II FSK 1726/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 7 marca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 18 marca 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 1838/09 w sprawie ze skargi J. K. i R. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 29 września 2009 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowej oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 5 marca 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w sprawie ze skargi J.K. i R.K. uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w. W. z dnia 29 września 2009 r. w przedmiocie umorzenia postępowania dotyczącego zaliczenia nadpłaty. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Urząd Skarbowy [...] decyzją z dnia 27 listopada 2001 r. określił skarżącym wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996r. w wysokości 142.317,90 zł oraz odsetki za zwłokę od w/w zaległości naliczonych na dzień wydania decyzji, na podstawie której wystawiono tytuł wykonawczy nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia 18 kwietnia 2002 r. uchylił w całości powyższą decyzję. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 12 czerwca 2002 r. określił skarżącym zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996r. w wysokości 201.000,30 zł, zaległość podatkową w wysokości 142, 317,90 zł oraz odsetki za zwłokę od w/w zaległości naliczonych na dzień wydania decyzji w kwocie 306,121,90 zł. W związku ze zbiegiem egzekucji do wynagrodzenia za pracę skarżącego egzekucję zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizyczny za 1996r., zgodnie z postanowieniem Sądu Rejonowego dla W. z dnia 31 stycznia 2003r., prowadził Komornik Sądowy Rewiru IV przy Sądzie Rejonowym W., który dokonał zajęcia na podstawie tytułu wykonawczego [...]. W dniu 20 czerwca 2007 r. Komornik sądowy, po dokonaniu zajęcia wierzytelności, zawieszeniu postępowania i następnie podjęciu postępowania, ponownie zawiesił postępowanie egzekucyjne do czasu usunięcia braków formalnych przez wierzyciela i zwrócił wierzycielowi tytuł wykonawczy. Pismem z dnia 20 marca 2008r. skarżący wnieśli wniosek o wszczęcie postępowania egzekucyjnego i o zwrot kwoty 408.692,18 zł, która w ich ocenie została nienależnie wyegzekwowana. Postanowieniem z dnia 23 grudnia 2008r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego [...]. Pismem z dnia 5 stycznia 2009r. skarżący wnieśli o uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych na podstawie powyższego tytułu wykonawczego. Postanowieniem z dnia dniu 5 marca 2009r. Naczelnik Urzędu Skarbowego uchylił czynności egzekucyjne dokonane na podstawie tytułu wykonawczego [...] z dnia 22 stycznia 2002r. Postanowieniem z dnia 11 marca 2009r. na podstawie art. 76 a §1 i 2 , art. 76 § 1, art. 53 §1 i 4, art. 29 § 1 oraz 21 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926 ze zm.) Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] wyegzekwowaną w wyniku postępowania egzekucyjnego kwotę 386, 364, 38 zł uznał za nadpłatę i zaliczył ją na poczet zaległości podatkowej wynikającej z decyzji Urzędu Skarbowego [...] z dnia 12 czerwca 2002r. o Nr [...] określającą skarżącym wysokość zobowiązana w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996r., z której wynikła zaległość podatkowa w wysokości 142.317,90 zł. Od powyższego postanowienia skarżący wnieśli odwołanie zarzucając, że organ naruszył art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z: uznaniem jako nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996r. bezprawnie wyegzekwowanych środków finansowych; przedawnieniem zobowiązania podatkowego za 1996r. gdyż po wyeliminowaniu z obrotu prawnego decyzji w oparciu, o którą wystawiono tytuł wykonawczy i przeprowadzono egzekucję wobec braku tytułu wykonawczego do decyzji podatkowej z 12 czerwca 2002r. oraz wobec braku skutecznego zabezpieczenia wynikającego z w/w decyzji w postaci przymusowego wpisu do hipoteki zobowiązanie za 1996 r. zostało przedawnione, zaś bezprawnie wyegzekwowane środki finansowe powinny zostać zwrócone na konto podatników. Postanowieniem z dnia 29 września 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił w całości zaskarżone postępowanie i umorzył postępowanie w sprawie wskazując, że nie może istnieć jednocześnie nadpłata i zaległość w tym samym zobowiązaniu za ten sam okres. Stwierdzono także, do wpłat uzyskanych w drodze