III SA/Wa 1828/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 marca 2010 r. sprawy ze skargi J. K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości. J. K. (dalej "Skarżąca") zwróciła się [...] marca 2009r. o udzielenie interpretacji prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania wynagrodzenia za pracę środków bezzwrotnej pomocy. W stanie faktycznym wskazała, że od 2002r. - kiedy zaczęła pracę w Ministerstwie Gospodarki w Departamencie [...] zajmuje się Funduszami Unii Europejskiej. Początkowo była zaangażowana w przygotowanie Narodowego Planu Rozwoju na lata 2004-2006. W 2004r. uczestniczyła w pracach związanych z przygotowaniem Polski do korzystania z dostępnych środków w ramach Mechanizmu Finansowego Europejskiego Obszaru Gospodarczego oraz Norweskiego Mechanizmu Finansowego. W 2005r. rozpoczęły się prace związane z przygotowaniem do korzystania ze środków nowej perspektywy finansowej 2007-2013. Pracując w Departamencie [...] odpowiedzialna była za opracowanie Narodowych Strategicznych Ram Odniesienia na lata 2007-2013 - dokumentu określającego ramy programów operacyjnych finansowanych ze środków Unii Europejskiej (dalej "UE"). W tym okresie jej wynagrodzenie było płacone ze środków pomocy technicznej. Od maja 2007r. Skarżąca podjęła zatrudnienie w [...] (dalej N), który jako instytucja pośrednicząca II stopnia koordynuje działania wnioskodawców i beneficjentów na etapie przygotowania i realizacji przedsięwzięć. N realizuje zatem cel Strategii wykorzystania Funduszu Spójności (dalej "FS"). Jest to dokument tworzonym w celu realizacji Planu, który zgodnie z art. 8 ust. 3 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004r. o Narodowym Planie Rozwoju (Dz.U. z 2004r. Nr 116, poz. 1206, ze zm.) jest współfinansowany z publicznych środków wspólnotowych, co pozwala stwierdzić, że wypełniono art. 21 ust. 46 pkt a) ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej zwana "u.p.d.f."). Pracując w Departamencie [...] zajmowała się planowaniem i sprawozdawczością projektów współfinansowanych ze środków FS - bezpośrednio realizowała cel strategii przez planowanie dostępnych środków na realizację projektów, weryfikacje raportów z realizacji, przedkładając wnioski o płatności pośrednie Instytucji Pośredniczącej. Od [...] kwietnia 2008r. Skarżąca pracuje w Departamencie [...], w którym oprócz projektów starej perspektywy, podjęła obowiązki związane z przygotowaniem sprawozdań okresowych z realizacji Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko (dalej POliŚ) dla osi l-IV oraz IX, wobec których N pełni funkcję wdrażającą. Od stycznia 2009r. Skarżąca jest też [...] N jako beneficjent XV osi priorytetowej POliŚ może korzystać ze środków finansowych w ramach Wieloletniego Planu Działań, otrzymać zwrot minimalnych wydatków osobowych. 85% wydatków na zatrudnienie może być refundowane ze środków UE. Zgodnie z rocznym planem działań środki te są wskazane bezpośrednio jako środki UE. Zgodnie z art. 5 ustawy o finansach publicznych (Dz. U. Nr 249 poz. 2104, dalej "u.f.p.") do środków publicznych zalicza się środki pochodzące z UE. Programy realizowane są ze środków publicznych, m.in. ze środków UE. Środki pochodzące z UE gromadzone są na wyodrębnionych rachunkach bankowych (art. 200 ust. 1 u.f.p.). Programy operacyjne mogą być też realizowane na zasadach zaliczkowych lub zwrotu wydatków poniesionych na realizację programu (art. 202 ust. 3 u.f.p.). W związku z tym Skarżąca zapytała: 1) czy ma możliwość skorygowania zeznań podatkowych za lata 2004-2008, uwzględniając zwolnienie podatkowe jej wynagrodzenia za pracę, zgodnie z art. 21 ust. 46 u.p.d.f. oraz biorąc pod uwagę jej zaangażowanie w realizację programów współfinansowanych ze środków UE? 2) czy ma możliwość zastosowania zwolnienia dochodów z podatku dochodowego, zgodnie z art. 21 ust. 46 u.p.d.f. w kolejnych latach podatkowych? Skarżąca