I SA/Sz 1077/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Sędziowie Sędzia WSA Kazimierz Maczewski,, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska (spr.), Protokolant Gabriela Porzezińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 marca 2012 r. sprawy ze skargi W. W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 23 października 2009 r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania. W W złożył w dniu 27 lipca 2009 r. wniosek, uzupełniony 21 września 2009 r. i 12 października 2009 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży działek, wydzielonych z gospodarstwa rolnego. Wnioskodawca wskazał, że otrzymał w drodze umowy przekazania przez rodziców gospodarstwo rolne, stanowiące działki o nr [...]o łącznej powierzchni 10,71 ha. Obecnie jest właścicielem gospodarstwa rolnego o pow. 42,63 ha oraz dodatkowo dzierżawi grunt o pow. 31,46 ha od Agencji Nieruchomości Rolnych. Podał, że w 2009 r. zamierza sprzedać działkę o pow. 2,9623 ha, dzieląc ją na 9 działek rolnych o pow. od 0, 3015 ha do 0.3235 ha. Nieruchomość ta przez wszystkie lata była wykorzystywana do prowadzenia działalności rolniczej w rozumieniu art. 2 pkt 15 ustawy o podatku od towarów i usług. Wnioskodawca wskazał, że nie prowadzi pozarolniczej działalności gospodarczej. Ponadto, podał, że z dniem 31 grudnia 2003 r. stracił moc miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego gminy G, zaś z zaświadczenia wydanego 20 kwietnia 2009r. przez Burmistrza G wynika, iż działka nr [...] jest działką rolną położną na terenie oznaczonym symbolem C 24 MW, MN, U -projektowana strefa zabudowy mieszkalnej wielorodzinnej i jednorodzinnej wraz z usługami nieuciążliwymi. Strona wyjaśniła, że sprzedaż obejmie działki rolne -grunty rolne R III-IVb użytkowane rolniczo. Wnioskodawca stwierdził, że nie będzie dokonywał uzbrojenia działek, przekwalifikowania gruntu, ani występował o wydanie decyzji o warunkach zabudowy. Podał, że w przeszłości nie dokonywał zbycia żadnych nieruchomości i nie planuje zbycia innych posiadanych działek. Strona zadała pytanie, czy dokonanie sprzedaży działek rolnych, w wyniku podziału nieruchomości rolnej otrzymanej od rodziców w formie przekazania gospodarstwa rolnego, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług? Zdaniem wnioskodawcy, sprzedaż przedmiotowych gruntów rolnych nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy. Dyrektor Izby Skarbowej, działając z upoważnienia Ministra Finansów wydał w dniu [...] r. interpretacje indywidualną nr [...], w której uznał stanowisko strony przedstawione w przedmiotowym wniosku za nieprawidłowe. Organ przytoczył treść art. 5 ust. 1, art. 2 pkt 6, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą. Organ podał, że uznanie osoby za podatnika w rozumieniu ustawy, uzależnione jest od prowadzenia działalności gospodarczej, bowiem wykonywanie czynności podlegających opodatkowaniu skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego tylko wtedy, gdy czynność ta została wykonana w ramach działalności gospodarczej, w związku z którą dana czynność jest wykonywana. Osoby fizyczne są wykluczone z grona podatników, nawet gdy wykonują dostawę towarów, jeśli zbywają część majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego sprzedaży. Rolnicy wykonujący działalność gospodarczą są podatnikami podatku od towarów i usług, przy czym po dokonaniu dobrowolnej rejestracji posiadają status czynnego podatnika, a w przypadku braku rejestracji, są podatnikami zwolnionymi-rolnikami ryczałtowymi. Organ przywołał art. 2 pkt 15 i pkt 16 ustawy, tj. definicje działalności rolniczej i gospodarstwa rolnego. Organ przytoczył również treść art. 2 ust.1 ustawy z 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2006 r., Nr 136, poz. 969 ze zm.) oraz art. 55¹ ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), tj. definicje gospodarstwa rolnego. Zdaniem organu, na podstawie ww. przepisów oraz faktu, że działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność, w tym wykonywaną przez rolników, należy przyjąć, iż gospodarstwo rolne, stanowi analogiczną do przedsiębiorstwa jednostkę organizacyjną, w ramach, której prowadzona jest działalność gospodarcza. W efekcie, rolnik sprzedający działki wykorzystywane w działalności rolniczej, nie zbywa majątku osobistego, ale jeden ze składników gospodarstwa rolnego. Według organu, w niniejszej sprawie, wnioskodawcy nie przyświecał cel związany z wykorzystaniem tych gruntów na potrzeby własne (osobiste), bowiem nieruchomość wykorzystywana była na prowadzenie działalności gospodarczej zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy. Wobec czego, planowaną dostawę przedmiotowych działek należy uznać za działalność