postępowania egzekucyjnego nie mają zastosowania przepisy Ordynacji podatkowej w zakresie zaliczenia wpłat (nadpłat) postanowieniem. Organ podatkowy uznał również, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996r. nie uległo przedawnieniu, ponieważ umorzenie postępowania egzekucyjnego z uwagi na to, że tytuł wykonawczy utracił swą aktualność nie oznacza, iż przestają istnieć skutki, jakie powstały w związku z zastosowaniem na podstawie tego tytułu określonego środka egzekucyjnego. Na powyższe postanowienie skarżący wnieśli do WSA we Wrocławiu skargę, w której podnieśli naruszenie: art. 234 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie rozstrzygnięcia, którego treść jest niekorzystna dla strony, gdyż daje oparcie organowi podatkowemu do uchylenia się od wykonania swoich ostatecznych postanowień tj. z dnia 23 grudnia 2008r. o umorzeniu postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z dnia 22 stycznia 2002r. oraz postanowienia z dnia 5 marca 2009r. uchylającego wszystkie czynności egzekucyjne dokonane w oparciu o ten tytuł; art. 70 § 4 oraz art. 59 § 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 59 §1 pkt 2 i 60 §1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2002 Nr110 poz. 968 ze zm., dalej: u.p.e.a.) poprzez pominięcie faktu uchylenia przez Izbę Skarbową w W.w dniu 18 kwietnia 2002 r. decyzji organu pierwszej instancji z dnia 27 listopada 2001r. oraz dokonanie oceny poprawności prowadzonego postępowania egzekucyjnego, które zostało już rozstrzygnięte przez Naczelnika Urzędu Skarbowego poprzez wydanie postanowienia o uchyleniu czynności egzekucyjnych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. Dodatkowo wskazał, że zaskarżone postanowienie zostało wydane zgodnie z żądaniem strony zgłoszonym w postępowania zażaleniowym. Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżone postanowienie, ale z innych względów niż wskazano w skardze. Zauważono, że organ wydał postanowienie skutkujące zatrzymaniem spornej kwoty powołując się na przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Natomiast w ocenie sądu pierwszej instancji kwestie związane z nadpłatą należy rozpatrywać na podstawie rozdziału 9 Działu III Ordynacji podatkowej. Z tego powodu do trybu zwrotu nienależnie zapłaconego podatku jako nadpłaty w ujęciu Ordynacji podatkowej istotne jest, aby uiszczone świadczenie zrealizowane było na tle szeroko pojętego stosunku podatkowoprawnego WSA we Wrocławiu zwrócił także uwagę, że następstwem umorzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 u.p.e.a. jest zwrot kwoty wyegzekwowanej lub wpłaconej dobrowolnie, będący czynnością materialnotechniczną. Stwierdzono również, że kwota wyegzekwowana nie może stanowić nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996r., ponieważ decyzja na podstawie, której ją uiszczono została uchylona. W ocenie sądu pierwszej instancji zaskarżone rozstrzygnięcie naruszało wyrażoną w art. 234 Ordynacji podatkowej zasadę - zakaz reformationis in peius, ponieważ organ pierwszej instancji zmierzał do tzw. zwrotu pośredniego wyegzekwowanej kwoty w postępowaniu egzekucyjnym następnie umorzonym, a organ odwoławczy pozbawił podatnika tego zwrotu (zarówno w formie pośredniego czy też bezpośredniego zwrotu nadpłaty). Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do kwestii przedawniania zobowiązania wskazując, że skoro organ nie dokonywał zaliczenia kwoty na poczet zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996r. to wszelkie rozważania organu jak i podatnika w tej kwestii są przedwczesne. Od powyższego wyroku pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wywiódł skargę kasacyjną, w której zarzucił WSA we Wrocławiu naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy - art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r. Nr 153 poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.): art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 135, art. 141 § 4, art. 151 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 21 § 1 pkt 1, art. 21 § 3, art. 59 § 1 pkt 1, art. 72, art. 234 Ordynacji podatkowej, z uwagi na uwzględnienie skargi i uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 29 września 2009 r. w przedmiocie umorzenia postępowania dotyczącego zaliczenia nadpłaty, z powodu naruszenia prawa materialnego - podczas gdy wspomniane postanowienie nie narusza prawa, co winno skutkować