I SA/Sz 39/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Kazimierz Maczewski,, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Protokolant Gabriela Porzezińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 marca 2012 r. sprawy ze skargi K.B. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 19 października 2011 r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania. K. B. w dniu 22 lipca 2011 r. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zbycia lokalu mieszkalnego w drodze umowy o dożywocie. We wniosku strona wskazała, iż w dniu 16 czerwca 2011 r. zawarła w formie aktu notarialnego umowę dożywocia na rzecz swojego syna. Przedmiotowy lokal nabyła od gminy w dniu 15 marca 2007 r. W dniu 16 czerwca 2007 r. przekazała mieszkanie w formie darowizny na rzecz wnuczki. Ponieważ wnuczka nie wywiązywała się z obowiązków nałożonych na obdarowanego, Wnioskodawczyni wezwała ją do dobrowolnego oddania darowizny, co poskutkowało odwrotną darowizną ze strony wnuczki na rzecz Wnioskodawczyni, aktem notarialnym z dnia 22 września 2009 r. W umowie dożywocia zawartej w dniu 16 czerwca 2011 r. istnieje zapis zobowiązujący syna, z którym Wnioskodawczyni zawarła przedmiotową umowę do zapewnienia Jej wyżywienia, ubrania, światła, opału, a nadto odpowiedniej pomocy i pielęgnowania w chorobie. Zawierając tę umowę Wnioskodawczyni nie osiągnęła żadnego dochodu, chciała sobie zapewnić jedynie pomoc w chorobie i w wykonywaniu czynności codziennych. W rozumieniu Strony zapewnienie wyżywienia, ubrania, to pomoc w ich zakupie, przyniesieniu do domu, przygotowaniu posiłku. Dla [...] letniej kobiety najważniejszą bowiem sprawą jest świadomość opieki i pomocy w chorobie. W ten też sposób Wnioskodawczyni rozumiała umowę dożywocia. Zwłaszcza, że posiada stałe dochody (emerytura w wysokości [...] zł). Syn był w przedmiotowym mieszkaniu zameldowany już przed aktem umowy dożywocia i nie posiada żadnego innego mieszkania. Pomiędzy stronami umowy o dożywocie nie nastąpił żaden przepływ gotówki, tak jak to ma miejsce w przypadku prawdziwej sprzedaży, kiedy kupujący płaci sprzedającemu. W urzędzie skarbowym Wnioskodawczyni poradzono, aby skorzystała z ulgi podatkowej i złożyła oświadczenie, że pieniądze otrzymane ze zbycia lokalu przeznaczy na inny cel mieszkaniowy w przeciągu 2 lat. Jednakże Wnioskodawczyni nie może przeznaczyć na ten cel żadnych pieniędzy, gdyż takowych nie otrzymała. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego, K. B. zapytała: Czy w związku z wyżej opisaną sytuacją zawarta umowa dożywocia powoduje powstanie przychodu o którym mowa w art.10 ust.1 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym o osób fizycznych ? Przedstawiając własne stanowisko K. B. wskazała, iż zawierając umowę dożywocia chciała zapewnić sobie przede wszystkim pomoc i pielęgnowanie w chorobie, pomoc w czynnościach dnia codziennego, zakupach, wizytach u lekarza, spacerach. Po zawarciu umowy dożywocia nie otrzymała od syna żadnej zapłaty, a jedynie świadomość i pewność, że nie zostanie sama w potrzebie. Zdaniem Strony, nie można traktować umowy dożywocia jako zbycia odpłatnego, kiedy faktycznie ta zapłata nie nastąpiła. Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawczyni wskazała na orzecznictwo sądowe. Zdaniem Wnioskodawczyni nie można umowy dożywocia, kwalifikować jako odpłatne zbycie i naliczać podatek od bliżej nieokreślonego przychodu, którego tak naprawdę nie ma. Dyrektor Izby Skarbowej w B., działający z upoważnienia Ministra Finansów, w dniu [...] . wydał interpretacją indywidualną nr [...] w której stwierdził, że stanowisko K. B. jest nieprawidłowe. Powołując treść art.10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j: Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.,) organ wskazał co stanowi źródło przychodu. Organ przytaczając treść art. 908 §1 Kodeksu Cywilnego wskazał, iż charakterystyczną cechą umowy o dożywocie jest ekwiwalentność świadczeń stron tej umowy, przy czym w doktrynie uznaje się, iż jest to ekwiwalentność rozumiana w sensie subiektywnym, a nie obiektywnym, co oznacza, że świadczenia