I SA/Wr 1838/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Katarzyna Radom, Sędziowie: Sędzia NSA Halina Betta (sprawozdawca), Sędzia WSA Marek Olejnik, Protokolant: Aleksandra Słomian, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 marca 2010 r. sprawy ze skargi J. K. i R. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania dotyczącego zaliczenia nadpłaty I. uchyla zaskarżone postanowienie; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz strony skarżącej kwotę 357 (trzysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Urząd Skarbowy W. - [...] [...] . wydał decyzję o Nr [...] skierowaną do skarżących małżonków J. i R. K. określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996r. w wysokości 142.317,90 zł oraz odsetki za zwłokę od w/w zaległości naliczonych na dzień wydania decyzji. Powyższa decyzja została doręczona podatnikom 3 grudnia 2001r. i stała się ona podstawą wystawienia tytułu wykonawczego SM[...] . Odpis tytułu wykonawczego z klauzulą o skierowaniu go do egzekucji podatnik otrzymał 28 maja 2002r. i w tym dniu otrzymał również pouczenie o prawie zgłoszenia zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego w terminie 7 dni. Z powyższego prawa podatnicy nie skorzystali. Izba Skarbowa we W. [...]. wydała decyzję o Nr [...] uchylającą w całości decyzję organu podatkowego I instancji z dnia [...] . o Nr [...] , w oparciu o którą wystawiono wyżej opisany tytuł wykonawczy i przekazała sprawę do ponownego rozpoznania. Dnia [...] . Naczelnik Urzędu Skarbowego W. – [...] dokonał zawiadomienia o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wynagrodzenie u dłużnika zajętej wierzytelności będącego pracodawcą. Nastąpiło to dnia 28 maja 2002r. Pismem z dnia 5 czerwca pracodawca skarżącego "A" spółka z o.o. we W. przedstawił zestawienie wynagrodzenia za pracę R. K. oraz poinformował, że pobory są zajęte przez Komornika sądowego Rewiru IV przy Sądzie Rejonowym dla W. – [...]oraz Urząd Miejski W. Spółka podała, że w związku ze zbiegiem egzekucji czeka na wskazanie organu egzekucyjnego właściwego do prowadzenia łącznej egzekucji . Dnia [...] . Urząd Skarbowy W. – [...] wydał decyzję o Nr [...] określającą skarżącym zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996r. w wysokości 201.000,30 zł, zaległości podatkowej w wysokości 142, 317,90 zł oraz odsetek za zwłokę od w/w zaległości naliczonych na dzień wydania decyzji w kwocie 306,121,90 zł. Decyzja została wprowadzona do obrotu prawnego 14 czerwca 2002r. Sąd Rejonowy W. – [...] zawiadomieniem z dnia [...] r. poinformował organ podatkowy o dokonaniu w dniu [...] r. wypisu w dziale IV Księgi wieczystej KW nr [...] prowadzonej dla nieruchomości niezabudowanej na udziale podatników hipoteki przymusowej w kwocie 142.317.90 zł jako zabezpieczenie spłaty należności z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996r. na podstawie tytułu wykonawczego SM [...] z dnia [...] r. W związku ze zbiegiem egzekucji do w/w wynagrodzenia za pracę skarżącego egzekucję zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizyczny za 1996r. zgodnie z postanowieniem Sądu Rejonowego dla W. – [...] z dnia [...] r. prowadził Komornik Sądowy Rewiru IV przy Sądzie Rejonowym dla W. - [...]. Pismem z dnia 2 marca 2007r. Komornik Sądowy Rewiru IV przy Sądzie Rejonowym dla W.- [...] zawiadomił Naczelnika Urzędu Skarbowego W. – [...], że dokonał zajęcia wynagrodzenia za pracę oraz wierzytelności zasiłku chorobowego dłużnikowi R. K. na podstawie tytułu wykonawczego SM [...] z dnia [...] r. Powiadomienie dłużnika zajętej wierzytelności nastąpiło w dniu 2 marca 2007r. W dniu 7 marca 2007r. Komornik Sądowy Rewiru IV przy Sądzie Rejonowym dla W. [...] zawiadomił Naczelnika Urzędu Skarbowego W. – [...] o wszczęciu egzekucji przeciwko skarżącemu na podstawie wystawionego w dniu [...] r. tytułu wykonawczego. W dniu 29 marca 2007r. Komornik Sądowy przekazał na rachunek bankowy Urzędu Skarbowego W. – [...] kwotę 125.496,55 zł oraz kwotę 22.327, 80zł