oddaleniem skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a.; art. 141 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 234 Ordynacji podatkowej poprzez zarzucenie organom naruszenia przepisów postępowania - zakazu reformationis in peius, podczas gdy uchylone zaskarżonym wyrokiem, postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej, zostało podjęte zgodnie ze stosowanymi przepisami prawa; art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niewłaściwe ustalenie stanu faktycznego, a w konsekwencji błędną ocenę charakteru należności, które zostały wyegzekwowane przez organ egzekucyjny w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego o nr [...], tj. poprzez uznanie, że stanowią one nadpłatę w rozumieniu art. 72 Ordynacji podatkowej, podczas gdy należność tę należy rozpatrywać w kategorii zapłaty, o której mowa w art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, powodującej wygaśnięcie zobowiązania objętego ww. tytułem wykonawczym do wysokości wyegzekwowanych kwot. W skardze kasacyjnej zarzucono także naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) poprzez niewłaściwe zastosowanie: art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a mianowicie pominięcie tego przepisu, który powinien mieć zastosowanie w sprawie, skutkujące błędnym przyjęciem przez sąd pierwszej instancji, iż uchylenie decyzji deklaratoryjnej określającej podatek dochodowy od osób fizycznych za 1996 r., spowodowało, że zobowiązanie wynikające z mocy prawa, z powodu uchylenia tej decyzji przestało istnieć, a tym samym nadaniu tej decyzji charakteru konstytutywnego, podczas gdy zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych powstaje z mocy prawa, zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a decyzja wydana na mocy art. 21 § 3 ma charakter deklaratoryjny, stwierdzający jedynie wysokość zobowiązania, powstałego z mocy prawa; art. 72 w zw. z art. 76 Ordynacji podatkowej oraz art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej tj. błąd subsumcji, poprzez wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie normy prawnej wyrażonej w art. 72 i 76 Ordynacji podatkowej, podczas gdy zastosowanie w przedmiotowej sprawie powinien mieć art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Błąd polega na uznaniu, że kwoty wyegzekwowane i przekazane wierzycielowi na poczet zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 r., w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego, które zostało umorzone, pomimo iż w momencie uzyskania kwot w postępowaniu egzekucyjnym, podlegała wykonaniu wydana pod nowym rozpoznaniu sprawy przez organ pierwszej instancji, decyzja z dnia 12 czerwca 2002 r. określająca podatek dochodowy od osób fizycznych za 1996 r. w tej samej wysokości, stanowią nadpłatę w bliżej nieskonkretyzowanym zobowiązaniu podatkowym i podlegają zwrotowi, podczas gdy wyegzekwowanie przedmiotowych kwot spowodowało wygaśnięcie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 r., na mocy art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Mając na uwadze powyższe autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA we Wrocławiu oraz zasądzenie od strony skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik strony skarżącej wskazał, że zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej są niezasadne, bowiem wyrok WSA we Wrocławiu był prawidłowy. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna organu nie zasługiwała na uwzględnienie. Za pozbawione usprawiedliwionych podstaw należało uznać podniesione w skardze kasacyjnej organu zarówno zarzuty naruszenia przepisów postępowania, jak i naruszenia prawa materialnego. W rozpoznawanej sprawie skarga kasacyjna organu oparta została na zarzutach naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a). art. 135, art. 141 § 4, art. 151 p.p.s.a., w związku z art. 21 § 1 pkt 1, art. 21 § 3, art. 59 § 1 pkt 1, art. 72, art. 234 Ordynacji podatkowej) oraz zarzutach naruszenia prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 59 § 1 pkt 1, art. 72 i art. 76 Ordynacji podatkowej. Zarówno treść sformułowanych w podany sposób zarzutów skargi kasacyjnej, jak i uzasadnienie skargi kasacyjnej pozwala na stwierdzenie, że o wyniku sprawy decydowało właściwe rozumienie przepisów prawa materialnego. W skardze kasacyjnej przede wszystkim kwestionowano ocenę wyrażoną w zaskarżonym wyroku, iż w