II FSK 3668/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędziowie NSA Aleksandra Wrzesińska–Nowacka, NSA Jan Rudowski, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 18 lutego 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. sp. z o. o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 7 marca 2012 r. sygn. akt III SA/Po 963/11 w sprawie ze skargi S. sp. z o. o. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. z dnia 4 października 2011 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2005 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. na rzecz S. sp. z o. o. z siedzibą w W. kwotę 3.769 (trzy tysiące siedemset sześćdziesiąt dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Sygnatura akt II FSK 3668/13 U z a s a d n i e n i e Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę S. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2005 r. Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący: Wnioskiem z dnia 13 stycznia 2009 r., rozszerzonym pismem z dnia 28 kwietnia 2009 r., Spółka zwróciła się do wójta Gminy T. o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2004, 2005 i 2006 w łącznej wysokości 245 182,86 zł (81 727,62 zł za każdy rok podatkowy). W uzasadnieniu wniosku wskazano, że przyczyną powstania nadpłaty w podatku od nieruchomości było opodatkowanie przez Spółkę budowli dróg wewnętrznych znajdujących się na terenie nieruchomości, stanowiącej jej własność, położonej w T.. Powołując się na brzmienie przepisu art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 1991 r., nr 9, poz. 31 ze zm.), powoływanej dalej jako: "u.p.o.l.", obowiązującego w okresie od 9 grudnia 2003 r. do 31 grudnia 2006 r. podniesiono, że w pierwotnie złożonych deklaracjach Spółka błędnie ujęła budowle dróg wewnętrznych, bowiem od 2004 r. z opodatkowania podatkiem od nieruchomości wyłączone były zarówno pas drogowy, jak i droga wraz z obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu. Decyzją z dnia 25 listopada 2009 r. Wójt określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2005 r., stwierdzając nadpłatę w kwocie jedynie 2.614,60 zł ze względu na pierwotne opodatkowanie jednej działki oznaczonej w ewidencji gruntów i budynków symbolem "dr" i uznając, że podstawę określenia podatku stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków, co wynika z art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2010 r., nr 193, poz. 1287 ze zm.), powoływanej dalej jako: "p.g.k."; w konsekwencji, skoro pasy drogowe są bezsprzecznie związane z drogami, to aby podatnik mógł skorzystać z przepisu art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., musi wykazać, że w ewidencji gruntów i budynków nieruchomość będąca przedmiotem zwolnienia oznaczona jest symbolem "dr". W wyniku rozpoznania odwołania Spółki, Samorządowe Kolegium Odwoławcze uchyliło rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia. Wójt, po ponownym przeprowadzeniu postępowania podatkowego, decyzją z dnia 3 grudnia 2010 r. ponownie określił wysokość zobowiązania podatkowego w dotychczasowej wysokości W wyniku rozpoznania odwołania Spółki, powyższa decyzja została utrzymana w mocy przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w P.. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji i wyjaśnił, że interpretacja spornego pojęcia "pas drogowy wraz z drogami i obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu" powinna być dokonana z uwzględnieniem klasyfikacji gruntów zawartej w ewidencji gruntów i budynków oraz na podstawie definicji zawartych w ustawie o drogach publicznych. Wskazał, że zgodnie z zapisami rejestru gruntów prowadzonego przez Starostę P. grunty działek stanowiących własność podatnika są sklasyfikowane – za wyjątkiem jednej z działek - jako inne tereny zabudowane prawidłowo stwierdzono wobec Spółki nadpłatę w podatku od nieruchomości na 2005 r., z opodatkowania na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. wyłączając jedynie wartość budowli dróg znajdujących się na działce oznaczona w rejestrze gruntów jako droga (dr). Spółka zaskarżyła tę decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 4 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2007 r., nr 19, poz. 115 ze zm., dalej jako: "u.d.p.") w zw. z art. 21 p.g.k., art. 2 i art. 217 Konstytucji RP w zw. z art. 4 pkt 1 i 2 u.d.p., art. 21 p.g.k. oraz art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w zw. z art. 21 p.g.k. W uzasadnieniu skargi strona skarżąca podniosła, że brak jest podstaw do uznania, że o fakcie istnienia pasa drogowego, drogi, czy też obiektów budowlanych związanych z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, decydują tylko i wyłącznie zapisy w ewidencji gruntów i budynków. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę uznając, że decyzja nie narusza obowiązujących przepisów prawa. W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji wskazał, że pojęcia "pas drogowy" i "droga" użyte w przepisie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. należy rozumieć zgodnie z definicjami legalnymi zawartymi w ustawie o drogach publicznych. Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 października 2011 r., sygn. akt II FSK 736/10 co do tego, że zapisy rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. z 2001 r., nr 38, poz. 454) odwołują się wprost do ustawy o drogach publicznych, z czego wynika, że jeżeli dany grunt stanowi pas drogowy zabudowany drogą w ujęciu tej ustawy (co uzasadnia wyłączenie spod opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l.), to powinien być sklasyfikowany jako droga (dr). Mając na względzie powyższe za słuszne Sąd uznał ustalenia organów podatkowych, że jeżeli grunty Spółki nie zostały sklasyfikowane w ewidencji jako "dr", to nie można przyjąć, że zostały na nich zlokalizowane drogi wewnętrzne, podlegające wyłączeniu od opodatkowania. Powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 października 2011 r., sygn. akt II FSK 736/10 Sąd pierwszej instancji zauważył, że stanowisko, iż organy podatkowe nie są uprawnione do przyjęcia przy wymiarze podatku innej jego podstawy niż dane wskazane w ewidencji gruntów i budynków jest ugruntowane w orzecznictwie. Za niezasadny Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał również zarzut naruszenia art. 2 i 217 Konstytucji RP w związku z art. 4 pkt 1 i 2 u.d.p. i art. 21 p.g.k. Dokonanie wykładni przepisu art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., przy braku uwzględnienia treści przepisów ustawy o drogach publicznych i ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne w ocenie Sądu orzekającego w pierwszej instancji mogłoby prowadzić do nieuzasadnionego rozszerzenia zakresu wyłączenia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów i budowli. Od powyższego orzeczenia Spółka wywiodła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, w której zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię, a w jej wyniku niewłaściwe zastosowanie: - art. 4 pkt 1 i pkt 2 u.d.p. w zw. z art. 21 p.g.k. poprzez błędne przyjęcie, że o istnieniu pasa drogowego, drogi oraz obiektów budowlanych związanych z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu decydują odpowiednie zapisy w ewidencji gruntów i budynków, - art. 2 i art. 217 Konstytucji RP w zw. z art. 4 pkt 1 i pkt 2 u.d.p. i art. 21 p.g.k. poprzez uznanie, że o wyłączeniu dróg i pasów drogowych od podatku od nieruchomości decydują przepisy niebędące przepisami prawa podatkowego, - art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. w zw. z art. 21 p.g.k. poprzez błędne uznanie, że posiadane przez Spółkę drogi wewnętrzne nie były objęte wyłączeniem podatku od nieruchomości i tym samym podlegały opodatkowaniu tym podatkiem. Mając na względzie powyższe strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego lub uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Samorządowe Kolegium Odwoławcze podtrzymało dotychczasowe stanowisko w sprawie oraz wniosło o oddalenie skargi kasacyjnej wskazując, iż zarzuty w niej przedstawione pozbawione są usprawiedliwionych podstaw. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Spór w tej sprawie dotyczy wyłączenia spod opodatkowania podatkiem od nieruchomości dróg wewnętrznych w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r., a w szczególności znaczenia dla tego wyłączenia oznaczenia gruntów w ewidencji gruntów i budynków. Zagadnienie to, w stanie prawnym obowiązującym od dnia 9 grudnia 2003 r. do dnia 31 grudnia 2006 r. wywoływało wątpliwości interpretacyjne, tak co do wiążącego charakteru zapisów ewidencji gruntów i budynku, jak i co do charakteru dróg wewnętrznych objętych zwolnieniem. Zostały one wyjaśnione w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2013 r. o sygn. akt II FPS 2/13 (publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Zgodnie z powołaną uchwałą zasada związania danymi zawartymi w ewidencji gruntów i budynków uregulowana w art. 21 ust. 1 p.g.k. nie miała decydującego znaczenia dla wyłączenia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości, na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., budowli dróg oraz obiektów budowlanych związanych z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, o którym mowa w wymienionym przepisie, w przypadku braku w tej ewidencji odpowiedniego oznaczenia symbolem "dr". Uchwała ta ma ogólną moc wiążącą (art.269 § 1 p.p.s.a.) i w związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpatrującym niniejszą skargę kasacyjną winien ją uwzględnić przy rozpoznaniu skargi kasacyjnej. Ponadto w pełni podziela wyrażone w niej zapatrywania oraz wspierającą ją argumentację i nie znajduje podstaw do ponownego przedstawienia tej kwestii poszerzonemu składowi Naczelnego Sądu Administracyjnego. W uzasadnieniu uchwały dokonano wykładni językowej art.2 ust.3 pkt 4 u.p.o.l. i uznano, że ustawodawca wyłączył spod opodatkowania podatkiem od nieruchomości trzy kategorie obiektów: pasy drogowe, drogi i obiekty budowlane związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu. Tym samym uznał, że pojęcia "droga" i "pas drogowy" oznaczają różne przedmioty opodatkowania. Nie zdefiniował przy tym tych pojęć dla celów ustawy podatkowej, co czyni koniecznym odwołanie się w ramach wykładni systemowej zewnętrznej do definicji tych pojęć zawartych w ustawie o drogach publicznych. Również definicje drogi i pasa drogowego zawarte w tej ostatniej ustawie potwierdzają tezę, że droga i pas drogowy to nie są pojęcia tożsame. Zgodnie z art.4 ust.1 tej u.d.p. droga jest budowlą, natomiast pas drogowy to wyłącznie grunt, na którym zlokalizowana jest droga wraz z urządzeniami funkcjonalnie z nią związanymi. Interpretując art.21 u.g.k. Sąd w uchwale stwierdził, że niewątpliwie funkcje budynków i gruntów, ujawnione w ewidencji gruntów o budynków mają znaczenie dla określenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Dalej jednakże wywiódł, że reguła ta (związania danymi z ewidencji) dla ustalenia istnienia obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości ma zastosowanie wówczas, gdy ewidencja gruntów i budynków sklasyfikuje określone kategorie wymienione w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych. Nie może ona natomiast mieć zastosowania w przypadku, gdy określonymi symbolami, używanymi w ewidencji, nie można oznaczyć gruntów i obiektów, wskazanych w ustawie podatkowej. Tymczasem w art.2 ust.3 pkt 4 u.p.o.l. wyraźnie wyodrębniono dwie różne kategorie przedmiotów wyłączonych z opodatkowania w postaci pasa drogowego i drogi, a oznaczenia przyjęte w ewidencji gruntów i budynków nie przewidują symbolu właściwego dla gruntów stanowiących pasy drogowe, nie obejmują też swym zakresem budowli. Z powołanych wyżej względów za zasadny należy uznać zarzut kasacyjny dotyczący błędnej wykładni, a w konsekwencji niewłaściwego zastosowania art.2 ust.3 pkt 4 u.p.o.l. w zw. z art.21 p.g.k. , a także art.4 pkt 1 i 2 u.d.p. w zw. z art.21 u.g.k. Uwzględnienie tych zarzutów czyni zbędnym odniesienie się do zarzutów naruszenia przepisów Konstytucji RP, skoro o zakresie wyłączenia od opodatkowania decydują wyłącznie przepisy ustawy podatkowej. Uwzględnienie zarzutów skutkuje koniecznością uchylenia zaskarżonego wyroku i przekazania sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu do ponownego rozpoznania, stosownie do art.185 § 1 p.p.s.a. Sąd ten obligowany będzie do ponownej oceny legalności zaskarżonej decyzji, przy uwzględnieniu wykładni prawa zawartej w niniejszym wyroku. Konieczne będzie przy tym rozważenie, czy zebrany w postępowaniu materiał dowodowy będzie wystarczający dla oceny, czy istotnie na spornych gruntach znajdowały się budowle dróg wewnętrznych w rozumieniu ustawy podatkowej i przy uwzględnieniu wykładni pojęcia dróg wewnętrznych, dokonanej w powołanej uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2013r., II FSK 2/13. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a., a także § 3 ust.1 pkt 1 lit.f i ust.2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31,poz. 153).