II FSK 2238/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 2 kwietnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 7 marca 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 1312/11 w sprawie ze skargi A. D. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 14 października 2011 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz A. D. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 7 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 1312/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (dalej: "WSA"), oddalił skargę A. D. (dalej: "skarżąca"), na postanowienie Ministra Finansów z dnia 14 października 2011 r. o nr ITPB1/415Z-20/11/MR w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej. Podstawą prawną powyższego orzeczenia Sądu I instancji był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., określanej dalej "p.p.s.a."). Z ustaleń stanu faktycznego podanego w zaskarżonym wyżej przywołanym wyroku wynika, że Wnioskodawca, będący osobą fizyczną planuje przystąpić do kilku spółek komandytowo- akcyjnych (dalej SKA) jako akcjonariusz, przykładowo przez nabycie ich akcji (odpłatne lub nieodpłatne), wniesienie wkładu i objęcie akcji lub w wyniku przekształcenia spółki prawa handlowego w SKA. Akcjonariusz może posiadać akcje imienne lub na okaziciela. jako akcjonariusz SKA. Wnioskodawca będzie miał udział w ich zyskach, który otrzymać może faktycznie na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o wypłacie dywidendy. W trakcie działalności SKA będzie nabywała odpłatnie lub nieodpłatnie udziały w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością oraz akcje (zarówno spółek akcyjnych jak i komandytowo- akcyjnych). W konsekwencji SKA będzie wspólnikiem spółek kapitałowych lub innych spółek komandytowo-akcyjnych. Niektóre spółki kapitałowe będą posiadały niepodzielone zyski z lat ubiegłych i w okresie posiadania przez SKA ich akcji lub udziałów ulegną one przekształceniu w spółki nie będące osobą prawną. Zatem po przekształceniu SKA będzie wspólnikiem spółki nie będącej osobą prawną. W związku z tym SKA otrzymywać będzie przychody z udziału w zyskach osób prawnych, tj. przychody, o których mowa w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz 24 ust. 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2002 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej "u.p.d.o.f."), a zatem po stronie SKA powstanie przychód z tytułu: otrzymania dywidendy ze spółek kapitałowych, wynagrodzenia z tytułu umorzenia dobrowolnego, przymusowego oraz automatycznego udziałów lub akcji spółek kapitałowych, majątku w związku z likwidacją spółek kapitałowych, przeznaczenia dochodu spółek kapitałowych na podwyższenie ich kapitału zakładowego lub przekazania kwot na kapitał zakładowy spółek kapitałowych z ich innych kapitałów, powstania w spółkach kapitałowych przychodu z niepodzielonych zysków, w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki nie będące osobą prawną jeśli dana spółka kapitałowa w dniu przekształcenia posiadała zyski, dokonania na jej rzecz przez spółki kapitałowe (jako udziałowca lub akcjonariusza spółek kapitałowych) nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń. SKA będzie także otrzymywała dochody z tytułu otrzymania: dywidendy ze spółek komandytowo-akcyjnych, wynagrodzenia z tytułu umorzenia dobrowolnego, przymusowego oraz automatycznego akcji spółek komandytowe akcyjnych, majątku w związku z likwidacja, spółek komandytowo- akcyjnych. W związku z powyższym zadano pytania: 1. Czy dywidenda otrzymana przez Wnioskodawcę z SKA stanowi przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., a tym samym - w zależności od wyboru akcjonariusza - czy taki dochód może być opodatkowany na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f.? 2.1. Mając na uwadze, iż SKA uzyskiwać będzie opisane w powyższym zdarzeniu przyszłym przychody z udziału w zyskach spółek kapitałowych oraz innych spółek komandytowo- akcyjnych czy przychód po stronie Wnioskodawcy nie powstanie w momentach, w których wskazane przychody powstaną, po stronie SKA, gdyż dochód ten u Wnioskodawcy powstanie wyłącznie w dacie faktycznego otrzymania dywidendy z SKA? 2.2. Tj. innymi słowy czy przychód u Wnioskodawcy, w razie zaistnienia opisanych zdarzeń przyszłych, nie powstanie w dniu faktycznego otrzymania lub pozostawienia do dyspozycji przez SKA: dywidendy ze spółek kapitałowych, wynagrodzenia za umorzenia udziałów lub akcji spółek kapitałowych, majątku w związku z likwidacją spółek kapitałowych? 