stron względem siebie nie muszą mieć tego samego wymiaru ekonomicznego, ustalanego według kryteriów obiektywnych. Organ podkreślił przy tym, iż tego rodzaju umowy zaliczane są do odpłatnych czynności prawnych, które charakteryzują się tym, iż każda ze stron uzyskuje jakąś korzyść majątkową (niekoniecznie w postaci pieniężnej). Zdaniem organu, uwzględniając powyższe, umowa o dożywocie polegająca na tym, że w zamian za przeniesienie własności nieruchomości nabywca zobowiązał się zapewnić zbywcy dożywotnie utrzymanie - ma charakter umowy wzajemnej, a w konsekwencji -jest czynnością prawną o charakterze odpłatnym, tj. w jej wyniku dochodzi do odpłatnego zbycia nieruchomości. Cechą umów odpłatnych jest to, że świadczenie jednej strony umowy znajduje swój odpowiednik w świadczeniu drugiej strony. Nie dochodzi więc w takim przypadku do sytuacji, gdy tylko jedna ze stron odnosi korzyść z dokonanego świadczenia, a świadczenie zbywcy nie odbywa się kosztem uszczuplenia własnego majątku. Niewątpliwe w przypadku umowy o dożywocie nie mamy do czynienia z klasycznym przykładem ekwiwalentności świadczeń jak przy umowie sprzedaży, gdzie świadczeniu zbywcy odpowiada uiszczenie ceny przez nabywcę. Nie oznacza to jednak, że przeniesienie własności nieruchomości na podstawie umowy o dożywocie następuje pod tytułem darmym. W zamian za swoje świadczenie zbywca nieruchomości (dożywotnik) uzyskuje bowiem określone świadczenia służące zaspakajaniu jego potrzeb w taki sposób, aby nie musiał on przyczyniać się do zdobywania środków na zaspokojenie niezbędnych wymagań życiowych. Świadczenie dożywotnika ma więc swój odpowiednik (równoważnik) w świadczeniach nabywcy nieruchomości. Nie ma przy tym znaczenia dla kwestii odpłatności to, czy świadczenie nabywcy odpowiada dokładnie wartości nieruchomości. Istotą odpłatności umowy o dożywocie jest bowiem to, że zbywca dokonując przysporzenia nie czyni tego kosztem własnego majątku, albowiem uzyskuje ekwiwalentne świadczenie, posiadające określony wymiar materialny, przejawiający się choćby w zaoszczędzeniu przez zbywcę tych wydatków, które musiałby ponieść w związku z własnym utrzymaniem, gdyby nie doszło do zawarcia umowy o dożywocie. Z uwagi na powyższe, w ocenie organu należy przyjąć, iż w świetle art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych umowa o dożywocie stanowi dla dożywotnika (zbywcy) źródło przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, w sytuacji gdy zawarta zostanie przed upływem 5 letniego terminu liczonego od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości. Dyrektor Izby Skarbowej w B. działający w imieniu Ministra Finansów wskazał dalej, iż w przedmiotowej sprawie, celem ustalenia skutków podatkowych zawartej umowy dożywocia rozstrzygnięcia wymaga w szczególności kwestia, czy "powrotne" przeniesienie własności mieszkania stanowi nabycie w rozumieniu wyżej cytowanego art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w dalszej konsekwencji czy zbycie tego mieszkania przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło to przeniesienie, stanowić będzie źródło przychodów w rozumieniu ww. ustawy. W ocenie organu, ponowne przeniesienie przez obdarowaną prawa własności mieszkania na Wnioskodawczynię w drodze umowy darowizny stanowi nabycie w rozumieniu przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Pięcioletni termin, o którym mowa w tym przepisie, winien być zatem liczony od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło przeniesienie tego prawa z powrotem na darczyńcę. Biorąc pod uwagę powyższe organ wskazał, że odpłatne zbycie lokalu mieszkalnego na podstawie umowy o dożywocie stanowi źródło przychodu, w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem nastąpiło przed upływem 5 lat licząc od końca 2009 r., w którym nastąpiło nabycie mieszkania. Zdaniem organu dochód z tytułu odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego w drodze umowy o dożywocie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym na zasadach obowiązujących od dnia 1 stycznia 2009 r. W myśl art. 30e ust. 1, 4 i 5 powołanej powyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł. Następnie przytaczając treść art.30 e ust.2 ww. ustawy, organ wskazał co stanowi podstawę obliczenia podatku. Kontynuując organ przytoczył treść art. 19 ust. 1, ust. 3 i ust.4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazującego co jest przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 oraz jak określa się wartość rynkową przychodu. Jednocześnie organ zauważył, że umowa o dożywocie nie określa kwotowo ceny, za jaką nieruchomość jest zbywana. Nabywca zobowiązuje się jedynie do świadczeń określonych w art. 908 Kodeksu cywilnego, przy czym ich wartość i okres, w którym mają być spełnione, w momencie zawierania umowy (uzyskania przychodu - zgodnie z art. 19 ustawy), nie są znane. Z tego względu przychód dożywotnika określa się w oparciu o wartość rynkową zbywanej nieruchomości lub prawa. Przychód dla celów podatkowych, stosownie do treści art. 19 ww. ustawy, stanowi więc wartość rynkowa wszystkich zbywanych na podstawie umowy dożywocia rzeczy lub praw majątkowych, określona na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia - pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Organ wskazał przy tym na treść art.22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. K. B. w trybie art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz.1270 ze zm.) pismem z dnia 5 listopada 2011 r., wezwała organ do usunięcie naruszenia prawa. Zdaniem skarżącej powyższa interpretacja jest niezgodna z prawem i krzywdząca ją. K. B. podniosła, że nabycie jest pojęciem szerszym niż zakup i może nastąpić również w formie umowy nieodpłatnego przeniesienia własności. Z przepisu art.908 Kodeksu Cywilnego wynika, że umowa o dożywocie ma charakter losowy, ponieważ termin jej trwania uzależniony jest od zdarzenia, którego daty nie można z góry określić. Zdarzeniem tym jest śmierć dożywotnika. Umowa ta ma charakter rodzinno-alimentacyjny. Są to więc świadczenia osobiste, a nie pieniężne. Dyrektor Izby Skarbowej w B., pismem z dnia [...] r. nr [...], stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji indywidualnej. Nie zgadzając się z powyższą interpretacją indywidualną K. B. reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie domagając się jej uchylenia w całości oraz przyznania kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła: 1. wydanie interpretacji z rażącym naruszeniem prawa-przepisu art.10 ust. 1 pkt 8 lit.a- c i art. 19 ust.1 i 3 oraz art. 30e ust. 1, 4 i 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, polegającym na błędnej interpretacji i w wyniku tego przyjęcie, że umowa o dożywocie, zawarta w formie aktu notarialnego dnia 16 czerwca 2011 r., stanowi źródło przychodu w rozumieniu art.10ust. 1 pkt 8 cytowanej ustawy, bowiem jest umową odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego, które nastąpiło przed upływem pięciu lat licząc od końca 2009r., w którym to roku nastąpiło nabycie mieszkania, zatem skarżąca w zeznaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego, zobowiązana jest obliczyć należny podatek dochodowy w wysokości 19 % podstawy podatku, stanowiącą różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości zgodnie z art. 19 ustawy, a kosztami uzyskania przychodu ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6 c i 6 d cytowanej ustawy; 2. naruszenie przepisu art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa przez stosowanie wykładni przepisów prawa podatkowego w sposób naruszający zaufanie do organów podatkowych; 3. Art. 8, 84 i 217 Konstytucji poprzez określenie obowiązków podatkowych w sposób inny niż w drodze ustawy. W uzasadnieniu skargi skarżąca z argumentacją jak we wniosku i w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa wskazała, że wydana interpretacja nie znajduje uzasadnienia w przytoczonych przepisach prawa, wskazując przy tym na ugruntowane orzecznictwo sądowe. Zdaniem skarżącej, ustawodawca nie przyjął przepisu, który w ustawie podatkowej nakazywałby wycenę przychodu dożywotnika poprzez wartość nieruchomości, tak jak to przyjął w przypadku umowy zamiany. Tu ustawodawca