III SA/Wa 2173/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędziowie Sędzia WSA Izabela Głowacka-Klimas (sprawozdawca), Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 marca 2010 r. sprawy ze skargi C. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości. Pismem z dnia 25 czerwca 2009 r. C. Sp. z o.o. – Skarżąca lub Spółka w rozpatrywanej sprawie - wystąpiła do Ministra Finansów z wnioskiem o udzielenie w trybie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm. dalej O.p.) pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zapłaconych odsetek, o których mowa w art. 16e ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p"). Przedstawiając stan faktyczny Skarżąca wskazała, że zakupiła w maju 2008 r. urządzenie o wartości powyżej 3.500 zł z intencją jego używania krócej niż 1 rok. W maju 2008 r. wartość urządzenia została w całości uznana za koszt uzyskania przychodu. W kwietniu 2009 r. stwierdzono, że urządzenie będzie używane przez Spółkę dłużej niż 1 rok. W związku z tym w kwietniu 2009 r. wprowadzono urządzenie na stan środków trwałych i dokonano korekty kosztów podatkowych o różnicę między cena nabycia a kwotą odpisów amortyzacyjnych przypadająca na okres dotychczasowego używania. Od opisanej różnicy, o którą pomniejszono koszty uzyskania przychodów, Spółka naliczyła odsetki zgodnie z art. 16e ust. 1 pkt 4 i art. 16e ust. 2 u.p.d.o.p. Zapłata odsetek nastąpi do 20 maja 2009 r. Odsetki, o których mowa powyżej nie stanowią odsetek za zwłokę w rozumieniu Ordynacji podatkowej. W związku z powyższym zadała następujące pytanie - czy odsetki zapłacone przez podatnika na podstawie art. 16e ust. 1 pkt 4 i art. 16e ust. 2 u.p.d.o.p. są kosztem podatkowym? Spółka wskazała, że odsetki mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu, gdyż nie są odsetkami za zwłokę i nie są wymienione w ustawie podatku dochodowym jako koszt nie stanowiący kosztu uzyskania przychodu. Działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w W. w interpretacji z dnia [...] sierpnia 2009 r. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu powołując się na przepisy art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 i art. 16e ust. 1 u.p.d.o.p., stwierdził, że do kosztów uzyskania przychodów nie mogą zostać zaliczone między innymi odsetki za zwłokę z tytułu nieterminowych należności budżetowych i innych należności, do których stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej (art. 16 ust. 1 pkt 21 u.p.d.o.p.). Dalej uznał, że Spółka w maju 2008 r. zakupiła urządzenie o wartości powyżej 3.500 zł., po czym wartość ww. urządzenia została uznana za koszt uzyskania przychodów. Natomiast w kwietniu 2009 r. Spółka wprowadziła urządzenie na stan środków trwałych, dokonała korekty kosztów podatkowych i naliczyła odsetki zgodnie z art. 16e ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Organ podatkowy zaznaczył, że art. 16e ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. jest przepisem szczególnym określającym odsetki, w związku z zaistniałymi nieprawidłowościami opisanymi w zdaniu wstępnym art. 16e ust. 1. Następstwem tych nieprawidłowości było zaniżenie kwot należnych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych. Usunięcie nieprawidłowości następuje po wykonaniu dyspozycji przepisów art. 16e ust. 1 pkt 1-3 u.p.d.o.p. Podsumowując stwierdził, że naliczone odsetki na podstawie art. 16e ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. są także odsetkami, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 21 u.p.d.o.p. i nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Spółka nie podzieliła stanowiska wyrażonego w interpretacji indywidualnej. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. W skardze na interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc zmianę zaskarżonej interpretacji w całości. Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię: - art. 16 ust 1 pkt 21 u.p.d.o.p. przez uznanie, iż podstawa obliczenia odsetek zapłaconych na podstawie art. 16e ust 1 pkt 4 u.p.d.o.p. to należność budżetowa i inna należność do której stosuje się przepisy Ordynacji Podatkowej oraz uznanie owych odsetek jako odsetki za zwłokę, - art. 16e ust 1 pkt od 1 do 4 u.p.d.o.p. przez uznanie, iż zdarzenie opisane w tymże artykule jest nieprawidłowością gdy tymczasem wynika że zmiany okoliczności, której podatnik nie mógł przewidzieć wcześniej, a która to zmiana okoliczności jest dozwolona prawnie przez przepisy u.p.d.o.p. W uzasadnieniu Spółka podniosła, że odsetki określone w art. 16e ust 1 pkt 4 u.p.d.o.p. nie są odsetkami z tytułu nieterminowych wpłat należności budżetowych. Zdaniem Skarżącej ww. odsetki stanowią rekompensatę wpływów budżetowych uszczuplonych w wyniku dozwolonego prawnie niezakwalifikowania składnika majątku do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych w momencie oddania ich do używania. Zwłoka w przypadku odsetek z art. 16e ust 1 pkt 4 u.p.d.o.p. nastąpi wówczas gdy podatnik nie dokona ich zapłaty w terminie do 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym minął rok używania składnika majątku o wartości początkowej przekraczającej 3.500 zł nie zaliczonego do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. W ocenie Spółki, odsetki określone w art. 16e ust 1 pkt 4 u.p.d.o.p. nie są odsetkami z tytułu nieterminowych wpłat należności budżetowych i innych należności, do których stosuje się przepisy Ordynacji Podatkowej. Stwierdziła, że w przypadku odsetek z art. 16e ust 1 pkt 4 to przepisy u.p.d.o.p. regulują kwestie odsetek z tytułu zmian okresu używania środka trwałego. Nie dotyczą należności, do których stosuje się przepisy Ordynacji Podatkowej. Odsetki naliczone samodzielnie przez podatnika zgodnie z art. 16e ust 1 pkt 4 u.p.d.o.p. i zapłacone w terminie określonym przez ustawodawcę nie mogą być traktowane tak samo jak odsetki od zaległości podatkowej. Podniosła, że zapłata odsetek zgodnie z art. 16 e ust 1 pkt 4 u.p.d.o.p. nie wynika z nieprawidłowości a jedynie ze zmiany okoliczności dozwolonych prawnie, czego odzwierciedleniem są uregulowania zawarte w art. 16 e u.p.d.o.p. Skarżąca zarzuciła, że organ w trakcie wydawania interpretacji, w szczególności po wniesieniu wniosku o usunięcie naruszenia prawa nie próbował odnieść się do argumentów przedstawionych przez Spółkę. Naruszył zasadę zaufania do organów państwa oraz zasadę przekonywania, wynikające z przepisów Ordynacji podatkowej. Spółka jest także zdania, iż odsetki związane z przekwalifikowaniem składnika majątku są związane pośrednio z uzyskiwanymi przez spółkę przychodami i mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 15 u.p.d.o.p. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga jest zasadna. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, o czym stanowi art. 134 § 1 ww. ustawy. Może zatem wyeliminować z obrotu prawnego zaskarżony akt także z powodów, które w skardze nie zostały podniesione a stanowią o wydaniu aktu z naruszeniem prawa. Stan faktyczny w sprawie jest bezsporny. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest ocena prawna czy zapłacone przez Skarżącą odsetki na podstawie art. 16e ust. 1 pkt 4 i art. 16e ust. 2 u.p.d.o.p. są kosztem podatkowym. Zgodnie z art. 16e ust. 1 u.p.d.o.p. "jeżeli podatnicy nabędą lub wytworzą we własnym zakresie składniki majątku wymienione w art. 16a ust. 1 i art. 16b ust. 1, o wartości początkowej przekraczającej 3.500 zł, i ze względu na przewidywany przez nich okres używania równy lub krótszy niż rok nie zaliczą ich do środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych, a faktyczny okres ich używania przekroczy rok, podatnicy są obowiązani, w pierwszym miesiącu następującym po miesiącu, w którym ten rok upłynął: 1) zaliczyć te składniki do środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych, przyjmując je do ewidencji w cenie nabycia albo koszcie wytworzenia, 2) zmniejszyć koszty uzyskania przychodów o różnicę między ceną nabycia lub kosztem wytworzenia a kwotą odpisów amortyzacyjnych, przypadającą na okres ich dotychczasowego używania, obliczonych dla środków trwałych przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie rocznych stawek amortyzacyjnych, stanowiącym załącznik nr 1 do ustawy, zwanym dalej "Wykazem stawek amortyzacyjnych", a dla wartości niematerialnych i prawnych przy zastosowaniu zasad określonych w art. 16m, 3) stosować stawki amortyzacji, o których mowa w pkt 2, w całym okresie dokonywania odpisów amortyzacyjnych, 4) wpłacić, w terminie do 20 dnia tego miesiąca, do urzędu skarbowego kwotę odsetek naliczonych od dnia zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie składników majątku do dnia, w którym okres ich używania przekroczył rok, i naliczoną kwotę odsetek wykazać w zeznaniu, o którym mowa w art. 27 ust. 1; odsetki od różnicy, o której mowa w pkt 2, są naliczane według stawki odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych obowiązującej w dniu zaliczenia składnika majątku do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych." W ocenie Sądu, zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Powyższe oznacza, że wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami. Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty. Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. W świetle przepisów art. 15 i art. 16 u.p.d.o.p. przy wprowadzeniu urządzenia na stan środków trwałych, dokonaniu korekty kosztów podatkowych nie ma przeszkód aby naliczone z tego tytułu odsetki zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. W szczególności nie może mieć w tym przypadku zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 21 u.p.d.o.p., gdyż w przypadku tym nie mamy do czynienia z odsetkami za zwłokę z tytułu nieterminowych wpłat należności budżetowych. Określone w art. 16e u.p.d.o.p. odsetki nie są odsetkami z tytułu zwłoki, lecz z tytułu rekompensaty wpływów budżetowych uszczuplonych wyniku – dozwolonego prawnie – niezakwalifikowania składnika majątku do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych w momencie oddania ich do używania, a dopiero po roku czasu. Zwłoka w tym przypadku wystąpi dopiero gdy podatnik w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym minął rok używania składnika majątku, nie dokonał wpłaty odsetek, o których stanowi art. 16e ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Stwierdzić zatem należało, że odsetki naliczone samodzielnie przez podatnika, zgodnie z art. 16e u.p.d.o.p. nie mogą być traktowane tak samo jak odsetki od zaległości podatkowej. Inny jest bowiem sposób ich naliczania oraz ich wysokość. Odsetki od zaległości podatkowych naliczane są od dnia następującego po dniu, w którym upłynął termin płatności do dnia dokonania wpłaty tej zaległości. Zmiana kwalifikacji składnika majątkowego nakazuje zaś podatnikowi wpłacić odsetki za każdy dzień w terminie do 20 dnia miesiąca, następującego po miesiącu w którym upłynął rok od nabycia środka trwałego. Warto również zwrócić uwagę, że przepisy ordynacji podatkowej stosowane są tam, gdzie brak jest uregulowań w przepisach prawa materialnego. W tym przypadku przepisy o podatku dochodowych od osób prawnych regulują kwestie odsetek z tytułu zmiany okresu używania środka trwałego. Nie można zatem twierdzić, iż dotyczą one należności, do których stosuje się przepisy ordynacji podatkowej. W niniejszej sprawie jak wyżej wskazano organ podatkowy błędnie przyjął, że naliczone odsetki na podstawie art. 16e ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. są także odsetkami, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 21 u.p.d.o.p. (odsetki za zwłokę z tytułu nieterminowych należności budżetowych i innych należności, do których stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej), wobec tego nie stanowią one kosztów uzyskania przychodów. Podobne stanowisko wyrażone jest w doktrynie prawa, między innymi – "Podatek dochodowy od osób prawnych" J. Marciniuk, rok 2008, Podatkowe Komentarze Becka oraz "Podatek dochodowy od osób prawnych" Komentarz 2003, Janusz Zubrzycki, str. 534 i następne, Unimex Oficyna Wydawnicza. Reasumując Sąd wskazuje, że odsetki o których mowa z art. 16e ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. stanowią koszt uzyskania przychodu, gdyż nie są objęte wyłączeniem zawartym w art. 16 ust. 1 pkt 21 u.p.d.o.p. Zdaniem Sądu nie są to odsetki za zwłokę we wpłacie należności budżetowych ani nie są wyliczane w oparciu o zaległą należność, ani też nie są to odsetki, do których stosuje się przepisy ordynacji podatkowej. Organ podatkowy naruszył tym samym art. art. 16e ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.. Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organ podatkowy uwzględni przedstawioną ocenę Sądu. Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a P.p.s.a., uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności, o czym stanowi art. 146 § 1 P.p.s.a. W razie uwzględnienia skargi Sąd w wyroku określa, czy i w jakim zakresie zaskarżony akt lub czynność nie mogą być wykonane, a rozstrzygnięcie to traci moc z chwilą uprawomocnienia się wyroku, co wynika z art. 152 P.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie wskazanych przepisów, orzekł zatem jak w sentencji.