II FSK 2011/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 2 kwietnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 7 marca 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 1327/11 w sprawie ze skargi G. D. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 19 października 2011 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz G. D. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedstawiony przez ten Sąd dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie. 1. Wyrokiem z dnia 7 marca 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę G. D. na postanowienie Ministra Finansów z dnia 19 października 2011 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania. 2. Skarżący wystąpił z wnioskiem o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe. Wnioskodawca, będący osobą fizyczną planuje przystąpić do kilku spółek komandytowo- akcyjnych (dalej SKA) jako akcjonariusz, przykładowo przez nabycie ich akcji (odpłatne lub nieodpłatne), wniesienie wkładu i objęcie akcji lub w wyniku przekształcenia spółki prawa handlowego w SKA. Akcjonariusz może posiadać akcje imienne lub na okaziciela. jako akcjonariusz SKA. Wnioskodawca będzie miał udział w ich zyskach, który otrzymać może faktycznie na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o wypłacie dywidendy. W trakcie działalności SKA będzie nabywała odpłatnie lub nieodpłatnie udziały w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością oraz akcje (zarówno spółek akcyjnych jak i komandytowo- akcyjnych). W konsekwencji SKA będzie wspólnikiem spółek kapitałowych lub innych spółek komandytowo-akcyjnych. Niektóre spółki kapitałowe będą posiadały niepodzielone zyski z lat ubiegłych i w okresie posiadania przez SKA ich akcji lub udziałów ulegną one przekształceniu w spółki nie będące osobą prawną. zatem po przekształceniu SKA będzie wspólnikiem spółki nie będącej osobą prawną. W związku z tym SKA otrzymywać będzie przychody z udziału w zyskach osób prawnych, tj. przychody, o których mowa w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz 24 ust. 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2002 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej u.p.d.o.f.), a zatem po stronie SKA powstanie przychód z tytułu: otrzymania dywidendy ze spółek kapitałowych, wynagrodzenia z tytułu umorzenia dobrowolnego, przymusowego oraz automatycznego udziałów lub akcji spółek kapitałowych, majątku w związku z likwidacją spółek kapitałowych, przeznaczenia dochodu spółek kapitałowych na podwyższenie ich kapitału zakładowego lub przekazania kwot na kapitał zakładowy spółek kapitałowych z ich innych kapitałów, powstania w spółkach kapitałowych przychodu z niepodzielonych zysków, w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki nie będące osobą prawną jeśli dana spółka kapitałowa w dniu przekształcenia posiadała zyski, dokonania na jej rzecz przez spółki kapitałowe (jako udziałowca lub akcjonariusza spółek kapitałowych) nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń. SKA będzie także otrzymywała dochody z tytułu otrzymania: dywidendy ze spółek komandytowo-akcyjnych, wynagrodzenia z tytułu umorzenia dobrowolnego, przymusowego oraz automatycznego akcji spółek komandytowe akcyjnych, majątku w związku z likwidacja, spółek komandytowo- akcyjnych. 3. W związku z powyższym zadano pytanie: 1. Czy dywidenda otrzymana przez Wnioskodawcę z SKA stanowi przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., a tym samym - w zależności od wyboru akcjonariusza - czy taki dochód może być opodatkowany na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f.? 2.1. Mając na uwadze, iż SKA uzyskiwać będzie opisane w powyższym zdarzeniu przyszłym przychody z udziału w zyskach spółek kapitałowych oraz innych spółek komandytowo- akcyjnych czy przychód po stronie Wnioskodawcy nie powstanie w momentach, w których wskazane przychody powstaną, po stronie SKA, gdyż dochód ten u Wnioskodawcy powstanie wyłącznie w dacie faktycznego otrzymania dywidendy z SKA? 2.2. tj. innymi słowy czy przychód u Wnioskodawcy, w razie zaistnienia opisanych zdarzeń przyszłych, nie powstanie w dniu faktycznego otrzymania lub pozostawienia do dyspozycji przez SKA: dywidendy ze spółek kapitałowych, wynagrodzenia za umorzenia udziałów lub akcji spółek kapitałowych, majątku w związku z likwidacją spółek kapitałowych? 