uważa, że jej dawne, obecne i przyszłe wynagrodzenie powinny być zwolnione z podatku dochodowego, zgodnie z art. 21 ust. 46 pkt a u.p.d.f., uwzględniając jej obecna i dalsze zaangażowanie w realizację programów współfinansowanych ze środków UE. Minister pismem z [...] maja 2009r. wezwał Skarżącą do uzupełnienia wniosku w zakresie sprecyzowania stanu faktycznego i przedstawienia własnego stanowiska w sprawie. Skarżąca wskazała [...] maja 2009r., że od 2004r. do 2007r. jej wynagrodzenie było finansowane ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego (dalej "EFRR"), dostępnych w ramach Programu Operacyjnego Pomoc Techniczna (dalej "POPT"), działanie 1.3 Wsparcie procesu zarządzania, monitorowania i kontroli Podstaw Wsparcia Wspólnoty (dalej "PWW") i POPT. W ramach tego działania do wsparcia kwalifikują się m.in. wydatki związane z wynagrodzeniami, włącznie ze składkami na ubezpieczenie społeczne osób zatrudnionych do prowadzenia działań związanych z procesem zarządzania, monitorowania i kontroli w Instytucji Zarządzającej PWW oraz Instytucji Zarządzającej POPT 2004-2006. Wynagrodzenie Skarżącej z Departamentu [...] w Ministerstwie Rozwoju Regionalnego było finansowane zgodnie z zasadami określonymi w POPT. W latach 2004-2006 wkład środków UE wynosi [...] euro, a wkład krajowy-[...] euro. W ramach POPT beneficjentami końcowymi były poszczególne jednostki w Departamencie Zarządzającym PWW, włączając komórkę odpowiedzialną za przygotowanie przyszłych interwencji funduszy strukturalnych. W maju 2007r. Skarżąca zaczęła pracę w N, i jej wynagrodzenie od maja 2007r. do marca 2008r. pracodawca płacił ze środków własnych. Od [...] kwietnia 2008r. Skarżąca zaczęła zajmować się wdrażaniem POliŚ i jej wynagrodzenie, proporcjonalnie do zaangażowania w POliŚ jest finansowane ze środków FS na zasadach refundacji. Wydatki N na wynagrodzenie są refundowane na podstawie wniosku o płatność, w wysokości odpowiadającej zaangażowaniu pracowników w realizację POliŚ. W ramach POliŚ środki FS stanowią 85% całości wydatków i w takiej wysokości są refundowane na konto N, który realizuje roczne plany działań dla pomocy technicznej, które są traktowane jako projekty systemowe. Dofinansowanie dla tego typu projektu obejmuje zarówno środki pochodzące z UE, jak i (jeżeli są przewidziane) z budżetu państwa w formie współfinansowania krajowego. Beneficjentami w ramach priorytetu będą m.in. instytucje pośredniczące II stopnia z sektora środowiska, tj. N. Skarżąca podniosła, że w jej przypadku oba warunki z art. 21 ust. 46 u.p.d.f. są spełnione. Dochodem jest jej wynagrodzenie, które z lat 2004-2007, płacono ze środków POPT, w tym w 75% ze środków EFRR. Od [...] kwietnia 2008r. dochodem jest wynagrodzenie płacone ze środków POliŚ, w tym 85% ze środków FS. Fakt, iż środki wypłacane są na zasadach refundacji przez instytucje krajowe nie powinien mieć znaczenia, gdyż środki te zgodnie z art. 200 ust. 1 u.f.p. są gromadzone na wyodrębnionych rachunkach, przelewane są na specjalnie utworzone do tego celu odrębne konto N. Dodatkowo art. 202 ust. 3 u.f.p. określa, że programy operacyjne mogą być realizowane na zasadach zaliczkowych lub zwrotu wydatków poniesionych na realizację programu. Skarżąca wyjaśniła też, że w 2004-2007 bezpośrednio realizowała cel szczegółowy POPT w ramach działania 1.3 Wsparcie procesu zarządzania, monitorowania i kontroli PWW oraz POPT, jakim jest kompleksowe wsparcie w procesie tworzenia przyszłych kategorii interwencji funduszy strukturalnych. Od [...] kwietnia 2008r. realizuje cel POliŚ w ramach działania 15.1 Sprawne zarządzanie programem, jakim jest wsparcie procesu zarządzania programem oraz wzmocnienie potencjału administracyjnego instytucji zaangażowanych w realizację POliŚ. Skoro jej dochody pochodziły i pochodzą bezpośrednio ze środków UE (EFRR i FS) oraz bezpośrednio realizowała cel POPT i realizuje cel POliŚ, dochody są zwolnione z podatku dochodowego, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.f. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z [...] czerwca 2009r. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu odwołując się do treści art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.f wskazał, że niespełnienie, któregokolwiek z warunków z tego przepisu uniemożliwia skorzystanie ze zwolnienia. Minister wyjaśnił, iż POPT 2004-2006 przygotowano w celu jak najbardziej efektywnego oraz zgodnego z prawem UE wykorzystania pomocy dostępnej w ramach funduszy strukturalnych. Celem strategicznym tego Programu jest osiągnięcie sprawnego i przejrzystego systemu wdrażania PWW. Działanie to jest komplementarne do działań realizowanych w ramach POPT 2007-2011. Status prawny środków pochodzących z funduszy strukturalnych regulują przepisy rozporządzenia Rady (WE) nr 1260/1999 ustanawiające przepisy ogólne w sprawie funduszy strukturalnych oraz rozporządzenie Komisji WE nr 438/2001 ustanawiające szczegółowe zasady wykonywania ww. rozporządzenia nr 1260/1999, u.f.p. oraz ustawy z 20 kwietnia 2004r. o Narodowym Planie Rozwoju 2004-2006 (Dz. U. Nr 116, poz. 1206 ze zm., dalej "u.NPR"). Z art. 2 pkt 11 u.NPR wynika, że "publiczne środki wspólnotowe" - środki finansowe pochodzące z budżetu WE, a w szczególności z funduszy strukturalnych, o których mowa w przepisach UE, m.in. EFRR. Stosownie natomiast do art. 27 ust. 1 u.NPR dofinansowanie projektów z publicznych środków wspólnotowych polega na zwrocie określonej w umowie o dofinansowanie projektu lub w decyzji, o której mowa w art. 11 ust. 7 u.NPR, części wydatków poniesionych przez beneficjenta lub wypłacie premii. Tym samym pomoc, jaką otrzymują beneficjenci pochodzi ze środków pożyczonych z budżetu państwa na prefinansowanie realizowanych programów i projektów pomocowych. Nie jest to więc pomoc otrzymywana z bezzwrotnej pomocy, a takie pochodzenie warunkuje zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.f. Przepisy u.f.p. określają sposób wieloletniego finansowania programu operacyjnego ze środków pochodzących z budżetu państwa lub ze źródeł zagranicznych. Znowelizowane od 8 grudnia 2006r. przepisy u.f.p. nie mają jednak, na mocy art. 20 ustawy nowelizującej (Dz. U. Nr 249, poz. 1832) zastosowania do programów i projektów realizowanych w ramach Narodowego Planu Rozwoju 2004-2006. W 2007r. zasady finansowania kontynuowanych programów operacyjnych w ramach ww. Narodowego Planu Rozwoju pozostają takie same, jak w 2006r. Wobec tego wynagrodzenie Skarżącej w latach 2004-2007, wypłacone z POPT, w tym ze środków EFRR nie korzysta ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.f. Minister Finansów zauważył ponadto, że ze stanu faktycznego przedstawionego przez Skarżącą wynika, że jej wynagrodzenie od maja 2007r. do marca 2008r. było płacone z własnych środków pracodawcy. Dopiero od [...] kwietnia 2008r. Skarżąca zaczęła zajmować się wdrażaniem POliŚ, a wynagrodzenie było jej wypłacane proporcjonalnie do zaangażowania FS na zasadach refundacji. Wydatki N m.in. na wynagrodzenia są refundowane na podstawie złożonego przez ten podmiot wniosku w wysokości odpowiadającej zaangażowaniu pracowników w realizację POliŚ. Środku FS stanowią 85% całości wydatków i w takiej kwocie są refundowane na konto N. Od stycznia 2009r. Skarżąca jest również [...], a N beneficjentem, korzystającym ze środków finansowych w ramach Wieloletniego Planu Działań, mogącym otrzymywać m.in. zwrot wydatków osobowych. Minister w związku z tym zauważył, że od 1 stycznia 2007r. ww. programy operacyjne są finansowane według zasad określonych w u.f.p. w brzmieniu obowiązującym od 29 grudnia 2006r. Z art. 5 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 pkt 2-4 tej ustawy wynika, że środki pochodzące z UE, w tym z funduszy strukturalnych i FS są środkami publicznymi, wydatkami budżetu państwa jako