenie skarżącego, organy naruszyły także zasadę zebrania i wszechstronnej oceny całego materiału dowodowego, ponieważ nie ustosunkowano się do szeregu przeprowadzonych dowodów. Nie uwzględniono dowodu z przesłuchania A. W. z dnia [...]., dokumentacji fotograficznej dostarczonej przez stronę skarżącą, jak również przez A. W. Organ nie ustosunkował się do wnoszenia przez skarżącego sprzętu. Strona stwierdziła, że zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego należało uznać, że transportując przedłużacz na wysokość górnej galerii komina, tj. 78 m nie robiła tego bez przyczyny. Według strony, organ nie uzasadnił swojego stanowiska w kwestii odmowy wiary jej twierdzeniom, jak również zeznaniom świadków A. W. i M. R. W kontekście powyższego, skarżący zarzucił organom podatkowym naruszenie art. 210 § 6 O.p. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest niezasadna. Wstępnie Sąd zauważa, że zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) zwanej dalej p.p.s.a., kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W ocenie Sądu zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Zasadniczy spór między stronami sprowadza się do zagadnienia, czy zaistniały podstawy do wyłączenia skarżącego ze zryczałtowanej formy opodatkowania, tj. zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne począwszy od [...]. na skutek wykonania usługi potwierdzonej fakturą VAT z dnia [...]. nr [...] na rzecz C. S. Spółka z o.o. Według organu wykonana ww. usługa stanowiła wyłącznie przegląd komina zaliczany do "usług w zakresie badań i analiz technicznych" – PKWiU 74.30.1, natomiast zdaniem strony skarżącej wykonaną usługę należy zakwalifikować do grupowania PKWiU 43.99.90.0, tj. "roboty związane z wykonaniem pozostałych specjalistycznych robót budowlanych, gdzie indziej niesklasyfikowanych", gdyż obejmowała nie tylko przegląd, lecz także prace remontowe (naprawę) komina. W pierwszej kolejności należy podać, że zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e u.z.p.d.o.f.: opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, z zastrzeżeniem art. 6 ust. 1b, nie stosuje się do podatników osiągających w całości lub w części przychody z tytułu świadczenia usług wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy. W myśl natomiast ust. 3 tego artykułu "Jeżeli podatnik w roku poprzedzającym rok podatkowy nie uzyskał przychodu z działalności, o której mowa w ust. 1 pkt 3 i 4, traci w roku podatkowym prawo do opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych z dniem uzyskania przychodów z tych rodzajów działalności i od tego dnia opłaca podatek dochodowy na ogólnych zasadach." Z kolei w załączniku nr 2 pod poz. 16 wymienione zostały "usługi w zakresie badań i analiz technicznych". Stosownie natomiast do art. 22 ust. 1 ww. ustawy "W razie utraty warunków do opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, podatnik jest obowiązany, poczynając od dnia, w którym nastąpiła utrata tych warunków, zaprowadzić właściwe księgi – chyba że jest zwolniony z tego obowiązku – i opłacać podatek dochodowy na ogólnych zasadach." Zgodnie z ust. 2 tego artykułu; "W stosunku do podatników, o których mowa w ust. 1, podlegających za część roku opodatkowaniu na ogólnych zasadach, za podstawę do określenia podatku dochodowego przyjmuje się dochód osiągnięty po utracie warunków do opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych." Z powyższych regulacji prawnych wynika, że wykonanie usługi w zakresie badań i analiz technicznych skutkuje utratą prawa do opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Przesądzające zatem dla sprawy jest ustalenie co było przedmiotem wykonanej przez skarżącego usługi potwierdzonej fakturą VAT z dnia [...]