realiach rozpoznawanej sprawy kwotę wyegzekwowaną na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996r należało uznać za nadpłatę, a tym samym dopuszczalne było wydanie przez organ podatkowy postanowienia o zaliczeniu nadpłaty. Jednocześnie przyjęty za podstawę wyroku stan faktyczny sprawy nie jest przedmiotem sporu. Z istotnych ustaleń przedstawionych na stronie 1- 3 uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynikało w sposób nie budzący wątpliwości, że kwota "sporna" będąca w dyspozycji organów podatkowych została wyegzekwowana od skarżących na poczet zobowiązania podatkowego w oparciu o tytuł wykonawczy, którego podstawą wystawienia stanowiła decyzja organu pierwszej instancji z dnia 27 listopada 2001r., Decyzja ta w trakcie toczącego się postępowania egzekucyjnego została wyeliminowana z obrotu prawnego co skutkowało umorzeniem postępowania egzekucyjnego i uchyleniem dokonanych czynności egzekucyjnych. Na tym tle sąd pierwszej instancji trafnie stwierdził, iż zagadnieniem wymagającym wyjaśnienia w kontekście tych ustaleń, była ocena charakteru należności, które zostały przez organ egzekucyjny ściągnięta w ramach prowadzonego postępowania egzekucyjnego i wpływu tej oceny dla ustalenia właściwych czynności jakie powinny zostać podjęte przez organy podatkowe w związku z wnioskiem strony skarżącej o zwrot wyegzekwowanej kwoty. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w pierwszej kolejności należało zbadać, czy sąd pierwszej instancji prawidłowo oceniał, że wyegzekwowana od strony skarżącej kwota była "nienależnie zapłaconym podatkiem", o którym mowa w art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Z powołanego powyżej art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że za nadpłatę uważa się przede wszystkim kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Podatek jest nadpłacony w sytuacji, gdy podatnik był zobowiązany do zapłaty podatku, lecz faktycznie wpłacona kwota jest wyższa pod kwoty należnej. Z kolei podatek jest nienależnie zapłacony, gdy podmiot dokonał wpłaty określonej kwoty tytułem zapłaty podatku, pomimo że nie był do tego zobowiązany. Podatek jest zapłacony nienależnie także wtedy, gdy podatnik był zobowiązany do zapłaty podatku, lecz później odpadła podstawa prawna świadczenia. Z treści art. 72 § 1 pkt 2-4 Ordynacji podatkowej wynika, że nadpłatę stanowi również: kwota pobrana przez płatnika nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej, kwota zobowiązania zapłaconego przez płatnika lub inkasenta, jeśli w decyzji o ich odpowiedzialności podatkowej określono je nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej, a także kwota zobowiązania zapłaconego przez osoby trzecie lub spadkobierców określonego nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej w decyzji dotyczącej ich odpowiedzialności podatkowej lub decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego spadkodawcy. Nowelizacja ordynacji podatkowej ustawą z dnia 11 kwietnia 2001 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 39, poz. 459) przesądziła również, że "na równi z nadpłatą" ma być traktowana część wpłaty zaliczona na poczet odsetek (por. wyrok TK z dnia 21 lipca 2010 r., sygn. SK 21/08, publik. OTK ZU nr 6/A/2010, poz. 62). W piśmiennictwie przyjmuje się, że art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie formułuje definicji pojęcia nadpłaty, lecz zawiera jedynie wyliczenie kwot, które stanowią nadpłatę. Wyliczenie to nie ma charakteru zupełnego, gdyż nie obejmuje wszystkich przypadków, które powinny być w nim zawarte (por. art. 75 § 2 i art. 73 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej). Dla ustalenia, czy w określonej sytuacji powstała nadpłata, konieczne jest uwzględnienie nie tylko art. 72 Ordynacji podatkowej, lecz wszystkich przepisów działu III rozdziału 9, a nawet rozdziałów następnych tej ustawy (por. B. Gruszczyński [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2010, s. 418). Najczęściej powstanie nadpłaty może być spowodowane nieprawidłowym działaniem któregoś z podmiotów stosunku prawnopodatkowego, czyli organu podatkowego, podatnika, płatnika, inkasenta (tzw. nadpłata incydentalna). Popełnianie błędów stanowi zatem główną przyczynę powodującą powstanie nadpłaty. Instytucja nadpłaty ma za zadanie łagodzić skutki niezamierzonych przesunięć majątkowych (zob. M. Ślifirczyk, Nadpłata podatku, Kraków 