dokładnie, precyzyjnie podał sposób określenia przychodu - art. 19 ust. 2 cyt. ustawy. Niedopuszczalne jest przyjęcie niczym nieuzasadnionej analogii przepisów sprzedaży i zamiany. Zdaniem skarżącej, całkowicie niezasadne jest więc przyjęte bez podstawy prawnej stanowisko organu podatkowego, że skarżąca zobowiązana jest zapłacić podatek w wysokości 19 % wartości rynkowej lokalu, stosowanej w obrocie lokalami mieszkalnymi tej samej kategorii, ustalony w wyniku wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, skoro w niniejszym przypadku nie można ustalić ceny, a tym samym przychodu ze zbycia nieruchomości z uwagi na losowy charakter umowy, nieokreślony jej czas trwania i alimentacyjno - rodzinny charakter. Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, co następuje: Skargę uznać należało za uzasadnioną, zachodzą bowiem podstawy do stwierdzenia, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie odpowiada prawu. Jak to wynika z jej uzasadnienia, stwierdzając w wydanej przez siebie interpretacji, że nieprawidłowym jest stanowisko wnioskodawcy, iż zbycie nieruchomości w drodze umowy dożywocia nie stanowi źródła przychodu, o jakim postanawia przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wydający tę interpretację organ przyjmuje założenie, iż zbycie takie ma charakter odpłatny, nie wskazując jednak, na czym odpłatność ta w istocie polega. Wskazując na odpłatny charakter umowy dożywocia organ wydający zaskarżoną interpretację przyznaje zarazem, iż w momencie zawierania umowy nie są jeszcze znane ani wartość świadczeń nabywcy na rzecz dożywotnika, ani okres, w którym mają być one spełniane, co oznacza, jego zdaniem, iż wobec braku określenia w umowie ceny, za jaką nieruchomość jest zbywana, wielkość przychodu stąd uzyskanego określać należy w oparciu o wartość rynkową zbywanej nieruchomości. W związku z taką istotą tego sporu za w pełni trafne uznać należy zawarte w zaskarżonej interpretacji spostrzeżenie, iż na gruncie stanu faktycznego, przedstawionego we wniosku o jej wydanie, ocena wyrażonego w tym wniosku stanowiska wnioskodawcy zależy od odpowiedzi na pytanie, czy w wyniku zawarcia umowy dożywocia dochodzi do odpłatnego zbycia nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podzielając też w pełni stanowisko wydającego interpretacje organu co do tego, iż w świetle tego przepisu każda czynność prawna, której przedmiotem jest odpłatne zbycie nieruchomości stanowi źródło przychodów w sytuacji, gdy dokonana została przed upływem wskazanego w nim okresu i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej, koniecznym jest jednak zauważyć, iż stanowiąc o odpłatnym zbyciu wskazanych w nim rzeczy i praw majątkowych jako o odrębnym źródle przychodu, ustawodawca podatkowy nie definiuje w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pojęcia "odpłatnego zbycia", a jedynie określa w jej art. 19, co jest przychodem z tego źródła, a zatem odpowiedzi na pytanie o rozumienie tego pojęcia nie sposób poszukiwać w oderwaniu od tego ostatniego przepisu. Nie od rzeczy będzie też przypomnienie w tym miejscu, że pojęcie "odpłatnego zbycia" wskazanych w nim przedmiotów majątkowych (nieruchomości, praw majątkowych oraz innych rzeczy), jako odrębnego źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawodawca podatkowy wprowadził do tej ustawy z dniem 1 stycznia 2001 r. na skutek nowelizacji przeprowadzonej ustawą z dnia 9.11.2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 104, poz. 1104), zastępując tym określeniem wcześniej obowiązujące określenie tego źródła przychodów pojęciem "sprzedaży lub zamiany" i rozszerzając w ten sposób to źródło przychodów także na inne, aniżeli sprzedaż lub zamiana, czynności prowadzące do odpłatnego zbycia tych przedmiotów majątkowych. Dokonując takiego rozszerzenia źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawodawca ten jednakże nadal zachował obowiązującą dotychczas regułę, iż przychodem z takiego zbycia wskazanych w nim przedmiotów majątkowych jest - poza zbyciem w drodze zamiany - "ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie" (wcześniej: "/.../w umowie sprzedaży"). Tak więc, czyniąc miernikiem przychodu z odpłatnego ich zbycia cenę określoną w umowie i wyrażającą wartość zbywanej rzeczy lub prawa (z wyjątkiem zbycia w drodze zamiany), ustawodawca podatkowy zakłada, że cena ta co do zasady odpowiada wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, skoro wysokość przychodu na podstawie wartości rynkowej pozwala określić jedynie wówczas, gdy określona w umowie cena odbiega, bez uzasadnionej przyczyny, od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, którą to wartość nakazuje jednocześnie określić na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawem tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia. Wskazany w art. 19 ust. 1 ustawy sposób ustalania wielkości przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw pozwala zatem na postawienie tezy, iż odpłatnym zbyciem w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy jest taka czynność, która po stronie zbywcy (podatnika) przynosi przysporzenie majątkowe dające się wycenić w momencie dokonania tego zbycia. Jedną z form prawnych zbycia nieruchomości (przeniesienia własności) jest niewątpliwie umowa o dożywocie, przez którą w zamian za przeniesienie własności nieruchomości (udziału w jej współwłasności) nabywca zobowiązuje się zapewnić zbywcy lub osobie mu bliskiej dożywotnie utrzymanie, na które to zobowiązanie składa się, w braku odmiennej umowy, obowiązek przyjęcia dożywotnika jako domownika, dostarczenie mu wyżywienia, ubrania mieszkania, światła i opału, zapewnienie mu odpowiedniej pomocy i pielęgnowanie w chorobie oraz sprawienie mu na koszt nabywcy pogrzebu odpowiadającego zwyczajom miejscowym (art. 908 § 1 i 3 Kodeksu Cywilnego). Przeniesienie własności nieruchomości na podstawie umowy o dożywocie następuje z jednoczesnym obciążeniem tej nieruchomości prawem dożywocia, do którego to obciążenia stosuje się odpowiednio przepisy o prawach rzeczowych ograniczonych (art. 910 § 1 K.c.). Treść prawa dożywocia uzyskanego w zamian za przeniesienie własności nieruchomości, a więc zakres zobowiązania się jej nabywcy do dożywotniego utrzymania zbywcy lub osób mu bliskich, określa z reguły umowa dożywocia. Z istoty prawa dożywocia, jako prawa do uzyskania przez dożywotnika (zbywcy nieruchomości lub osoby mu bliskiej) dożywotniego utrzymania, wynika, iż zakres związanych z tym obowiązków nabywcy winien sięgać tak daleko, aby uprawniony nie był zmuszony poszukiwać dodatkowo środków utrzymania z innych źródeł. Oznacza to, że w zamian za przeniesienie własności nieruchomości dożywotnik w ramach dożywotniego utrzymania otrzymuje określone świadczenia także o charakterze majątkowym mające zaspokoić jego potrzeby życiowe (a także pochówek jako potrzebę pośmiertną). W tym znaczeniu za uzasadnioną uznać można tezę, leżącą - jak się wydaje - u podstaw zaskarżonej interpretacji - iż zbycie nieruchomości w drodze dożywocia jest zbyciem na podstawie umowy nie tylko wzajemnej, ale także odpłatnej, przy którym otrzymywane przez dożywotnika (zbywcę lub osobę mu bliską) środki utrzymania stanowią odpłatę za zbytą nieruchomość. Taki charakter umowy dożywocia, jako umowy odpłatnej w rozumieniu prawa cywilnego, nie oznacza jednak, że przeniesienie własności nieruchomości w ramach umowy dożywocia jest zbyciem odpłatnym w rozumieniu przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc zbyciem przynoszącym zbywcy przychód w postaci przysporzenia majątkowego odpowiadającego wartości zbywanej rzeczy wyrażonej w cenie określonej umową, a więc przysporzenia ekwiwalentnego wobec świadczenia zbywcy. Jak to trafnie zauważa się w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji, ze względu na charakter umowy dożywocia, powodujący, że w dniu jej zawarcia, a więc w dniu zbycia nieruchomości, nie jest znany ani czasokres, ani wartość dostarczanych dożywotnikowi środków utrzymania, określenie w tej umowie wartości przyszłych świadczeń z prawem dożywocia związanych nie jest zatem możliwe, co jednocześnie niemożliwym czyni określenie "ceny" wyrażającej wartość zbywanej nieruchomości i tym samym stanowiącej