tytułem realizacji zajęcia dotyczącego tytułu wykonawczego SM [...] . Komornik Sądowy Rewiru IV przy Sądzie Rejonowym dla W. [...] w dniu 2 kwietnia 2007r. wydał w oparciu o art. 177§1 pkt 6 kpa postanowienie o zawieszeniu postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie opisanego wcześniej tytułu wykonawczego SM [...] , do czasu uzupełnienia przez wierzyciela (Naczelnika Urzędu Skarbowego W. – [...] ) braków formalnych. W dniu 23 maja 2007r. Komornik Sądowy prowadzący przedmiotową egzekucję wydał postanowienie o podjęciu postępowania egzekucyjnego i w dniu 5 czerwca 2007r. przekazał na rachunek bankowy Urzędu Skarbowego W. - [...] kwotę 260.867,83 zł tytułem realizacji zajęcia dotyczącego opisanego tytułu wykonawczego. Komornik sądowy prowadzący przedmiotową egzekucję ponownie dnia 20 czerwca 2007r. wydał postanowienie o zawieszeniu postępowania egzekucyjnego do czasu usunięcia braków formalnych przez wierzyciela i zwrócił wierzycielowi tytuł wykonawczy. Pismem z dnia 20 marca 2008r. podatnicy wezwali Naczelnika Urzędu Skarbowego W. – [...] do cofnięcia wniosku o wszczęcie postępowania egzekucyjnego wnieśli o zwrot kwoty 408.692,18 zł nienależnie ich zdaniem wyegzekwowanej. Postanowieniem z dnia [...] r. Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego W. – [...] umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego SM [...] . Pismem z dnia 5 stycznia 2009r. podatnicy wnieśli o uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych w oparciu o tytuł wykonawczy wymieniony powyżej. W dniu [...] . Naczelnik Urzędu skarbowego W.- [...] wydał postanowienie [...], którym uchylił czynności egzekucyjne dokonane na podstawie tytułu wykonawczego SM [...] z dnia [...] r. . Postanowieniem z dnia [...] . znak [...] na podstawie art. 76 a §1 i 2 , art. 76§1, art. 53 §1 i 4, art. 29§1 oraz 21 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. ordynacja podatkowa (tj. Dz. u. z 2005r Nr 8, poz. 60 ze zm.) Naczelnik Urzędu Skarbowego W.-[...] wyegzekwowaną w wyniku postępowania egzekucyjnego kwotę 386, 364, 38 zł uznał za nadpłatę i postanowił dokonać jej zaliczenia na poczet zaległości podatkowej wynikającej z decyzji Urzędu Skarbowego W.- [...] z dnia [...]. o Nr [...] określającą skarżącym wysokość zobowiązana w podatku dochodowy od osób fizycznych za 1996r. z której wynika zaległość podatkowa w wysokości 142.317,90 zł. Sposób zaliczenia nadpłaty przedstawił organ w sentencji postanowienia jak i jego uzasadnienia mianowicie : z dniem 29 marca 2007r. kwotę 3275,00 zł na poczet należności głównej i kwotę 92,739, 55 zł na odsetki od tej zaległości liczone od 1 maja 1997r. do dnia 29 marca 2007r. z dniem 5 czerwca 2007r. kwotę 67.719,40 zł na poczet należności głównej zaległości i kwotę 193,148,43 zł na odsetki od tej zaległości liczone od 1.05.1997 do dnia 5.06.2007r. Na powyższe postanowienie strona wniosła odwołanie zarzucając, iż skarżonym postanowieniem o zarachowania nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996r. na poczet zaległości w tym samym podatku i za ten sam okres organ naruszył przepis art. 72§1 pkt 1 ustawy ordynacji podatkowej - w związku z uznaniem jako nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996r. bezprawnie wyegzekwowanych środków finansowych - o przedawnieniu zobowiązania podatkowego za 1996r. gdyż po wyeliminowaniu z obrotu prawnego decyzji, w oparciu o którą wystawiono tytuł wykonawczy w oparciu o który przeprowadzono egzekucję i przy braku tytułu wykonawczego do decyzji podatkowej z 12 czerwca 2002r. oraz wobec braku skutecznego zabezpieczenia wynikającego z w/w decyzji w postaci przymusowego wpisu do hipoteki zobowiązanie za 1996 rok zostało przedawnione, zaś bezprawnie wyegzekwowane środki finansowe powinny zostać zwrócone na konto podatników. Strona zarzuciła, iż zaskarżonym postanowieniem Naczelnik Urzędu Skarbowego W. - [...] "dokonał rzeczy niebywałej stwierdzając, iż za ten sam okres podatkowy i w tym samym zobowiązaniu podatkowym może zaistnieć równoległe zarówno nadpłata jak też zaległość podatkowa. Postanowieniem z dnia [...]. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej we W. uchylił w całości zaskarżone postępowanie i umorzył postępowanie w sprawie. Organ odwoławczy podzielił stanowisko skarżących, iż nie może istnieć jednocześnie nadpłata w tym samym zobowiązaniu i za ten sam okres i wyjaśnił, iż zobowiązanie w podatku dochodowym za 1996r. wynika z decyzji Urzędu Skarbowego W. - [...] z dnia [...] . "więc kwoty zrealizowane w postępowaniu egzekucyjnym na podstawie zastosowanych środków egzekucyjnych (...) nie są nadpłatą i nie mogą być przedmiotem zaliczenia w trybie ustawy Ordynacja podatkowa ani też nie mogą "być zwrócone na konto podatników". Podlegały one zaliczeniu na nieprzedawnioną zaległość wyłącznie w trybie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji i spowodowały wygaśnięcie zobowiązania w części stosowanie do brzmienia art. 59§1 pkt 1 ustawy ordynacja podatkowa. Wskazał organ, iż zgodnie z art. 62§4 oraz art. 76a§1 ordynacji podatkowej postanowienie jest wydawane w sprawie zaliczenia wpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych a więc w przedmiotowej sprawie do wpłat wyegzekwowanych w ramach prowadzonego postępowania egzekucyjnego przepisy ordynacji podatkowej o zaliczeniu wpłaty (nadpłaty) postanowieniem nie mają zastosowania. Mając powyższe na uwadze Dyrektor Izby Skarbowej we W. stanął na stanowisku, iż zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996r. wynika z decyzji Urzędu Skarbowego W. – [...] z dnia [...]. Nr [...] i stanowiło zaległość podatkową w momencie uzyskania kwoty w postępowaniu egzekucyjnym, a zatem nie powstała podlegająca zaliczeniu nadpłata a do wpłat uzyskanych w drodze postępowania egzekucyjnego nie mają zastosowania przepisy ordynacji podatkowej w zakresie zaliczenia wpłat (nadpłat) postanowieniem. Wedle organu odwoławczego zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996r. nie uległo przedawnieniu. Uchylenie decyzji organu I –szej instancji z dnia 27 listopada 2001r. nie pozbawiło podjętych zgodnie z prawem środków egzekucyjnych ich mocy prawnej oraz skutków prawnych, które zostały przez nie wywołane. Umorzenie postępowania egzekucyjnego z uwagi na to, że tytuł wykonawczy utracił swą aktualność nie oznacza, iż przestaje istnieć zobowiązanie, czy też przekreślone zostają przewidziane przepisami skutki, jakie powstały w związku z zastosowaniem na podstawie tego tytułu określonego środka egzekucyjnego. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w dniu [...] r. zastosowano środek egzekucyjny w postaci zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wynagrodzenie za pracę, który przerwał bieg terminu przedawnienia, o zastosowaniu środka egzekucyjnego dłużnik został zawiadomiony wobec powyższego zgodnie z art. 70§4 ordynacji podatkowej w zw. z art. 21 ustawy z dnia 30 czerwca 2005r. o zmianie ustawy ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199 ze zm.) pięcioletni termin przedawnienia biegnie na nowo od 30 maja 2002r. Pismem z dnia 2 marca 2007r. Komornik sadowy Rewiru IV przy Sądzie Rejonowym dla W. – [...] zawiadomił Naczelnika Urzędu Skarbowego W. - [...], że dokonał zajęcia wynagrodzenia za pracę oraz wierzytelności zasiłku chorobowego dłużnikowi R. K. na podstawie tytułu wykonawczego SM [...] z dnia [...] r. Powiadomienie dłużnika zajętej wierzytelności nastąpiło w dniu 2 marca 2007r. w dniu 29 marca 2007r. Komornik przekazał na rachunek wierzyciela (Urzędu Skarbowego W. – [...] ) kwotę 125.496,55 zł, zaś w dniu 5 czerwca 2005r. Komornik przekazał na rachunek bankowy Urzędu Skarbowego W.