2.3. a także czy przychód u Wnioskodawcy, w razie zaistnienia opisanych zdarzeń przyszłych, nie powstanie w dniu: przeznaczenia dochodu spółek kapitałowych na podwyższenie ich kapitału zakładowego lub przekazania kwot na kapitał zakładowy spółek kapitałowych z innych kapitałów, powstania w spółkach kapitałowych przychodów z niepodzielonych zysków, w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki nie będące osobą prawną, jeśli dana spółka kapitałowa w dniu przekształcenia posiadała niepodzielone zyski, dokonania na rzecz SKA przez spółki kapitałowe (jako udziałowca lub akcjonariusza spółek kapitałowych) nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń? 2.4. czy przychód u Wnioskodawcy, w razie zaistnienia opisanych zdarzeń przyszłych nie powstanie w dniu otrzymania przez SKA: dywidendy ze spółek komandytowo- akcyjnych, wynagrodzenia z tytułu umorzenia dobrowolnego, przymusowego oraz automatycznego akcji spółek komandytowo- akcyjnych, majątku w związku z likwidacją spółek komandytowo- akcyjnych? 2.5. czy zatem w związku z posiadaniem przez Wnioskodawcę statusu akcjonariusza w SKA w razie zaistnienia opisanych zdarzeń przyszłych, przychód po jego stronie - niezależnie od rodzajów dochodów otrzymywanych przez SKA - powstanie jedynie w momencie faktycznego otrzymania przez niego dywidendy z SKA? 2.6. czy w związku z tym, w opisanych zdarzeniach przyszłych, zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych Wnioskodawca będzie zobowiązany zapłacić jedynie za miesiąc, w którym faktycznie otrzyma on wypłatę dywidendy z SKA? 2.7. jak należy określić podstawę opodatkowania przychody oraz koszty uzyskania przychodu dla faktycznie otrzymanych dochodów akcjonariusza z SKA? Następnie Skarżący przedstawił swoje stanowisko powołując się na art. 5b ust. 2; art. 8 ust. 1 i 2; art. 10 ust, 1 pkt 3 i 7; art. 11 ust. 1; art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. c i d; art. 24 ust. 5 pkt 1, 3, 4 i 8; art. 30a ust. 1 pkt 4; art. 44 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f. 4. W rezultacie dokonanej analizy formalnoprawnej wniosku organ stwierdził, że jego istota opiera się na chęci uzyskania interpretacji o charakterze ogólnym, w znacznej mierze abstrakcyjnej z uwagi na mnogość (niedookreśloność) liczby zdarzeń przyszłych. Poza tym redakcja wniosku wskazuje, że może on mieć charakter wyłącznie poglądowy, sondujący pogląd ministra właściwego do spraw finansów publicznych w określonych kwestiach. W wyniku powyższego, postanowieniem z dnia 29 sierpnia 2011 r., odmówiono wszczęcia postępowania w przedmiotowej sprawie. 5. Rozpoznawszy zażalenie Skarżącego, wspomnianym na wstępie postanowieniem, Minister Finansów utrzymał w mocy swoje wcześniejsze rozstrzygnięcie. W motywach postanowienia organ wyjaśnił, że przedmiotem interpretacji może być wyłącznie sprawa indywidualna, czyli sprawa dotycząca wnioskodawcy (art. 14b § 1 i 3 Ordynacji podatkowej). Wniosek musi dotyczyć konkretnego zdarzenia przyszłego lub stanu faktycznego, w przeciwnym razie interpretacja dotyczyłaby stosowania prawa podatkowego w ogóle. Mając na względzie powyższe uwagi, zdaniem organu, wniosek był ogólny i abstrakcyjny, czyli pozbawiony cech indywidualnych, ponieważ przedstawiono w nim niedookreśloną liczbę zdarzeń przyszłych o charakterze wielowariantowym i alternatywnym. Ponadto, skoro wniosek Skarżącego nie został sformułowany precyzyjnie, interpretacja nie pełniłaby funkcji ochronnej, a jedynie funkcję informacyjną. Minister Finansów nie podzielił także zarzutu Skarżącego o ziszczeniu się przesłanek określonych w art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej. Skutek określony w przywołanym przepisie może wystąpić jedynie, wówczas gdy możliwe jest wydanie interpretacji indywidualnej. Tymczasem, z przedstawionych powyżej względów, Skarżący nie była legitymowany do złożenia wniosku i uzyskania interpretacji indywidualnej. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, Minister Finansów stwierdził, że nie był zobowiązany do wezwania strony do uzupełnienia wniosku. Zważywszy na treść wniosku, skoro opisane zdarzenie przyszłe pozbawione było cech indywidualnych, sprawa nie dotyczyła Skarżącego – a co za tym idzie Skarżący nie był uprawniony do wniesienia wniosku. W tej sytuacji, zgodnie z art. 165a w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, należało odmówić wszczęcia postępowania. Organ zaznaczył przy tym, że nie był uprawniony do ukierunkowania strony, bądź takiego odczytania wniosku, który skonkretyzowałby opisane w nim zdarzenie i nadał mu cech indywidualnych. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 6. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżący, wniósł o stwierdzenie nieważności zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji, powołując jako podstawę prawną tego wniosku przepis art. 145 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm., dalej p.p.s.a.), w zw. z art. 247 § 1 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej, jako wydanych bez podstawy prawnej względnie o uchylenie rozstrzygnięć obu instancji w związku z naruszeniem przepisów postępowania mających wpływ na wynik sprawy. Ponadto strona wniosła o potwierdzenie wydania w niniejszej sprawie tzw. interpretacji milczącej, oraz potwierdzenie prawidłowości stanowiska zaprezentowanego we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej, oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Ponadto podniósł zarzut naruszenia między innymi art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, ponieważ wniosek spełniał wszystkie określone w tym przepisie warunki formalne i merytoryczne. Tym samym nie było podstaw do odmowy wydania interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14b § 5 i art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej. Skarżący podniósł także zarzut naruszenia art. 121 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez naruszenia zasady zaufania do organów. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 7. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za niezasadną i ją oddalił. W motywach wyroku sąd pierwszej instancji przedstawił argumentację, która – co do istoty – była zbieżna z poglądem, jakiemu dał wyraz Minister Finansów w zaskarżonym postanowieniu. Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że celem interpretacji indywidualnej nie jest udzielanie odpowiedzi na abstrakcyjne, ogólne pytania. Stan faktyczny i zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku muszą mieć charakter indywidualny – to jest odnoszący się do sytuacji wnioskodawcy. Tylko w takim przypadku interpretacja indywidualna pełnić może zarówno funkcję informacyjną, jak i gwarancyjną. Mając na względzie art. 14b § 1-3 oraz art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, jeżeli wniosek pozbawiony jest cech indywidualnych, wnoszącego nie można uznać za zainteresowanego, czyli stronę postępowania. Zdaniem sądu pierwszej instancji, organ interpretacyjny prawidłowo ocenił, że zdarzenie przyszłe zostało opisane w sposób niedoprecyzowany, otwarty i wielowariantowy. Skarżący wskazał bowiem we wniosku różne okoliczności, w wyniku których może zostać akcjonariuszem i różne przedmioty działalności spółek komandytowo- akcyjnych. Skoro Skarżącego nie można było uznać za zainteresowaną w rozumieniu art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z art. 165a przywołanej ustawy organ zobowiązany był odmówić wszczęcia postępowania. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 14d i art. 14o Ordynacji podatkowej, sąd pierwszej instancji zwróci uwagę, że przepisy dotyczące tak zwanej interpretacji milczącej mają zastosowanie wyłącznie w przypadku, gdy organ nie wydał interpretacji w terminie trzech miesięcy od dnia otrzymania wniosku. W sprawie natomiast nie doszło do wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej. Tym samym termin do jej wydania nie rozpoczął biegu. Skarga kasacyjna. 8. W skardze kasacyjnej Skarżący wniósł o uchylenie wyroku sądu pierwszej instancji oraz postanowień Ministra Finansów, jak również zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Pełnomocnik Skarżącego, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej p.p.s.a.), podniósł zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 14b Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że Skarżący nie była zainteresowanym w sprawie, ponieważ przedstawił wielowątkowe, nieskonkretyzowane, niedookreślone i abstrakcyjne zdarzenie przyszłe w związku z czym organ nie był zobowiązany do wydania interpretacji indywidualnej, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121, art. 124 i art. 125 Ordynacji podatkowej w związku z oddaleniem skargi, chociaż odmawiając wydania interpretacji Minister Finansów naruszył zasadę zaufania do organów podatkowych, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 14d i art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ Sąd pierwszej instancji błędnie uznał, że wydając postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania wypełnił termin trzech miesięcy na wydanie interpretacji indywidualnej, - art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niewskazanie podstawy prawnej, na podstawie której Skarżący nie może otrzymać interpretacji potwierdzającej prawidłowość jego stanowiska. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, nie można było stwierdzić, że Skarżący nie był zainteresowanym w sprawie, ponieważ – wbrew temu co przyjął Sąd pierwszej instancji – zdarzenie opisane we wniosku nie było ani abstrakcyjne, ani nie konkretne. 9. W piśmie procesowym z dnia 3 sierpnia 2012 r. organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie od Skarżącego na rzecz organów kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 10. Skarga kasacyjna okazała się zasadna, dlatego podlega uwzględnieniu. Zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej – pomimo wskazania różnych przepisów postępowania, których naruszenia miałby dopuścić się sąd pierwszej instancji – koncentrują się przede wszystkim wokół kwestii zasadności odmówienia przez Ministra Finansów wydania interpretacji indywidualnej z uwagi na przedstawienie przez Skarżącego zdarzenia przyszłego w sposób wielowariantowy, tak że jego opis jest abstrakcyjny i nieprecyzyjny (punkty I, II i IV petitum skargi kasacyjnej). Nie podzielając tej oceny, pełnomocnik Skarżącego argumentował, że zdarzenie przyszłe zostało opisane wyczerpująco (art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej). Nie było zatem podstaw do przyjęcia, że Skarżący nie był zainteresowanym, skoro konstrukcja wniosku pozwalała na zindywidualizowanie sprawy – odniesienia zdarzenia przyszłego bezpośrednio do Skarżącego. Ponieważ zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 165a § 1 i art. 14h Ordynacji podatkowej jest zasadny, rozstrzygnięcie powyższej kwestii jest rzeczą odrębną, wykraczającą poza przedmiot dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny oceny. Przyjęcie – jak uczynił w niniejszej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej w B. działający z upoważnienia Ministra Finansów – że wniosek nie spełnia wymagań określonych w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, kwalifikuje bowiem do zastosowania art. 14g § 1 tej ustawy. Przewiduje on uruchomienie sankcji w postaci pozostawienia wniosku bez rozpoznania. Odesłanie z art. 14h Ordynacji podatkowej do art. 169 § 1-2 sprawia z kolei, że w rozważanym przypadku niezbędne jest jeszcze uprzednie wezwanie wnioskodawcy do usunięcia dostrzeżonych braków w terminie 7 dni, wraz z pouczeniem o konsekwencjach niedopełnienia owej czynności. Użyty w art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej ab initio zwrot: "Jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa", ściśle koresponduje z treścią uregulowania z art. 14g § 1 Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że bezpodstawnie zastosowano przepis art. 165a Ordynacji podatkowej, zastępując pozostawienie wniosku bez rozpoznania odmową wszczęcia postępowania. Uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1c p.p.s.a.), gdyż pozbawiło Wnioskodawcę możliwości naprawienia domniemanego błędu w rezultacie wystosowania wezwania, o którym mowa w art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, skoro wskazane we wniosku zdarzenie przyszłe wymagało doprecyzowania, organ był zobowiązany do zastosowania art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, a nie do odmowy wszczęcia postępowania. Wprawdzie art. 14g Ordynacji podatkowej odsyła również do art. 165a, jednak trzeba uznać, że z racji unormowania wprost w art. 14g § 1 konsekwencji prawnych niespełnienia wymogów określonych w art. 14b § 3, przepis ten odnosi się do innych sytuacji, np. wystąpienia z wnioskiem dotyczącym podmiotu, który nie jest zainteresowanych w rozumieniu art. 14b § 1 (osoby trzeciej). Problem sprowadza się więc do rodzaju sankcji, którą należało zastosować w sytuacji zaistniałej w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku. Z tych względów nie można zgodzić się ze stanowiskiem sądu pierwszej instancji, że skoro strona nie określiła precyzyjnie liczby przewidywanych zdarzeń, nie można jej było wezwać do uzupełnienia wniosku w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej. Jako chybiony natomiast należy ocenić zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 14d w zw. z art. 14o Ordynacji podatkowej. Przepis art. 14o Ordynacji podatkowej ma bowiem zastosowanie, wówczas gdy organ w przewidzianym terminie nie zakończy postępowania. Tym samym wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania, nawet jeżeli zostanie ono uchylone w wyniku przeprowadzenia kontroli sądowoadministracyjnej, powoduje, że nie występują określone w powyższym przepisie skutki. 11. W tym stanie rzeczy orzeczono, z mocy art. 185 § 1 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto stosownie do art. 203 pkt 1 tej ustawy.