dotacje (art. 96 ust. 1 pkt 16, art. 106 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 3a u.f.p.). Zgodnie z art. 200 ust. 1 u.f.p. środki z art. 5 ust. 3 pkt 2-4 u.f.p. są gromadzone na odrębnych rachunkach bankowych prowadzonych w euro oraz na mocy art. 200 ust. 2 u.f.p. po przekazaniu na rachunek stanowią dochody budżetu państwa. Natomiast środki z FS wpływają na odrębny rachunek bankowy prowadzony w euro i po ich przewalutowaniu na złotówki przekazywane są na centralny rachunek dochodów budżetu państwa, stanowiąc dochód budżetu państwa. Następnie wydatkowane są na dotacje rozwojowe. Zdaniem Ministra powyższe świadczy o tym, że środków na finansowanie POliŚ nie można uznać za pochodzące bezpośrednio ze źródeł podmiotów zagranicznych. Stanowią one wydatki budżetu państwa, jako tzw. dotacje rozwojowe. W związku z tym, że źródłem finansowania Skarżącej będą krajowe środki publiczne, które nie pochodzą z bezzwrotnej pomocy, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.f., a tylko takie pochodzenie warunkuje zwolnienie przedmiotowe na mocy ww. przepisu, do Skarżącej nie będzie miał zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.f. Minister wyjaśnił dodatkowo, że na podstawie znowelizowanej u.f.p. środki pochodzące z funduszy strukturalnych UE, jak i środki krajowe, przeznaczone na realizację programów operacyjnych jako dotacje są wydatkami budżetu państwa i spełniają przesłanki zwolnienia przedmiotowego ujętego w art. 21 ust. 1 pkt 129 u.p.d.f., ale tylko u bezpośredniego beneficjenta pomocy, czyli podmiotu, który bezpośrednio realizuje projekty finansowane z budżetu państwa lub ze źródeł zagranicznych w oparciu o decyzję lub umowę o dofinansowanie projektu. Zwolnienie to nie znajduje zatem zastosowania do osób, które jedynie wykonują powierzone im zadania na podstawie umowy o pracę lub innego stosunku prawnego, bowiem nie one są stroną umowy o dofinansowanie projektu (nie one otrzymują dotację). W związku z tym Minister Finansów stwierdził, iż wynagrodzenie Skarżącej za lata 2004-2008 współfinansowane ze środków EFRR i FS nie będzie podlegać zwolnieniu z art. 21 ust. 1 pkt 46 i art. 21 ust. 1 pkt 129 u.p.d.f., gdyż nie będzie finansowane ze środków bezzwrotnej pomocy, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46, ani nie będzie stanowić u Skarżącej dotacji. Ta sama zasada dotyczy wynagrodzeń otrzymanych w kolejnych latach. Skarżąca nie ma więc możliwości dokonywać korekt zeznań podatkowych za lata 2004-2008. Ta sama zasada obejmuje wynagrodzenie, które będzie otrzymywane w kolejnych latach. Skarżąca [...] lipca 2009r. wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na to wezwanie Minister [...] sierpnia 2009r. stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżącą wniosła o uchylenie ww. interpretacji indywidualnej, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, nie znajdując podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Podstawą sporu jest dokonana przez Ministra Finansów interpretacja art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.f., który stanowi, iż wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli: a) pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz b) podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Minister Finansów uznał, iż z przytoczonego przepisu wynika, że wynagrodzenie Skarżącej za lata 2004-2008 współfinansowane ze środków EFRR i FS oraz w latach kolejnych nie będzie podlegać zwolnieniu z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.f., gdyż nie można go uznać za pochodzące z bezzwrotnej pomocy, o której mowa ww. przepisie. Wynagrodzenie to należy zakwalifikować jako środki stanowiące wydatki budżetu państwa. Zdaniem Sądu, stanowisko Ministra Finansów jest nieprawidłowe, bowiem sposób wypłaty środków finansowych jest kwestią techniczną, która nie powinna decydować o zwolnieniu danego