- [...] kwotę 260.867, 83 zł. Obie kwoty wedle organu II instancji zostały wyegzekwowane przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996r., który to termin przedawnienia upłynął z dniem 30 maja 2007r. Dyrektor Izby Skarbowej we W. podkreślił, iż zastosowany w dniu 29 maja 2002r. środek egzekucyjny w postaci zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wynagrodzenie za pracę przerwał bieg terminu przedawnienia. Organ odwoławczy podkreślił, że wydając zaskarżone postanowienie uchylające w całości postanowienie organu I instancji o zaliczeniu nadpłaty na poczet zaległości podatkowych i umarzające postępowanie w sprawie, zakwestionował uznanie przez ten organ istnienie za ten sam okres i w tym samym tytule podatkowym nadpłaty i zaległości podatkowej. Postanowienie organu odwoławczego stało się przedmiotem skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. Strona zaskarżyła w całości uzasadnienie do zaskarżonego postanowienia podnosząc zarzut - naruszenia art. 234 ustawy ordynacja podatkowa poprzez wydanie rozstrzygnięcia w którym treść jego uzasadnienia jest niekorzystna dla strony gdyż daje oparcie organowi podatkowemu do uchylenia się od wykonania swoich ostatecznych postanowień tj. z dnia 23 grudnia 2008r. o umorzeniu postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego nr SM [...] z dnia [...] r. oraz postanowienia z dnia [...]r. uchylającego wszystkie czynności egzekucyjne dokonane w oparciu o ten tytuł, - naruszenie art. 70§4 oraz art. 59§2 ordynacji podatkowej oraz art. 59§1 pkt 2 i 60 §1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji poprzez pominięcie faktu uchylenia przez Izbę Skarbową we W. w dniu [...] r. decyzji organ I instancji z dnia [...] r. oraz poprzez dokonanie swojej oceny poprawności prowadzonego postępowania egzekucyjnego, które to zostało już rozstrzygnięte przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, który wydał postanowienie o uchyleniu czynności egzekucyjnych. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej uchylenie z przyczyn podanych w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Odnośnie podniesionego w skardze zarzutu jakoby zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem art. 234 ustawy o ordynacja podatkowa uznał, organ, iż zostało ono wydane zgodnie z żądaniem strony zgłoszonym w postępowania zażaleniowym. W wyniku jego wydania nie uległa wedle organu odwoławczego pogorszeniu sytuacja prawna skarżących. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje : Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek z innych powodów niż w niej wywiedzione. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracji publicznej sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kryterium legalności przewidziane w art. 1§2 wymienionej ustawy umożliwia sądowi administracyjnemu wyeliminowanie w obrotu prawnego decyzji jeżeli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wyniki sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak również rozstrzygnięcia wadą warunkującą wznowienie postępowania administracyjnego – art. 145§1 pkt 1 lit. a) lit c) i lit. b) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Zgodnie z art. 134 ustawy powołanej wyżej sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Poza sporem w sprawie powstaje fakt, iż kwota "sporna" będąca w dyspozycji organów podatkowych została wyegzekwowana od skarżących na poczet zobowiązania podatkowego w oparciu o tytuł wykonawczy, którego podstawą wystawienia stanowiła decyzja z dnia [...] . o Nr [...] .Decyzja ta w trakcie toczącego się postępowania egzekucyjnego została wyeliminowana z obrotu prawnego co skutkowało umorzeniem postępowania egzekucyjnego i uchyleniem dokonanych czynności egzekucyjnych. Zagadnieniem wymagającym wyjaśnienia w kontekście poczynionych ustaleń, jest ocena charakteru należności, które zostały przez organ egzekucyjny pozyskane w ramach opisanego wyżej postępowania egzekucyjnego, co ma istotne znaczenie dla oceny prawidłowości podjętych przez organ podatkowy działań. Jak wynika z lektury akt organ podatkowy (wierzyciel) po przyjęciu tych kwot nie dokonał ich zwrotu, nie uznał również jako nadpłaty która będzie podlegała rozliczeniu na zasadach określonych w przepisach ustawy ordynacja podatkowa. Z treści uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynika, że postaw