przychód odpłatnego jej zbycia. Jak to już wyżej podkreślono, czyniąc określoną w umowie cenę, wyrażającą wartość zbywanej nieruchomości, miernikiem wysokości przychodu ze źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy podatkowej, ustawodawca nie przewiduje, poza przychodem z zamiany rzeczy lub praw, innego miernika tego przychodu w sytuacji, gdy z istoty samej umowy wynika, że świadczenie wzajemne otrzymywane przez zbywcę nie daje się wycenić, jak ma to właśnie miejsce w przypadku umowy dożywocia. Wprawdzie w art. 19 ust. 1 zdanie drugie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca podatkowy przewiduje możliwość zastosowania przy ustalaniu przychodu miernika innego aniżeli wartość zbywanej rzeczy wyrażona w cenie określonej w umowie, a mianowicie określenie tego przychodu przez organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej zbywanej rzeczy, ale możliwość tę sprowadza wyłącznie do sytuacji, gdy określona w umowie cena zbycia, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej, określając przy tym w ust. 4 art. 19 właściwy w tym zakresie sposób postępowania tych organów. Za nieuprawnioną zatem, w świetle regulacji zawartej w art. 19 ustawy, uznać należy leżącą u podstaw zaskarżonej interpretacji tezę, że wynikający z istoty dożywocia brak możliwości określenia w umowie ceny, za jaką zbywana jest nieruchomość, pozwala na określenie przychodu z tytułu tego zbycia na podstawie wartości rynkowej zbywanej nieruchomości, co w konsekwencji prowadzić musi do wniosku, iż stanowiącym źródło przychodu odpłatnym zbyciem rzeczy lub praw majątkowych w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy jest tylko takie zbycie, przy którym określono w umowie wartość zbywanej rzeczy wyrażoną w cenie (za wyjątkiem zamiany rzeczy lub praw, gdzie istotą tej czynności jest jej odpłatność rozumiana jako ekwiwalentność świadczeń i gdzie przychód osiągany jest przez obie strony tej czynności). Zdaniem Sądu, nadanie świadczeniom z umowy o dożywocie charakteru pieniężnego, odpowiadającego wartości uprawnień z tytułu dożywocia doprowadziłoby bowiem do zamiany świadczeń objętych prawem dożywocia na świadczenie w postaci renty, która jest odrębną czynnością (art. 914 Kodeksu Cywilnego), z którą mamy do czynienia w określonym stanie faktycznym tj. sprzedaży nieruchomości obciążonej prawem dożywocia, której nie dotyczy pytanie Skarżącej. Jak wynika z przedstawionych rozważań, ustawodawca nie wprowadził w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych uregulowań pozwalających określić wysokość przychodu uzyskiwanego przez dożywotnika ze zbycia nieruchomości na podstawie umowy dożywocia. Zgodnie z art. 217 Konstytucji R.P. "Nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy". Wywodzenie przedmiotu opodatkowania w sposób pośredni, bez wyraźnego oparcia w ustawie podatkowej stanowi naruszenie nie tylko zacytowanej normy konstytucyjnej ale także zasady praworządności, wyrażonej w art. 2 Konstytucji R.P. Wskazywał na to wielokrotnie w swoich orzeczeniach Trybunał Konstytucyjny a także Naczelny Sąd Administracyjny (uchwała z 14 marca 2011 r., sygn. akt II FPS 8/10). Uznając, w tych warunkach, że organ wydający zaskarżoną interpretację do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego błędnie zastosował przepisy art. 10 ust. 1 pkt 8 i art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznym, przyjmując, że zbycie nieruchomości (udziału w nieruchomości) w zamian za prawo dożywocia ma charakter zbycia odpłatnego w rozumieniu tych przepisów i że podlegającym opodatkowaniu przychodem z takiego zbycia jest rynkowa wartość zbywanego przedmiotu, stosownie do przepisu art. 146 § 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzec należało o uchyleniu zaskarżonej interpretacji jako niezgodnej z prawem, z jednoczesnym wskazaniem konieczności uwzględnienia przez organ wydający tę interpretacje przywołanej wyżej oceny prawnej przy ponownym rozpoznaniu sprawy. O kosztach postępowania sądowego, orzeczono w oparciu o przepisy art. 200 i art. 205 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.