. nr [...]na rzecz C. S. W pierwszej kolejności podać należy, że nie została zawarta umowa pisemna z tym kontrahentem na wykonanie usługi w 2006r. W aktach administracyjnych znajduje się natomiast ww. faktura wystawiona na rzecz C. S., w której w rubryce "nazwa towaru lub usługi" podano "P. k. ż. [...]", zaś jako wartość usługi bez podatku wpisano kwotę [...] zł, natomiast wraz z podatkiem [...] zł (d.: akta administracyjne tom III, teczka nr 9, k. nr 234). Z samej treści faktury wynika zatem, że przedmiotem sprzedaży była usługa przeglądu komina, a nie jego remont, czy też przegląd i remont komina. Konsekwentnie otrzymane wynagrodzenie obejmowało wyłącznie należność za przegląd komina, a nie jego remont. Również analiza treści sprawozdania z oględzin komina noszącego datę z 2006r. podpisanego przez T. Ch. potwierdza jednoznacznie, że przedmiotem usługi były oględziny (przegląd). Zakresem sprawozdania objęto oględziny płaszcza zewnętrznego oraz elementów konstrukcyjnych komina, wykonanie dokumentacji zawierającej charakterystykę komina, sprawozdanie z oględzin komina oraz dokumentację fotograficzną (d.: akta administracyjne tom III, teczka nr 9, k. nr 250-258). Przywołane dokumenty nie potwierdzają, aby skarżący w ramach usługi naprawy z września 2006r. wykonał remont komina. Strona na etapie postępowania podatkowego i sądowego powołuje się na wykonanie prac związanych z oczyszczeniem otoku odgromowego ze zgromadzonych osadów i rdzy, usunięciem skorodowanych elementów górnej części drabiny, naprawieniem włazu na górnej galerii poprzez przyspawanie zawiasów. Jednakże twierdzenia te nie mają oparcia w dokumentach z 2006r., tj. fakturze i sprawozdaniu. Prawidłowo organ powołuje się na stwierdzenia zawarte w ww. sprawozdaniu, w którym opisano stan płaszcza zewnętrznego, podestów kontrolnych wraz z balustradami oraz drabiny włazowej wraz z koszem ochronnym. I tak podano w zakresie oględzin płaszcza zewnętrznego, że trzon komina nie wykazuje odkształceń geometrycznych (fot. 1). Brak zabezpieczenia antykorozyjnego zewnętrznych powierzchni betonowych (fot. 2, 3, 4, 5, 6). Na całej wysokości komina znajdują się nieliczne rysy i szczeliny o rozwartości od 2 do 5 mm (fot. 10, 11, 14, 15). Odcinek komina od wysokości ok. 55,00 m do wylotu zabrudzony produktami spalania węgla. Pasy ostrzegawcze biało-czerwone zabrudzone a farba, którą zostały pomalowane miejscowo złuszczona. Na wysokości ok. 45 m widoczne są odsłonięte pręty zbrojenia oraz szczeliny o rozwartości ok. 2 cm (fot. 8, 9). Na wysokości ok. 60 m nastąpiło odszczepienie warstwy zaprawy betonowej (fot. 12, 13). Wewnętrzna powierzchnia trzonu komina pokryta jest grubą warstwą pyłów (fot. 20,21). Komin wyposażony jest w instalację odgromową. Otok instalacji wraz z uchwytami skorodowany (fot. 18, 19). Brak elektrycznej instalacji sygnalizacyjnej. Podano także, że podesty wraz z balustradami wykonane prawidłowo. Stan zabezpieczenia antykorozyjnego dostateczny. Na prętach podłogi oraz balustradach widoczna jest rdza powierzchniowa i wżerowa, zwłaszcza na górnej galerii (fot. 7). Stwierdzono, że drabina włazowa wraz z koszem ochronnym komina nie wykazuje odkształceń mechanicznych. Wszystkie połączenia spawalnicze prawidłowe. Przytwierdzenie łączników drabiny z żelbetowym trzonem komina poprawne. Na całej długości drabiny oraz kosza ochronnego widoczne są ślady rdzy. Na wysokości ok. 78,00 m tuż przed wylotem nastąpiło całkowite skorodowanie drabiny (fot. 16, 17). Powyższe ustalenia są zgodne także z wyjaśnieniami, które zostały złożone przez C. w piśmie z dnia [...]. na pytanie, czy wykonana przez skarżącego usługa była etapem końcowej usługi naprawy lub konserwacji komina, czy była to usługa wynikająca z umowy serwisowej, czy też była to jednorazowa usługa, nie mająca związku z naprawą lub konserwacją tegoż komina. W odpowiedzi dyrektor C. S. A. W. wyjaśnił, że B. U. "T." Ch. T. wykonało "usługę p. k. ż. i była to usługa jednorazowa" (d.: akta administracyjne tom III, teczka 9, k. nr 210 ). W kolejnym piśmie z dnia [...]