2005, s. 37-43). Istnienie nadpłaty podatku jest uwarunkowane ziszczeniem się dwóch przesłanek będących elementami konstytutywnymi tej instytucji. Po pierwsze, skoro nadpłatą jest kwota nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku, to nadpłata może powstać jedynie w przypadku uprzedniej zapłaty podatku, która jest traktowana jako działanie w celu doprowadzenia do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego. Drugim elementem konstytutywnym nadpłaty jest należność zapłaconego podatku, która stanowi element oceny prawnej przesunięcia majątkowego, jakie nastąpiło w związku z zapłatą podatku. Przesłanka oceny prawnej przesunięcia majątkowego zawiera się w definicji nadpłaty w sformułowaniach: nadpłacony i nienależnie zapłacony podatek. Istotą tej przesłanki jest zatem stojące za przesunięciem majątkowym uzasadnienie prawne, które pozwala na stwierdzenie, czy świadczenie w postaci zapłaty stanowiło realizację długu podatkowego. Brak długu podatkowego lub jego istnienie w wysokości niższej niż przyjęta przez dokonującego zapłatę powoduje, że przestaje istnieć uzasadnienie prawne stojące za przesunięciem majątkowym, a tym samym dochodzi do powstania nadpłaty (por. wyrok TK z dnia 21 lipca 2010 r., sygn. SK 21/08, publik. OTK ZU nr 6/A/2010, poz. 62 wraz z powołanym w nim orzecznictwem sądów). Przywołane przepisy art. 72 Ordynacji podatkowej przewidują tylko dwa przypadki (spośród dziewięciu wymienionych w art. 59 § 1 tej ustawy), które dają podstawę do weryfikacji prawidłowości rozliczenia podatku w trybie stwierdzenia nadpłaty. Odpowiadają one wygaśnięciu zobowiązania podatkowego poprzez zapłatę podatku, bądź jego pobranie przez płatnika lub inkasenta (art. 59 § 1 pkt 1 i pkt 2). Wbrew jednak twierdzeniu organu zapłatą podatku - umożliwiającą żądanie stwierdzenia nadpłaty w trybie określonym w przepisach art. 72 i art. 75 Ordynacji podatkowej - jest wpłata podatku na konto uprawnionego organu, przelanie z rachunku bankowego zobowiązanego, ale także przymusowe ściągnięcie przez organ kwoty zaległości podatkowej w postępowaniu egzekucyjnym. Za takim rozumieniem omawianych przepisów przemawia przede wszystkim ich literalne brzmienie. "Zapłacić" w języku polskim - oprócz podstawowego znaczenia "dać pieniądze", co mogłoby odpowiadać pojęciu "dobrowolnej zapłaty" - jest rozumiane także jako "ponieść przykre konsekwencje czegoś" (M. Szymczak (red.), Słownik języka polskiego PWN. R-Z, Warszawa 1998, s. 883). To drugie rozumienie zawiera w sobie przypadek przymusowego ściągnięcia nienależnych kwot w postępowaniu egzekucyjnym. Zatem analiza językowa prowadzi do wniosku, że w pojęciu "nienależnie zapłaconego podatku", o którym mowa w art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej mieści się sytuacja zapłacenia podatku w drodze egzekucji podatkowej, czyli w sposób przymusowym, a nie dobrowolny ( por. wyroki NSA z dnia 1 stycznia 2009r., Sygn. akt II FSK 726/09; z dnia 6 października 2010r., Sygn. akt II FSK 84/10; publik. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://nsa.gov.pl dalej w skrócie CBOSA). Skoro ściągnięcie zaległości podatkowej w drodze egzekucji administracyjnej mieści się w pojęciu zapłaty podatku w rozumieniu art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, to konsekwentnie kwoty ściągnięte w wyniku egzekucji muszą być uznane za "nienależnie zapłacony podatek", o którym mowa w art. 72 § 1 pkt 1 tej ustawy. Należy również podkreślić, że art. 72 Ordynacji podatkowej posługuje się pojęciem podatku, które nie może być w pełni utożsamiane z podatkiem w rozumieniu art. 6 tej ustawy. O ile bowiem przepis ogólny stanowi, że podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie na rzecz Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego, wynikające z ustawy podatkowej, o tyle zwrotowi użytemu w art. 72 Ordynacji podatkowej należy przypisać inne znaczenie (por. podobnie B. Gruszczyński (w:) S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2009, s. 392). Taki też pogląd słusznie przyjął sąd pierwszej instancji (s. 9 uzasadnienia wyroku WSA we Wrocławiu). W konsekwencji powyższego należy zaaprobować pogląd, że system ogólnego materialnego prawa podatkowego uregulowany w Ordynacji podatkowej nie wprowadza dystynkcji miedzy zapłata "dobrowolną" i "przymusową", co w świetle jednorodnej, przymusowej natury świadczenia podatkowego, wydaje się celowym