gospodarczą, a sprzedaż gruntów traktować jako dostawę towaru, która podlega opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy. Organ przytoczył treść art. 3 ust. 1, art. 9 ust. 1 i 4, art. 14 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1 ustawy z 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. Nr 80, poz. 7171 ze zm.) oraz art. 20 ust. 1 pkt 1 i ust. 2, art. 21 ust. 1 ustawy z 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. Nr 240 , poz. 2027 ze zm.). Z przepisów tych organ wywiódł, że dla określenia przeznaczenia danego terenu, w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego oraz w sytuacji, gdy nie wydano decyzji o warunkach zabudowy, decydujące znaczenie ma przeznaczenie terenu określone w studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy. Ponadto organ wskazał, że ustawodawca w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, obejmując zwolnieniem od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych, niż tereny budowlane oraz przeznaczonych pod zabudowę, nie uzależnił zastosowania zwolnienia od faktu, czy w momencie dostawy istnieje możliwość ich zabudowy. Okoliczności sprawy wskazują, że w przyszłości przedmiotowa nieruchomość może być terenem budowlanym, a w konsekwencji będzie przeznaczona pod zabudowę. Przedmiotowa działka ujęta jest w studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy jako teren pod zabudowę. Organ uznał, że planowana sprzedaż działek, o ile są one przeznaczone pod zabudowę i takie pozostaną w momencie ich sprzedaży, na co wskazują zapisy studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy, podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki 22%. W W wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa i podtrzymał swoje stanowisko zawarte we wniosku o interpretację indywidualną. Dyrektor Izby Skarbowej, w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W W złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na przedmiotową indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego. Strona zarzuciła organowi naruszenie art. 15 ust. 2 w zw. z art. 2 pkt 15 i pkt 20 ustawy o podatku od towarów i usług. Zdaniem skarżącego, sprzedaż przedmiotowych działek w stanie faktycznym przez niego przedstawionym nie będzie opodatkowana tym podatkiem. Skarżący przytoczył na poparcie swoich racji orzecznictwo sądów administracyjnych. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentacje jak w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Skarga jest zasadna. Na wstępie należy przypomnieć, że tematyka związana z przedmiotem sporu zaistniałym w niemniejszej sprawie była już wielokrotnie przedmiotem rozważań sądów administracyjnych. Znalazła ona również swoje odbicie w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, dalej zwany "ETS", z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 J S przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10), oraz E K i H J-K przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej (C-181/10). W wyroku tym ETS zastrzegł m.in., że w wypadku stwierdzenia, że Rzeczpospolita Polska nie skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, należy zbadać, czy transakcje będące przedmiotem sporu w postępowaniach głównych podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, czyli będącego jego odpowiednikiem w Polsce art. 15 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą. Mając na uwadze tezy płynące z tego orzeczenia Trybunału, w pierwszej kolejności należy zastanowić, się czy w Polsce została transponowany art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE. W przypadku zaś uzyskania odpowiedzi negatywnej ustalić, czy dostawa realizowała dyspozycje zawarte w art. 15 ust. 2 ustawy. Kwestia ta była przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wątpliwości co do prawidłowości implementacji w ramach ustawy o podatku od towarów i usług, wskazywał już NSA w wyroku składu siedmiu sędziów z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, który wprawdzie uznał, że realizacja opcji określonej w art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy nastąpiła w art. 15 ust. 2 ustawy, lecz uczyniono to w sposób wysoce niedoskonały i budzący wątpliwości interpretacyjne (rozważania dotyczyły co prawda art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy, a nie art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE). Natomiast w wyroku NSA z dnia 18 października 2011 r. (sygn. akt I FSK 1536/10) oraz z dnia 10 listopada 2011 r. (sygn. akt I FSK 1668/11), wskazano na brak w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług unormowań, które w sposób jasny i precyzyjny wskazywałyby na fakt transpozycji do tej ustawy możliwości (opcji) określonej