. (d.: akta adm. tom III, teczka 9, k. nr 213) d. A. W. podał również, że na wstępny przegląd komina przez firmę "T." zawarta była umowa ustna i nie było zmian zakresu usług. Kontrahent ten wyjaśnił, że określenie przez skarżącego wstępnego zakresu niezbędnych prac było potrzebne w związku z planowanym remontem. Właściwy przegląd techniczny komina i sporządzenie ekspertyzy dokonała jednak inna firma, tj. B. B.-C. M. L., co potwierdza faktura z dnia [...]. (d.: akta administracyjne tom III, teczka 9, k. nr 228-231). Ekspertyzę przekazano wraz z płytą CD-R z nagranym przez firmę skarżącego filmem z przeglądu komina, wskazując na fakturę wystawioną przez skarżącego z tego tytułu na C. z wykazaną kwotę [...]zł netto. Również treść zeznań złożonych przez A. W. oraz M. R. (brygadzisty C.) nie mogą obalić ustaleń wynikających z faktury i pozostałych dowodów w sprawie. Podać w tym miejscu należy, że przesłuchany w charakterze świadka w dniu [...]. A. W. (dyrektor C.) jednoznacznie potwierdził, że usługa wykonana przez skarżącego udokumentowana fakturą VAT z dnia [...] r. obejmowała p. k. ż. (d.: akta administracyjne tom III, teczka 9, k. 237-238). Podobnie zeznał do protokołu przesłuchania kontrolowanego z dnia [...]. podając, że "We wrześniu 2006r. firma B. U. "T." T. Ch. dokonała p. k." (d.: akta administracyjne tom III, teczka 9, k 294-296). Z kolei do protokołu przesłuchania świadka z dnia [...] r. A. W. zeznał, że po przeglądzie zdjęć stwierdza, że skarżący obok przeglądu komina dokonał także takich prac jak oczyszczenie otoku odgromowego, usunięcia skorodowanych elementów górnej części drabiny, naprawy włazu poprzez przyspawanie zawiasów. Świadek nie był jednak w stanie wskazać nikogo z pracowników Ciepłowni, kto potwierdziłby bezpośrednio fakt wykonania tych prac przez skarżącego. Podał wyłącznie M. R., który pośrednio mógłby tę okoliczność potwierdzić (d.: akta administracyjne tom III, teczka 10, k. nr 440-442). Przesłuchany jednak w charakterze świadka M. R. zeznał, że wyłącznie z rozmowy z A. W. wie, że prace te były wykonane, nie potrafił jednak podać innych osób, które potwierdziłyby wykonanie tych czynności (d.: akta administracyjne, tom III, teczka 10, k. nr 459-460). Z powyższego wynika, że pisemne wyjaśnienia Spółki są spójne z treścią faktury i sprawozdaniem sporządzonym przez T. Ch. oraz z pierwszymi zeznaniami A. W. Wprawdzie zeznania z dnia [...]. A. W. odbiegają częściowo od pierwotnych, jednakże przesądzające jest to, że nie mają oparcia w żadnym materiale dowodowym, a wręcz pozostają z nim w sprzeczności. A. W. na potwierdzenie, że usługa obejmowała także pewne prace odsyła do brygadzisty M. R., a ten ostatni powołuje się z kolei na A. W. W konsekwencji brak dowodów, które wskazywałyby na inne ustalenia, niż przyjęte przez organ. Trudno też przyjąć, aby zdjęcia przedłożone przez stronę - w tym z ujętym przedłużaczem - przesądzały o wykonaniu prac remontowych. Sąd zauważa, że na s. 3 pisma strony skarżącej z dnia [...]. nazwanego "wnioski dowodowe" zawarto m.in. następujące stwierdzenie: "konieczne było zatem w trakcie prowadzonych prac wciągnięcie na galerię przewodów spawalniczych i dokonanie naprawy klapy włazowej poprzez przyspawanie zawiasów. Zdjęcie nr 13 przedstawia otwór włazowy z uszkodzonymi zawiasami" (d.: akta administracyjne tom III, teczka 10, k nr 423). Tymczasem w sprawozdaniu skarżący stwierdził, że drabina włazowa wraz z koszem ochronnym komina nie wykazuje odkształceń mechanicznych, a wszystkie połączenia spawalnicze prawidłowe. Zauważyć należy, że strona skarżąca jako dowód wykonania prac o charakterze remontowym powołuje się na fotografie, które były już