II FSK 2239/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 2 kwietnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 7 marca 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 1313/11 w sprawie ze skargi A. D. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 14 października 2011 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz A. D. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 7 marca 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 1313/11, oddalił skargę A. D. – nazywaną dalej "Skarżącą", na postanowienie Ministra Finansów z dnia 14 października 2011 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej. Z uzasadnienia wyroku sądu pierwszej instancji wynika, że Skarżąca wystąpiła o wydanie interpretacji indywidualnej. We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe. Skarżąca planuje przystąpić do kilku spółek komandytowo-akcyjnych jako akcjonariusz poprzez nabycie ich akcji, wniesienie wkładu i objęcie akcji lub w wyniku przekształcenia innej spółki w spółkę komandytowo-akcyjną. Następnie Skarżąca wskazała, że spółki będą nabywały odpłatnie i nieodpłatnie: 1) akcje i udziały w spółkach kapitałowych; 2) papiery wartościowe i prawa pochodne, o których jest mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", oraz art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2010 r. nr 211, poz. 1384 z późn. zm.); 3) pochodne instrumenty finansowe, o których jest mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f. oraz w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, do którego odsyła art. 5a pkt 13 u.p.d.o.f. W związku z tym spółki komandytowo-akcyjne dokonywać będą odpłatnego zbycia akcji i udziałów, papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych. Spółki ponadto realizować będą prawa wynikające z praw pochodnych i pochodnych instrumentów finansowych. Tym samym uzyskiwać będą przychody, o których jest mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 i 10 u.p.d.o.f. W tym stanie rzeczy Skarżąca zadała następujące pytania: 1) Czy dywidenda otrzymywana od spółki komandytowo-akcyjnej stanowi przychód, o którym jest mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., niezależnie od tego z jakiego rodzaju transakcji będzie pochodził przychód spółki komandytowo-akcyjnej – a co za tym idzie, czy dochód ten może być opodatkowany na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f.? 2) Mając na uwadze, że spółki komandytowo-akcyjne osiągać będą przychody z kapitałów pieniężnych (art. 17 ust. 1 pkt 6 i 10 u.p.d.o.f.), czy przychód po stronie Skarżącej powstanie w tym samym momencie, w którym wskazane przychody powstaną po stronie spółek? 3) Czy przychód Skarżącej – jako akcjonariusza – powstanie w momencie faktycznego otrzymania dywidendy od spółki komandytowo-akcyjnej, czy też w związku ze zrealizowaniem opisanych we wniosku transakcji, skutkujący powstaniem przychodu po stronie spółki komandytowo-akcyjnej? 4) Czy zaliczę na podatek dochodowy od osób fizycznych należy zapłacić jedynie za miesiąc, w którym faktycznie otrzymano dywidendę ze spółki komandytowo-akcyjnej? 5) W jaki sposób należy określić podstawę opodatkowania dochodu akcjonariusza? Następnie Skarżąca przedstawiła swoje stanowisko powołując się na art. 5a pkt 11 i 13, art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1 i 2, art. 10 ust. 1 pkt 3 i 7, art. 11 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 10, art. 17 ust. 1b, art. 30b ust. 1 i 2, art. 30c, art. 44 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. Postanowieniem z 30 sierpnia 2011 r. Minister Finansów, na podstawie art. 165a § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 z późn. zm.), odmówił Skarżącej wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej. Rozpoznawszy odwołanie Skarżącej, wspomnianym na wstępie postanowieniem, Minister Finansów utrzymał w mocy swoje wcześniejsze rozstrzygnięcie. W motywach postanowienia organ wyjaśnił, że przedmiotem interpretacji może być wyłącznie sprawa indywidualna, czyli sprawa dotycząca wnioskodawcy (art. 14b § 1 i 3 Ordynacji podatkowej). Wniosek musi dotyczyć konkretnego zdarzenia przyszłego lub stanu faktycznego, w przeciwnym razie interpretacja dotyczyłaby stosowania prawa podatkowego w ogóle. Mając na względzie powyższe uwagi, zdaniem organu, wniosek był ogólny i abstrakcyjny, czyli pozbawiony cech indywidualnych, ponieważ przedstawiono w nim niedookreśloną liczbę zdarzeń przyszłych o charakterze wielowariantowym i alternatywnym. Ponadto, skoro wniosek Skarżącej nie został sformułowany precyzyjnie, interpretacja nie pełniłaby funkcji ochronnej, a jedynie funkcję informacyjną. Minister Finansów nie podzielił także zarzutu Skarżącej o ziszczeniu się przesłanek określonych w art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej. Skutek określony w przywołanym przepisie może wystąpić jedynie, wówczas gdy możliwe jest wydanie interpretacji indywidualnej. Tymczasem, z przedstawionych powyżej względów, Skarżąca nie była legitymowana do złożenia wniosku i uzyskania interpretacji indywidualnej. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, Minister Finansów stwierdził, że nie był zobowiązany do wezwania strony do uzupełnienia wniosku. Zważywszy na treść wniosku, skoro opisane zdarzenie przyszłe pozbawione było cech indywidualnych, sprawa nie dotyczyła Skarżącej – a co za tym idzie Skarżąca nie była uprawniona do wniesienia wniosku. W tej sytuacji, zgodnie z art. 165a w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, należało odmówić wszczęcia postępowania. Organ zaznaczył przy tym, że nie był uprawniony do ukierunkowania strony, bądź takiego odczytania wniosku, który skonkretyzowałby opisane w nim zdarzenie i nadał mu cech indywidualnych. Skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę na powyższe postanowienie. Sformułowano w niej między innymi zarzut naruszenia art. 14b § 1 i 3 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Skarżącej, organ błędnie ocenił, że wniosek nie spełniał wymogów formalnych i merytorycznych. W skardze podniesiono ponadto zarzut naruszenia art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu pierwszej instancji, chociaż nie wystąpiły wskazane w tym przepisie przesłanki odmowy wszczęcia postępowania. W ocenie Skarżącej, organ powinien był wpierw wezwać ją do usunięcia braków formalnych wniosku (art. 169 § 2 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej). Skoro organ nie wydał interpretacji w terminie trzech miesięcy licząc od dnia otrzymania wniosku, naruszył art. 14d Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za niezasadną i ją oddalił. W motywach wyroku sąd pierwszej instancji przedstawił argumentację, która – co do istoty – była zbieżna z poglądem, jakiemu dał wyraz Minister Finansów w zaskarżonym postanowieniu. Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że celem interpretacji indywidualnej nie jest udzielanie odpowiedzi na abstrakcyjne, ogólne pytania. Stan faktyczny i zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku muszą mieć charakter indywidualny – to jest odnoszący się do sytuacji wnioskodawcy. Tylko w takim przypadku interpretacja indywidualna pełnić może zarówno funkcję informacyjną, jak i gwarancyjną. Mając na względzie art. 14b § 1-3 oraz art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, jeżeli wniosek pozbawiony jest cech indywidualnych, wnoszącego nie można uznać za zainteresowanego, czyli stronę postępowania. Zdaniem sądu pierwszej instancji, organ interpretacyjny prawidłowo ocenił, że zdarzenie przyszłe zostało opisane w sposób niedoprecyzowany, otwarty i wielowariantowy. Skarżąca wskazała bowiem we wniosku różne okoliczności, w wyniku których może zostać akcjonariuszką i różne przedmioty działalności spółek komandytowo-akcyjnych. Skoro Skarżącej nie można było uznać za zainteresowaną w rozumieniu art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z art. 165a przywołanej ustawy organ zobowiązany był odmówić wszczęcia postępowania. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 14d i art. 14o Ordynacji podatkowej, sąd pierwszej instancji zwróci uwagę, że przepisy dotyczące tak zwanej interpretacji milczącej mają zastosowanie wyłącznie w przypadku, gdy organ nie wydał interpretacji w terminie trzech miesięcy od dnia otrzymania wniosku. W sprawie natomiast nie doszło do wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej. Tym samym termin do jej wydania nie rozpoczął biegu. W skardze kasacyjnej Skarżąca wniosła o uchylenie wyroku sądu pierwszej instancji oraz postanowień Ministra Finansów, jak również zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Pełnomocnik Skarżącej, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", podniósł zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 14b Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że Skarżąca nie była zainteresowaną w sprawie, ponieważ przedstawiła wielowątkowe, nieskonkretyzowane, niedookreślone i abstrakcyjne zdarzenie przyszłe w związku z czym organ nie był zobowiązany do wydania interpretacji indywidualnej; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121, art. 124 i art. 125 Ordynacji podatkowej w związku z oddaleniem skargi, chociaż odmawiając wydania interpretacji Minister Finansów naruszył zasadę zaufania do organów podatkowych; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 14d i art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ sąd pierwszej instancji błędnie uznał, że wydając postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania wypełnił termin trzech miesięcy na wydanie interpretacji indywidualnej; - art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez niewskazanie podstawy prawnej, na podstawie której Skarżąca nie może otrzymać interpretacji potwierdzającej prawidłowość jej stanowiska. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, nie można było stwierdzić, że Skarżąca nie była zainteresowaną w sprawie, ponieważ – wbrew temu co przyjął sąd pierwszej instancji – zdarzenie opisane we wniosku nie było ani abstrakcyjne, ani nie konkretne. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor podniósł ponadto zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 165a § 1 i art. 14h Ordynacji podatkowej. Pełnomocnik Skarżącej argumentował, że wniosek spełniał wymogi opisane w art. 14b Ordynacji podatkowej – a co za tym idzie nie było podstaw do wydania postanowienia odmawiającego wszczęcie postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna okazała się zasadna, dlatego podlega uwzględnieniu. Zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej – pomimo wskazania różnych przepisów postępowania, których naruszenia miałby dopuścić się sąd pierwszej instancji – koncentrują się przede wszystkim wokół kwestii zasadności odmówienia przez Ministra Finansów wydania interpretacji indywidualnej z uwagi na przedstawienie przez Skarżącą zdarzenia przyszłego w sposób wielowariantowy, tak że jego opis jest abstrakcyjny i nieprecyzyjny (punkty I, II i IV petitum skargi kasacyjnej). Nie podzielając tej oceny, pełnomocnik Skarżącej argumentował, że zdarzenie przyszłe zostało opisane wyczerpująco (art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej). Nie było zatem podstaw do przyjęcia, że Skarżąca nie była zainteresowaną, skoro konstrukcja wniosku pozwalała na zindywidualizowanie sprawy – odniesienia zdarzenia przyszłego bezpośrednio do Skarżącej. Ponieważ zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 165a § 1 i art. 14h Ordynacji podatkowej jest zasadny, rozstrzygnięcie powyższej kwestii jest rzeczą odrębną, wykraczającą poza przedmiot dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny oceny. Przyjęcie – jak uczynił w niniejszej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający z upoważnienia Ministra Finansów – że wniosek nie spełnia wymagań określonych w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, kwalifikuje bowiem do zastosowania art. 14g § 1 tej ustawy. Przewiduje on uruchomienie sankcji w postaci pozostawienia wniosku bez rozpoznania. Odesłanie z art. 14h Ordynacji podatkowej do art. 169 § 1-2 sprawia z kolei, że w rozważanym przypadku niezbędne jest jeszcze uprzednie wezwanie wnioskodawcy do usunięcia dostrzeżonych braków w terminie 7 dni, wraz z pouczeniem o konsekwencjach niedopełnienia owej czynności. Użyty w art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej ab initio zwrot: "Jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa", ściśle koresponduje z treścią uregulowania z art. 14g § 1 Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że bezpodstawnie zastosowano przepis art. 165a Ordynacji podatkowej, zastępując pozostawienie wniosku bez rozpoznania odmową wszczęcia postępowania. Uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1c P.p.s.a.), gdyż pozbawiło wnioskodawcę możliwości naprawienia domniemanego błędu w rezultacie wystosowania wezwania, o którym mowa w art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, skoro wskazane we wniosku zdarzenie przyszłe wymagało doprecyzowania, organ był zobowiązany do zastosowania art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, a nie do odmowy wszczęcia postępowania. Wprawdzie art. 14g Ordynacji podatkowej odsyła również do art. 165a, jednak trzeba uznać, że z racji unormowania wprost w art. 14g § 1 konsekwencji prawnych niespełnienia wymogów określonych w art. 14b § 3, przepis ten odnosi się do innych sytuacji, np. wystąpienia z wnioskiem dotyczącym podmiotu, który nie jest zainteresowanych w rozumieniu art. 14b § 1 (osoby trzeciej). Problem sprowadza się więc do rodzaju sankcji, którą należało zastosować w sytuacji zaistniałej w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku. Z tych względów nie można zgodzić się ze stanowiskiem sądu pierwszej instancji, że skoro strona nie określiła precyzyjnie liczby przewidywanych zdarzeń, nie można jej było wezwać do uzupełnienia wniosku w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej (s. 20 uzasadnienia wyroku). Jako chybiony natomiast należy ocenić zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 14d w zw. z art. 14o Ordynacji podatkowej. Przepis art. 14o Ordynacji podatkowej ma bowiem zastosowanie, wówczas gdy organ w przewidzianym terminie nie zakończy postępowania. Tym samym wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania, nawet jeżeli zostanie ono uchylone w wyniku przeprowadzenia kontroli sądowoadministracyjnej, powoduje, że nie występują określone w powyższym przepisie skutki. W tym stanie rzeczy orzeczono, z mocy art. 185 § 1 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto stosownie do art. 203 pkt 1 tej ustawy.