do zatrzymania w/w kwoty organ upatruje w przepisach ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji bliżej ich nie precyzując. Polem do rozważań zaistniałych w sprawie sytuacji są przepisy rozdziału 9 Działu III ustawy ordynacja podatkowa dotyczące nadpłaty. W licznych publikacjach podkreśla się, że "pojęcie nadpłaty na gruncie ordynacji podatkowej jest pojęciem języka prawnego a nie potocznego. Ustawodawca za pomocą definicji zakresowej wskazał w jakich sytuacjach mamy do czynienia z "nadpłatą" w rozumieniu ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 72§1 ordynacji podatkowej za nadpłatę uważa się kwotę : 1) nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku; 2) podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej, 3) zobowiązania zapłaconego przez płatnika lub inkasenta, jeżeli w decyzji, o której mowa w art. 30§4, określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej; 4) zobowiązania zapłaconego przez osobę trzecią lub spadkobiercę, jeżeli w decyzji o ich odpowiedzialności podatkowej lub decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego spadkodawcy określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej. Art. 72§1 ordynacji podatkowej nie zawiera definicji realnej nadpłaty, tzn. nie określa cech, które temu i tylko temu pojęciu można przypisać. Komentowany przepis wymienia jedynie stany faktyczne, których zaistnienie pozwala przyjąć, że powstała nadpłata. Jest to więc definicja przez wyliczenie przy czym wspomniane wyliczenie nie jest wyczerpujące co sprawia, że mamy do czynienia z definicją za wąską (por. Ordynacja podatkowa – Stefan Babiarz i inni Wyd. Prawnicze Lexis W-wa 2007 str. 346). Zdaniem Sądu zatem dla trybu zwrotu nienależnie zapłaconego podatku jako nadpłaty w ujęciu ordynacji podatkowej istotnym jest, aby uiszczone świadczenie zrealizowane było na tle szeroko pojętego stosunku podatkowoprawnego tzn. aby świadczenie to pochodziło od podmiotu stosunku zobowiązaniowego w prawie podatkowym, na którym generalnie ciążą zobowiązania wobec wierzyciela podatkowego, lecz w konkretnym przypadku podstawę niezależnego świadczenia stanowiło błędne przeświadczenie tego podmiotu o ciążącym na nim zobowiązaniu podatkowym. W każdym takim przypadku podmiot zobowiązań podatkowych, uznając się bezpodstawnie za dłużnika danego stosunku prawnopodatkowego, realizuje nienależne świadczenia na rzecz wierzyciela takiego stosunku. Nadpłatą podatkową w tym rozumieniu będzie zdaniem Sądu świadczenie realizowane w oparciu o decyzję organu podatkowego, która następnie została uchylona, a z taką sytuacją mamy do czynienia w rozpatrywanej sprawie. Kwota która wedle skarżącego winna zostać mu zwrócona została co już podkreślono wyżej wyegzekwowana w postępowaniu egzekucyjnym, które zostało umorzone właśnie z powodu uchylenia decyzji stanowiącej podstawę wystawienia tytułu wykonawczego w oparciu o którą prowadzono egzekucję, zaś w wyniku umorzenia postępowania egzekucyjnego zostały uchylone czynności egzekucyjne. Następstwem umorzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 §1 pkt ustawy o postępowaniu egzekucyjnym jest zwrot kwoty wyegzekwowanej lub wpłaconej dobrowolnie. W tym przedmiocie organ egzekucyjny nie wydaje żadnego postanowienia. Nie przewiduje tego żaden przepis ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zwrot wyegzekwowanej kwoty stanowi bowiem czynność materialnotechniczną. Zauważyć należy, iż organem egzekucyjnym w rozpatrywanej sprawie jest wierzyciel będący organem podatkowym. W takiej sytuacji spór podatnika z organem co do zasadności zatrzymania otrzymanej kwoty toczy się w innych trybach, poza postępowaniem egzekucyjnym. Skoro w wyniku przedmiotowej egzekucji wyegzekwowana przez organ egzekucyjny" kwota sporna" stanowi nadpłatę w rozumieniu art. 72 §1 pkt 1 ordynacji podatkowej to tym samym wedle Sądu jej zwrot winien nastąpić w trybie stwierdzenia nadpłaty podatku (por. wyrok NSA w sprawie II FSK 485/07 z dnia 28 maja 2008r.). Kwota wyegzekwowana