2.3. A także czy przychód u Wnioskodawcy, w razie zaistnienia opisanych zdarzeń przyszłych, nie powstanie w dniu: przeznaczenia dochodu spółek kapitałowych na podwyższenie ich kapitału zakładowego lub przekazania kwot na kapitał zakładowy spółek kapitałowych z innych kapitałów, powstania w spółkach kapitałowych przychodów z niepodzielonych zysków, w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki nie będące osobą prawną, jeśli dana spółka kapitałowa w dniu przekształcenia posiadała niepodzielone zyski, dokonania na rzecz SKA przez spółki kapitałowe (jako udziałowca lub akcjonariusza spółek kapitałowych) nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń? 2.4. Czy przychód u Wnioskodawcy, w razie zaistnienia opisanych zdarzeń przyszłych nie powstanie w dniu otrzymania przez SKA: dywidendy ze spółek komandytowo- akcyjnych, wynagrodzenia z tytułu umorzenia dobrowolnego, przymusowego oraz automatycznego akcji spółek komandytowo- akcyjnych, majątku w związku z likwidacją spółek komandytowo- akcyjnych? 2.5. Czy zatem w związku z posiadaniem przez Wnioskodawcę statusu akcjonariusza w SKA w razie zaistnienia opisanych zdarzeń przyszłych, przychód po jego stronie - niezależnie od rodzajów dochodów otrzymywanych przez SKA - powstanie jedynie w momencie faktycznego otrzymania przez niego dywidendy z SKA? 2.6. Czy w związku z tym, w opisanych zdarzeniach przyszłych, zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych Wnioskodawca będzie zobowiązany zapłacić jedynie za miesiąc, w którym faktycznie otrzyma on wypłatę dywidendy z SKA? 2.7. Jak należy określić podstawę opodatkowania przychody oraz koszty uzyskania przychodu dla faktycznie otrzymanych dochodów akcjonariusza z SKA? Następnie skarżąca przedstawiła swoje stanowisko powołując się na art. 5b ust. 2; art. 8 ust. 1 i 2; art. 10 ust, 1 pkt 3 i 7; art. 11 ust. 1; art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. c i d; art. 24 ust. 5 pkt 1, 3, 4 i 8; art. 30a ust. 1 pkt 4; art. 44 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f. W rezultacie dokonanej analizy formalnoprawnej wniosku organ stwierdził, że jego istota opiera się na chęci uzyskania interpretacji o charakterze ogólnym, w znacznej mierze abstrakcyjnej z uwagi na mnogość (niedookreśloność) liczby zdarzeń przyszłych. Poza tym redakcja wniosku wskazuje, że może on mieć charakter wyłącznie poglądowy, sondujący pogląd ministra właściwego do spraw finansów publicznych w określonych kwestiach. W wyniku powyższego, postanowieniem z dnia 30 sierpnia 2011 r., odmówiono wszczęcia postępowania w przedmiotowej sprawie. Po rozpoznawszy odwołanie skarżącej, wspomnianym na wstępie postanowieniem, Minister Finansów utrzymał w mocy swoje wcześniejsze rozstrzygnięcie. W motywach postanowienia organ wyjaśnił, że przedmiotem interpretacji może być wyłącznie sprawa indywidualna, czyli sprawa dotycząca wnioskodawcy (art. 14b § 1 i 3 o.p.). Wniosek musi dotyczyć konkretnego zdarzenia przyszłego lub stanu faktycznego, w przeciwnym razie interpretacja dotyczyłaby stosowania prawa podatkowego w ogóle. Mając na względzie powyższe uwagi, zdaniem organu, wniosek był ogólny i abstrakcyjny, czyli pozbawiony cech indywidualnych, ponieważ przedstawiono w nim niedookreśloną liczbę zdarzeń przyszłych o charakterze wielowariantowym i alternatywnym. Ponadto, skoro wniosek skarżącej nie został sformułowany precyzyjnie, interpretacja nie pełniłaby funkcji ochronnej, a jedynie funkcję informacyjną. Minister Finansów nie podzielił także zarzutu skarżącej o ziszczeniu się przesłanek określonych w art. 14o § 1 o.p. Skutek określony w przywołanym przepisie może wystąpić jedynie, wówczas gdy możliwe jest wydanie interpretacji indywidualnej. Tymczasem, z przedstawionych powyżej względów, skarżąca nie była legitymowany do złożenia wniosku i uzyskania interpretacji indywidualnej. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 169 § 1 o.p., organ wyjaśnił, że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej traktowany jest jak podatnie w rozumieniu art. 168 oraz art. 170 § 1 o.p., dlatego też na podstawie art. 14h tej ustawy, który wymienia m.in. art. 169 § 1 i 1a oraz art. 170, istnieje obowiązek wezwania wnioskodawcy do uzupełnienia wniosku. Jednakże w rozpatrywanej sprawie taki obowiązek nie ciążył na organie wydającym zażalone postanowienie. Poziom abstrakcyjności rzeczonego wniosku, jego niezindywidualizowany charakter pozwalał organowi na bezpośrednie ustosunkowanie się do jego treści w ramach wydanego postanowienia w trybie art. 165a o.p. Skarżąca wniosła do WSA skargę na powyższe postanowienie. Sformułowano w niej między innymi zarzut naruszenia art. 14b § 3 o.p. Zdaniem skarżącej, organ błędnie ocenił, że wniosek nie spełniał wymogów formalnych i merytorycznych. W skardze podniesiono ponadto zarzut naruszenia art. 169 § 2 o.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu pierwszej instancji które zostało wydane bez uprzedniego wezwania usunięcia braków formalnych wniosku oraz bez wskazania zakresu usunięcia takich braków. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za niezasadną i ją oddalił. W motywach wyroku Sąd pierwszej instancji przedstawił argumentację, która – co do istoty – była zbieżna z poglądem, jakiemu dał wyraz Minister Finansów w zaskarżonym postanowieniu. Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że celem interpretacji indywidualnej nie jest udzielanie odpowiedzi na abstrakcyjne, ogólne pytania. Stan faktyczny i zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku muszą mieć charakter indywidualny – to jest odnoszący się do sytuacji wnioskodawcy. Tylko w takim przypadku interpretacja indywidualna pełnić może zarówno funkcję informacyjną, jak i gwarancyjną. Mając na względzie art. 14b § 1-3 oraz art. 14c § 1 i 2 o.p., jeżeli wniosek pozbawiony jest cech indywidualnych, wnoszącego nie można uznać za zainteresowanego, czyli stronę postępowania. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, organ interpretacyjny prawidłowo ocenił, że zdarzenie przyszłe zostało opisane w sposób niedoprecyzowany, otwarty i wielowariantowy. Skarżąca wskazała bowiem we wniosku różne okoliczności, w wyniku których może zostać akcjonariuszem i różne przedmioty działalności spółek komandytowo-akcyjnych. Skoro skarżącej nie można było uznać za zainteresowanego w rozumieniu art. 14b § 1 o.p., zgodnie z art. 165a przywołanej ustawy organ zobowiązany był odmówić wszczęcia postępowania. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 14d i art. 14o o.p., Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że przepisy dotyczące tak zwanej interpretacji milczącej mają zastosowanie wyłącznie w przypadku, gdy organ nie wydał interpretacji w terminie trzech miesięcy od dnia otrzymania wniosku. W sprawie natomiast nie doszło do wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej. Tym samym termin do jej wydania nie rozpoczął biegu. Wobec powyższego WSA na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił. Wnosząc do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną od powyższego wyroku WSA, skarżąca (reprezentowana przez pełnomocnika – doradcę podatkowego) zarzuciła WSA naruszenie przepisów postępowania tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 14b o.p. poprzez przyjęcie, że skarżąca nie był zainteresowanym w sprawie, ponieważ przedstawił wielowątkowe, nieskonkretyzowane, niedookreślone i abstrakcyjne zdarzenie przyszłe w związku z czym organ nie był zobowiązany do wydania interpretacji indywidualnej; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121, art. 124 i art. 125 o.p. w związku z oddaleniem skargi, chociaż odmawiając wydania interpretacji Minister Finansów naruszył zasadę zaufania do organów podatkowych; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 14d i art. 14o § 1 o.p., ponieważ Sąd pierwszej instancji błędnie uznał, że wydając postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania wypełnił termin trzech miesięcy na wydanie interpretacji indywidualnej; - art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niewskazanie podstawy prawnej, na podstawie której skarżąca nie może otrzymać interpretacji potwierdzającej prawidłowość jego stanowiska. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, nie można było stwierdzić, że skarżąca nie był zainteresowanym w sprawie, ponieważ – wbrew temu co przyjął Sąd pierwszej instancji – zdarzenie opisane we wniosku nie było ani abstrakcyjne, ani nie konkretne. Wobec powyższego wnoszono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz postanowień Ministra Finansów oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę kasacyjną, wnosił o jej oddalenie oraz zasądzenie od skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna okazała się zasadna, dlatego podlega uwzględnieniu. Zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej – pomimo wskazania różnych przepisów postępowania, których naruszenia miałby dopuścić się Sąd pierwszej instancji – koncentrują się przede wszystkim wokół kwestii zasadności odmówienia przez Ministra Finansów wydania interpretacji indywidualnej z uwagi na przedstawienie przez skarżącą zdarzenia przyszłego w sposób wielowariantowy, tak że jego opis jest abstrakcyjny i nieprecyzyjny (punkty I, II i IV petitum skargi kasacyjnej). Nie podzielając tej oceny, pełnomocnik skarżącej argumentował, że zdarzenie przyszłe zostało opisane wyczerpująco (art. 14b § 3 o.p.). Nie było zatem podstaw do przyjęcia, że skarżąca nie była zainteresowanym, skoro konstrukcja wniosku pozwalała na zindywidualizowanie sprawy – odniesienia zdarzenia przyszłego bezpośrednio do skarżącej. Ponieważ zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 165a § 1 i art. 14h o.p. jest zasadny, rozstrzygnięcie powyższej kwestii jest rzeczą odrębną, wykraczającą poza przedmiot dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny oceny. Przyjęcie – jak uczynił w niniejszej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający z upoważnienia Ministra Finansów – że wniosek nie spełnia wymagań określonych w art. 14b § 3 o.p., kwalifikuje bowiem do zastosowania art. 14g § 1 tej ustawy. Przewiduje on uruchomienie sankcji w postaci pozostawienia wniosku bez rozpoznania. Odesłanie z art. 14h o.p. do art. 169 § 1-2 sprawia z kolei, że w rozważanym przypadku niezbędne jest jeszcze uprzednie wezwanie wnioskodawcy do usunięcia dostrzeżonych braków w terminie 7 dni, wraz z pouczeniem o konsekwencjach niedopełnienia owej czynności. Użyty w art. 169 § 1 o.p. ab initio zwrot: "Jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa", ściśle koresponduje z treścią uregulowania z art. 14g § 1 o.p. Oznacza to, że bezpodstawnie zastosowano przepis art. 165a o.p., zastępując pozostawienie wniosku bez rozpoznania odmową wszczęcia postępowania. Uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1c p.p.s.a.), gdyż pozbawiło wnioskodawcę możliwości naprawienia domniemanego błędu w rezultacie wystosowania wezwania, o którym mowa w art. 169 § 1 o.p. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, skoro wskazane we wniosku zdarzenie przyszłe wymagało doprecyzowania, organ był zobowiązany do zastosowania art. 169 § 1 o.p., a nie do odmowy wszczęcia postępowania. Wprawdzie art. 14g o.p. odsyła również do art. 165a, jednak trzeba uznać, że z racji unormowania wprost w art. 14g § 1 konsekwencji prawnych niespełnienia wymogów określonych w art. 14b § 3, przepis ten odnosi się do innych sytuacji, np. wystąpienia z wnioskiem dotyczącym podmiotu, który nie jest zainteresowanych w rozumieniu art. 14b § 1 (osoby trzeciej). Problem sprowadza się więc do rodzaju sankcji, którą należało zastosować w sytuacji zaistniałej w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania przez WSA. Z tych względów nie można zgodzić się ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, że skoro strona nie określiła precyzyjnie liczby przewidywanych zdarzeń, nie można jej było wezwać do uzupełnienia wniosku w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h o.p. Jako chybiony natomiast należy ocenić zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 14d w zw. z art. 14o o.p. Przepis art. 14o o.p. ma bowiem zastosowanie, wówczas gdy organ w przewidzianym terminie nie zakończy postępowania. Tym samym wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania, nawet jeżeli zostanie ono uchylone w wyniku przeprowadzenia kontroli sądowoadministracyjnej, powoduje, że nie występują określone w powyższym przepisie skutki. ` W tym stanie rzeczy orzeczono, z mocy art. 185 § 1 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto stosownie do art. 203 pkt 1 tej ustawy.