przychodu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W myśl art. 32 Rozporządzenia Rady (WE) nr 1260/1999 z 21 czerwca 1999r. ustanawiającego przepisy ogólne w sprawie funduszy strukturalnych (Dz.UE.L.99.161.1) płatności wkładów z funduszy dokonane przez Komisję organowi wypłacającemu mogą przybrać formę płatności na rachunek, płatności tymczasowej lub płatności salda końcowego, gdzie płatności okresowe i płatności salda końcowego dotyczą wydatków faktycznie poniesionych, które muszą być powiązane z płatnościami dokonanymi przez bezpośrednich beneficjentów, potwierdzonych przez pokwitowanie faktury lub dokumenty rachunkowe o tej samej wartości dowodowej. Organ wypłacający zapewnia przy tym, że bezpośredni beneficjenci otrzymają płatności z funduszy możliwie, jak najszybciej i w pełnej wysokości. Polski ustawodawca w u.NPR zastrzegł natomiast, iż dofinansowanie projektów z publicznych środków wspólnotowych polega na zwrocie określonej w umowie o dofinansowanie projektu albo decyzji, części kwalifikowanych wydatków poniesionych przez beneficjenta lub wypłacie premii (art. 27 ust. 1). Bezspornym jest, iż wypłata środków finansowanych w ramach EFRR polega na zwrocie wydatków. Środki te wypłacane są z budżetu Państwa, a po udokumentowaniu poniesionych wydatków odpowiednia instytucja zwraca się do UE o ich zwrot. W rzeczywistości bezzwrotna pomoc faktycznie pokrywana jest za pomocą środków pożyczonych przez instytucję wdrażającą z budżetu Państwa na prefinansowanie realizowanego projektu i dopiero po refundacji przez UE kosztów danego projektu, publiczne środki wspólnotowe wpływają bezpośrednio do budżetu Państwa polskiego. W rezultacie ekonomiczny ciężar pomocy ponoszą ostatecznie instytucje UE. Podnoszony przez Ministra Finansów fakt wpłynięcia środki z FS na odrębny rachunek bankowy prowadzony w euro oraz ich przekazanie po przewalutowaniu na centralny rachunek dochodów budżetu państwa, a następnie ich wydatkowanie na dotacje rozwojowe nie oznacza, że ekonomiczny ciężar pomocy z UE ponosi Polska. W ostatecznym rozrachunku pomoc tą ponoszą instytucje UE. Sąd zwraca ponadto uwagę, że zarówno w poprzednio obowiązującym rozporządzeniu WE nr 1260/1999 (obowiązującym w części okresu objętego interpretacją), jak i w obecnie funkcjonującym w obrocie prawnym rozporządzeniu Rady WE nr 1083/2006 z 11 lipca 2006r. wskazano(w preambułach obu aktów), że fundusze strukturalne stworzone zostały zgodnie z wymaganiami Traktatu. Służą one przede wszystkim wzmocnieniu spójności gospodarczej i społecznej Wspólnoty Europejskiej. Jednocześnie celem funduszy jest zmniejszenie dysproporcji w poziomach rozwoju różnych regionów oraz zacofania regionów lub wysp najmniej uprzywilejowanych, w tym obszarów wiejskich. Wzmożone nakłady na te fundusze są wynikiem rozszerzenia się UE, w wyniku czego zwiększyły się dysproporcje gospodarcze, społeczne i terytorialne. Celem funduszy strukturalnych jest więc pomoc słabiej rozwiniętym regionom i sektorom gospodarki państw członkowskich. Celem tym nie jest z pewnością wtórne zasilanie budżetów państw. Kłóci się zatem z celem udzielenia bezzwrotnej pomocy jej następcze opodatkowanie na skutek wypłaty za pośrednictwem budżetu Państwa. Generalna zasada udzielania pomocy ze środków UE stanowi, że wszelkie fundusze i programy pomocowe finansowane przez UE są wyłączone z opodatkowania podatkiem dochodowym. Było tak zarówno w okresie przedakcesyjnym (przed 1 maja 2004 r.) jak i po wstąpieniu Polski do UE. Środki pochodzące z bezzwrotnej pomocy w założeniu mają za zadanie finansowanie działań popieranych przez Wspólnotę w ramach programów pomocowych, a nie budżetów poszczególnych państw za pośrednictwem podatków. Ta sama zasada dotyczy również pozostałych środków pomocowych, finansowanych przez inne instytucje pozarządowe. W związku z tym zasady tej nie może niweczyć przyjęty model dystrybucji tejże pomocy przez poszczególne państwa