w art. 12 ust. 1 i ust. 3 Dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 4 ust. 3 VI dyrektywy), co do uznania za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, w zakresie pojedynczej dostawy terenu budowlanego nie pozwala na stwierdzenie, że Polska skorzystała z tej opcji. Z poglądem prezentowanym w tym zakresie zgadza się również sąd orzekający w niniejszej sprawie. W związku z powyższym konieczne jest ustalenie, czy skarżący dokonujący sprzedaży gruntu działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym. W tym zakresie, pomocne są tezy zawarte w wymienionym już wyroku NSA sygn. akt I FPS 3/07, oraz następujących po tym wyroku orzeczeniach NSA (np. wyrok z dnia 27 października 2009 r., sygn. akt I FSK 1043/08), wskazujące na kryteria, jakimi należy kierować się przy odróżnianiu przypadków związanych z działalnością gospodarczą od tych dotyczących zarządu majątkiem prywatnym. Za kluczowe dla ustalenia charakteru działań skarżącego uznać zatem należy takie elementy jak stopień jego aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, który wskazuje, że angażuje on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej (wyrok NSA z 10 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 1668/11). Nie jest działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego (prywatnego), który nie został nabyty w celach odsprzedaży (w celach handlowych), lecz spożytkowania w celach prywatnych. Liczba i zakres transakcji sprzedaży gruntów nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem opodatkowania, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą (tak przynajmniej wskazał ETS w wyroku z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10). Podobnie okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki, sama z siebie nie jest decydująca. Natomiast dla ustalenia zawodowego profilu działalności istotne będą takie okoliczności, jak ewentualne uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia. Wskazywać mogę one bowiem na aktywność w zakresie obrotu nieruchomościami, przybierającą formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną. Na taki rodzaj działalności wskazywać mogą także takie działania, jak uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, zwłaszcza w sytuacji, gdy sprzedawca jest już podatnikiem w zakresie usług budowlanych, developerskich, czy innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Sąd podzielił stanowisko zaprezentowane w wyroku NSA, sygn. akt I FSK 1668/11, że przyjęcie, iż dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec), wymaga uprzedniego ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar wykazany obiektywnymi dowodami ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną, przesłanka "stałości" działalności gospodarczej wynika z porównania art. 9 i art. 12. Dyrektywy 2006/112/WE, gdyż skoro art. 12 wprowadza, jako zasadę szczególną, możliwość uznania za podatnika także podmiotów wykonujących działalność gospodarczą w sposób sporadyczny (okazjonalny), to oznacza, iż zasadą ogólną jest, by działalność gospodarcza musiała być wykonywana w sposób ciągły. Mając na uwadze powyższe, Sąd nie zgodził się z organem, że sprzedaż opisana we wniosku o udzielenie interpretacji podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, skoro działki te wchodziły w skład gospodarstwa rolnego, a dokonujący tych czynności posiadał status podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy. Sąd przyjął, że o osobistym charakterze majątku decyduje zamiar nabywcy co do dalszego przeznaczenia przedmiotu, towarzyszący mu w chwili jego nabycia. Ponadto, była to czynność jednorazowa i brak jest podstaw, aby z przedstawionego przez skarżącego we wniosku stanu faktycznego wywodzić jego zamiar dokonywania takich samych czynności w przyszłości, zwłaszcza, gdy sam skarżący wskazuje, że takiego zamiaru nie ma. Skoro z okoliczności wskazanych we wniosku o udzielenie interpretacji nie można dostrzec aby skarżący podejmował czynności, które mogłyby świadczyć o jego aktywności podobnej, jak u sprzedawcy profesjonalnie zajmującego się obrotem gruntami, to należało przyjąć, że czynności opisane we wniosku o udzielenie interpretacji mieściły się w ramach zarządu majątkiem prywatnym – nie mającym cech działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, organ zobowiązany jest uwzględnić powyższe wskazania Sądu. Mając na uwadze, że organ dokonując oceny stanowiska skarżącego naruszył przepis art. 15 ustawy, Sąd na podstawie art. 146 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł o uchyleniu zaskarżonej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. O kosztach orzeczono no na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 3 tej ustawy.