załączone do ww. sprawozdania z oględzin, z tym że oznaczone innymi numerami i miały potwierdzać przegląd komina, a nie jego remont. Organ I instancji w uzasadnieniu decyzji na s. 54-55 bardzo szczegółowo odniósł się do tej kwestii zasadnie podnosząc, iż fotografie załączone do sprawozdania mające potwierdzać w 2006r. wykonanie oględzin komina obecnie pod innym numerem są wskazywane na potwierdzenie wykonania usługi remontowej. Reasumując należy stwierdzić, że brak jest podstaw do zakwestionowania treści faktury wystawionej przez skarżącego i przyjęcia, że jest ona nierzetelna. W świetle zebranego materiału dowodowego nie można przyjąć, że w ramach usługi wykazanej w fakturze z dnia [...]. za kwotę [...] zł (netto) zostały wykonane także inne prace o charakterze remontowym komina poza wykazaną usługą jego przeglądu, a tym samym, iż podatnik wystawił fakturę nieodzwierciedlającą rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. W pełni na aprobatę zasługują także ustalenia i wnioski organów, co do braku podstaw, aby usługę przeglądu komina z 2006r. łączyć z remontem komina przeprowadzonym przez firmę skarżącego w 2009r. i traktować jako jedną usługę złożoną. Podkreślić należy, że kontrahent – C. jednoznacznie wskazała na jednorazowy charakter usługi z 2006r. Ponadto trudno uznać – w świetle zebranego materiału dowodowego – aby w 2006r. skarżący wykonał I etap usługi, tj. p. k., gdy dopiero pewne zdarzenia przesądzające o konieczności przeprowadzenia remontu komina zaistniały w 2007r. Według zeznań A. W. (d.: akta administracyjne tom III, teczka 9, k. nr 293-296) jesienią 2007r. pracownicy dokonując oczyszczania czopucha komina znaleźli w popiele fragmenty betonu i zauważyli wystające zbrojenie w połowie wysokości komina jego wewnętrznej części. To było asumptem do przeprowadzenia ekspertyzy, którą zlecono w 2008r. B. M. L., a następnie zapadła decyzja o remoncie komina. Spółka złożyła zaproszenie do składania ofert na naprawę komina siedmiu podmiotom. W odpowiedzi wpłynęła tylko jedna oferta skarżącego. W wyniku powyższego pismem z dnia [...]. C. S. poinformowała skarżącego o tym fakcie zapraszając do podpisania umowy. W konsekwencji w dniu [...]. została zawarta pisemna umowa na wykonanie prac remontowych k. ż. [...] na kwotę [...] zł (d.: akta adm. tom III, teczka 9, k. nr 391-393). W tej sytuacji nie ma żadnych podstaw do twierdzenia, że usługi z 2006r. na kwotę [...] zł i z 2009r. na kwotę [...] zł stanowią całość – usługę złożoną. Jeżeli bowiem w 2006r. rozpocząłby się I etap wykonania usługi złożonej, której sfinalizowanie miałoby miejsce w 2009r., to Spółka nie zlecałaby przeprowadzenia ekspertyzy co do stanu komina w 2008r., a następnie nie kierowałaby zaproszenia do złożenia ofert innym podmiotom poza skarżącym. Z treści umowy z dnia [...]. także nie wynika, aby była ona kolejnym etapem prac w ramach usługi złożonej. W konsekwencji za trafne należy ocenić stanowisko organu o odrębności i braku powiązań pomiędzy usługą z 2006r., a usługą z 2009r. i traktowaniu ich jako jedną całość. W tej sytuacji na aprobatę zasługuje stanowisko organu o zakwalifikowaniu wykonanej w 2006r. usługi do usług w zakresie badań i analiz technicznych (PKWiU 74.30.1), w której to części uzasadnienia organ prawidłowo odwołał się także do wyjaśnień Głównego Urzędu Statystycznego (d.: akta administracyjne tom III, teczka 11). Przechodząc do oceny zarzutów prawa procesowego Sąd za niezasadny uznał zarzut naruszenia art. 199a Ordynacji podatkowej. Stosownie do § 1 powołanego artykułu organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Na podstawie natomiast art. 199a § 3 O.p. jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Spełnienie wszystkich wskazanych w tym przepisie przesłanek obliguje organ podatkowy do wystąpienia ze stosownym