członkowskie dla jej beneficjentów, tj. podmiotów bezpośrednio realizujących zadania i cele, na które przeznaczone zostały określone środki pomocowe. Wyrazem przedstawionej wyżej zasady jest bez wątpienia art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.f., który, co należy podkreślić z całą mocą, nie odwołuje się do innych przepisów i zawartych w nich warunków. Dekodowanie interpretacji normy prawnej zawartej w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.f., należy dokonać przy zastosowaniu wykładni językowej. Ustalenia wymaga zatem zakres znaczeniowy użytego przez ustawodawcę wyrażenia "pochodzą". Znaczenia zwrotów użytych w treści przepisów prawa podatkowego w pierwszej kolejności należy poszukiwać wśród definicji legalnych zamieszczonych w przepisach tej właśnie gałęzi prawa, następnie pośród innych powszechnie obowiązującego przepisów prawa, normujących daną dziedzinę życia. Jeśli ww. metod nie można zakończyć sukcesem, należy odwołać się do potocznego rozmienia danego wyrażenia. W przypadku słowa "pochodzić" ustawodawca, ani w przepisach prawa podatkowego, ani w innych aktach prawnych nie sprecyzował zakresu znaczeniowego. W potocznym znaczeniu ww. wyrażenie oznacza: "miejsce, z którego dana rzecz się wywodzi". Analiza źródeł finansowania programów pomocowych, funduszy strukturalnych nie pozostawia wątpliwości, iż stanowią one bezzwrotna pomoc od Unii Europejskiej. Rozważając także umiejscowienie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.f. wśród innych zwolnień od podatku dochodowego o charakterze przedmiotowym nasuwa się konstatacja, iż bezzwrotna pomoc udzielana, tak przez instytucje Unii Europejskiej, Europejskiego Banku Inwestycyjnego, jak i z budżetu Państwa w postaci dotacji, subwencji lub innych nieodpłatnych świadczeń podlega zwolnieniu od podatku dochodowego. Nie ma zatem powodu by uznać, iż w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o interpretację jest inaczej. Ciężar finansowania bezzwrotnej pomocy ponoszą bowiem instytucje unijne, a brak przepisu uzależniającego zastosowanie ulgi podatkowej wyłącznie od sposobu wypłacenia środków finansowych powoduje, iż stanowisko zaprezentowane przez Ministra Finansów w zaskarżonej interpretacji nie może być uznane za prawidłowe. Zdaniem Sądu także unormowania powoływanej przez Ministra Finansów w ustawie o finansach publicznych przed i po nowelizacji nie mogą wykluczyć bądź ograniczyć zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.f. Oczywiste jest także, że nie ma znaczenie czy środki pomocowe są bądź nie w części współfinansowanej z budżetu Państwa i nie mogą być uznane za pomoc pochodzącą z dotacji. Sposób wypłaty środków finansowych pochodzących z bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej jest kwestią techniczną, o czym mowa wyżej, która nie ma znaczenia w przypadku instytucji zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.f. Zdaniem Sądu w rozpoznawanej sprawie kluczowe znaczenie ma bowiem ustalenie źródła środków składających się na bezzwrotną pomoc, czyli podmiotu, który ostatecznie ponosi ekonomiczny ciężar bezzwrotnej pomocy. Sąd ocenia przy tym, że stanowisko Ministra Finansów zawarte w zaskarżonej interpretacji, w zasadzie, czyni ww. przepis "martwym", zważywszy na zasady realizacji programów pomocowych. Minister Finansów ponownie rozpoznając wniosek Skarżącej o udzielenie interpretacji indywidualnej obowiązany jest uwzględnić stanowisko wyrażone przez Sąd w niniejszym wyroku, a także rozważyć, czy Skarżąca spełnia pozostałe określone przepisami prawa – art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.f. warunki do zwolnienia uzyskiwanych dochodów od podatku. Sąd, mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji. Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie może być wykonana, określono zgodnie z art. 152 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.