krokiem ustawodawcy, a nie luką prawną. Jakkolwiek przepis art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej stawowi, że za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku, to nie ulega wątpliwości, że odnosi się on także do sytuacji przymusowego wyegzekwowania nienależnych kwot, bowiem zwrot "zapłacić" należy rozumieć tak samo jak w przypadku art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W sprawie nie jest sporne, że zgodnie z powołanym w podstawach skargi kasacyjnej art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Stosownie do art. 21 § 2 tej ustawy (w brzmieniu obowiązującym w 2001 r. Dz. U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926), jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji podatkowej, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3. W § 3 przewidziano natomiast, że jeżeli wskutek wszczętego postępowania podatkowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie zapłacił w całości lub w części podatku, albo wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zaległości podatkowej albo stwierdza nadpłatę. W niniejszej sprawie w wyniku wszczętego postępowania podatkowego organ podatkowy decyzją z 27 listopada 2001 r. określił wysokość podatku należnego za 1996r. w wysokości innej niż wynikająca z deklaracji podatnika i podatek ten został zgodnie z prawem przymusowo wyegzekwowany. Jednakże decyzja określająca wysokość zobowiązania została następnie uchylona w całości decyzją odwoławczą z dnia 18 kwietnia 2002 r. Do momentu doręczenia podatnikowi decyzji organu podatkowego pierwszej instancji z dnia 12 czerwca 2002r., określającej, po ponownym rozpatrzeniu sprawy, wysokość zobowiązania podatkowego za rok podatkowy, nie była zatem określona kwota zobowiązania inna niż podana w deklaracji podatnika, mimo że teoretycznie okoliczności decydujące o wysokości tego zobowiązania zaistniały w 1996 r. i nie mogły ulec zmianie po zakończeniu tego roku podatkowego (w stanie prawnym dotyczącym tego roku podatkowego), zatem zobowiązanie to istniało obiektywnie, ale po wydaniu decyzji kasacyjnej nieokreślona decyzyjnie była jego wysokość; wiadomo było jednakże, że postępowanie podatkowe zmierza do określenia wysokości podatku w kwocie innej niż zadeklarowana. Zatem wyegzekwowana kwota podatku na podstawie decyzji następnie uchylonej nie wywołała skutku w postaci wygaśnięcia zobowiązania i powinna być traktowana jako nadpłata. Do takich ostatecznie prawidłowych wniosków doszedł sąd pierwszej instancji wskazujących na tryb zwrotu tak rozumianej nadpłaty określony w art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej. Trafnie również wskazano (str. 10 i 11 uzasadnienia) na konieczność w ponownym postępowaniu rozważenia zasadności zwrotu pośredniego lub bezpośredniego określonej w ten sposób nadpłaty. W takim też zakresie za pogorszenie sytuacji odwołującego (art. 234 Ordynacji podatkowej) należało uznać wydane przez organ odwoławczy rozstrzygnięcia odmawiającego uznania spornej kwoty za nadpłatę i nie wskazującego w jakim trybie powinien zostać rozpoznany wniosek strony skarżącej z dnia 20 marca 2008r. Na tym tle nie są również uzasadnione pozostałe zarzuty skargi, w który organ powtarzając zarzuty naruszenia tych samych przepisów prawa materialnego wskazywał na naruszenie również ustawy procesowej (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 135, art. 151 i art. 141 § 4 p.p.s.a.). Przy uwzględnieniu przedstawionego właściwego rozumienia przepisów prawa materialnego wbrew zarzutom skargi kasacyjnej organu sąd pierwszej instancji dokonał właściwej kontroli legalności zaskarżonego postanowienia, akceptując dokonaną w postępowaniu podatkowym ocenę kompletności zebranego materiału dowodowego i uznając, że ustalenia faktycznie znajdują potwierdzenie w materiale dowodowym. W ocenie NSA sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że zgromadzony w aktach sprawy materiał dowodowy wyjaśnia istotne dla załatwienia sprawy okoliczności faktyczne. Sąd rozważył i uzasadnił, zgodnie z wymogami wynikającymi z art. 141 § 4 p.p.s.a., powody wydania zaskarżonego wyroku oraz wskazał dalsze kierunki postępowania. Jak trafnie przyjął Sąd pierwszej instancji w ustalonym stanie faktycznym istniały podstawy do uwzględnienia skargi (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.). Wobec tego Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.