powództwem, którego formalnoprawną podstawę stanowi art. 1891 k.p.c. w zw. z art. 189 k.p.c. Istotą wprowadzonej regulacji było m.in. odciążenie organów podatkowych od samodzielnego rozstrzygania cywilnoprawnych kwestii pojawiających się w toku postępowania podatkowego, przy czym wprowadzone do systemu prawa regulacje nie pozbawiły tych organów samodzielnego ustalania istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. W związku z tym, co do zasady organ podatkowy powinien samodzielnie przeprowadzić postępowanie podatkowe i rozstrzygnąć o wszystkich istotnych z prawnopodatkowego punktu widzenia okolicznościach sprawy, a dopiero w przypadku zaistnienia wątpliwości, co do istnienia stosunku prawnego lub prawa powinien wystąpić z powództwem do sądu powszechnego. Podkreślić przy tym należy, że użyte w art. 199a § 3 Ordynacji pojęcie "wątpliwości" należy rozumieć w kategoriach obiektywnych. W sprawie niniejszej, art. 199a § 3 Ordynacji nie mógł mieć zastosowania. Otóż spór w sprawie, wbrew twierdzeniom zawartym w skardze, nie dotyczy istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, lecz ustalenia jaki był zakres wykonanych usług potwierdzonych fakturą z [...]. Przedmiotem rozważań są więc ustalenia faktyczne, a nie ustalenia co do prawa. Trzeba pamiętać, że instytucja sądowego ustalenia istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa z powództwa organu podatkowego służy wyłącznie prawidłowemu ustaleniu zdarzeń cywilnoprawnych i jest konsekwencją włączenia tych zdarzeń do podatkowego stanu faktycznego. Reasumując powyższe rozważania należy stwierdzić, że tylko wtedy organ podatkowy ma obowiązek wystąpienia z powództwem o ustalenie, jeżeli w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego pozostały nie dające się usunąć wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. Poza zakresem normy z art. 199a § 3 Ordynacji pozostają okoliczności faktyczne sprawy. Ponieważ w sprawie niniejszej przedmiotem kontrowersji były te ostatnie Sąd nie stwierdził naruszenia wskazanego wyżej przepisu. Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, na podstawie którego jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Podobnie nie doszło do naruszenia art. 181 O.p., stosownie do którego "Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe". W tym kontekście organ podatkowy w pełni był uprawniony do dopuszczenia jako dowodu, materiału zebranego w ramach kontroli podatkowej przeprowadzonej u kontrahenta. Zgodzić się należy z organem, że kontrola podatkowa daje szersze i tym samym dokładniejsze sprawdzenie poszczególnych zagadnień istotnych dla oceny sprawy podatkowej, niż czynności sprawdzające. Niemniej jednak ustawodawca dopuszcza każdą z tych instytucji, a skorzystanie z materiału dowodowego pozyskanego w wyniku przeprowadzenie jednej z nich (np. formy pełniejszej weryfikacji), nie stanowi naruszenia prawa. Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że materiał dowodowy został zgromadzony zgodnie z regułami procesowymi, stanowił on wystarczającą podstawę do ustalenia stanu faktycznego sprawy, jego oceny dokonano zaś w zgodzie z zasadami logiki. Nie doszło także do naruszenia art. 122, art. 123 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, co wyżej wskazano. W wyniku prawidłowych działań procesowych zastosowano właściwie zinterpretowane regulacje prawa materialnego, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stosownie do wymogów art. 210 tej ustawy. Sąd nie dopatrzył się w zaskarżonej decyzji niczego, co usprawiedliwiałoby zarzut błędnej oceny materiału dowodowego. Decyzja zapadła z poszanowaniem zasad postępowania wynikających z Ordynacji podatkowej, w tym zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej). W związku z powyższym tut. Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.