w wyniku przedmiotowej egzekucji oczywiście nie może stanowić nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996r. tylko dlatego, iż była uiszczona w oparciu o decyzję z dnia [...] r. Decyzja powyższa została bowiem uchylona. Wyegzekwowaną kwotę w tej sytuacji nie sposób odnieść do żadnego skonkretyzowanego zobowiązania podatkowego. Wystąpienie nadpłaty nie daje jednak podatnikowi pełnej swobody w dysponowaniu nią, gdyż określony został szczegółowy tryb zwrotu nadpłaty. Artykuł 76 ordynacji podatkowej nakłada bowiem na organ podatkowy obowiązek przestrzegania określonej w nim kolejności postępowania z nadpłatami. W pierwszej kolejności organ podatkowy zobligowany został do zaliczenia z urzędu nadpłaty wraz z jej oprocentowaniem (art. 78 ) na poczet zaległości podatkowych podatnika wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa art. 53 a, oraz bieżących jego zobowiązań podatkowych, a dopiero w razie ich braku – zwrotu z urzędu nadpłaty podatnikowi, o ile podatnik nie złoży wniosku o zaliczenie nadpłaty (w całości lub części) na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Obowiązujące unormowanie wskazuje zatem na przyjęcie zasady tzw. zwrotu pośredniego nadpłaty, który ma pierwszeństwo przed zwrotem bezpośrednim nadpłaty uprawnionemu podmiotowi. Dopiero bowiem wówczas gdy podmiot ten nie jest dłużnikiem w żadnym stosunku prawnopodatkowym i nie złoży wniosku o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, przysługuje mu bezpośrednio jej zwrot- w jednej z form określonych w art. 77 b§1 ordynacji podatkowej. Ponownie rozpoznając sprawę winien zatem organ odwoławczy uwzględnić stanowisko Sądu wyrażone w przedmiotowej sprawie (uznające wyegzekwowaną kwotę w postępowaniu egzekucyjnym jako nadpłatę). Zachodzić zatem będzie konieczność rozważania czy zwrot nadpłaty nastąpi w formie tzw. bezpośredniej czy też pośredniej przy uwzględnieniu uregulowań z art. 76 ordynacji podatkowej. Z uwagi, iż zaskarżonym postanowieniem organ nie dokonywał zaliczenia przedmiotowej kwoty na poczet zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996r. obciążającego skarżących na podstawie decyzji Urzędu Skarbowego z dnia [...] . o Nr [...] wszelkie rozważania organu jak i podatnika w kwestii przedawnienia powyższego zobowiązania podatkowego są przedwczesne. Sąd odstępuje w związku z powyższym od zajęcia stanowiska w kwestii przedawnienia tego zobowiązania. O ile bowiem organ podatkowy ponownie rozpoznając sprawę dokona zaliczenia przedmiotowej nadpłaty za poczet zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996r. podnoszone w sprawie zagadnienia odnośnie skuteczności czynności egzekucyjnej podjętej w postępowaniu egzekucyjnym, które zostało umorzone, a mającej przerwać bieg przedawnienia będzie podlegało wnikliwej ocenie w aspekcie jej skutków prawnych. Sąd zauważa, iż podjęte zaskarżone rozstrzygnięcie narusza wyrażoną w art. 234 ordynacji podatkowej zasadę - zakaz reformationis in peins. Skoro bowiem organ I instancji uznał wyegzekwowaną kwotę za nadpłatę w rozumieniu ordynacji podatkowej, to uznanie przez organ odwoławczy innej kwalifikacji prawnej (bliżej nie określił jej ) tejże kwoty i jednocześnie przez wskazanie iż kwota ta podlegać będzie zaliczeniu na zaległość podatkową w trybie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (zdaniem Sądu błędnie) należy uznać za rozstrzygnięcie z naruszeniem przywołanego wyżej przepisu. Organ I instancji bowiem swoim rozstrzygnięciem zmierzał to tzw. zwrotu pośredniego wyegzekwowanej kwoty w postępowaniu egzekucyjnym następnie umorzonym, organ odwoławczy zaś swoim rozstrzygnięciem pozbawił podatnika tego zwrotu i to zarówno w formie pośredniego czy też bezpośredniego zwrotu nadpłaty. Mając powyższe na uwadze należało orzec jak w sentencji wyroku zgodnie z art. 145§1 pkt 1 lit a) ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Orzeczenie o kosztach postępowania uzasadnia przepis art. 200 ustawy powołanej wyżej. J.T. 19.04.10r. pop.28.04.10r.