I FSK 892/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Danuta Oleś (spr.), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 24 maja 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 8 marca 2012 r. sygn. akt I SA/Rz 3/12 w sprawie ze skargi B. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 31 października 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w R. kwotę 2.400 (słownie: dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. NSA/wyr.1 – wyrok Skargą kasacyjną wniesioną przez B. G. zaskarżony został wyrok z dnia 8 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Rz 3/12, w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 31 października 2011 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2010 r. Z uzasadnienia powyższego wyroku wynika, że decyzją z dnia 31 października 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w R. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia 12 sierpnia 2011 r., w której B. G. określono zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za październik 2010 r. W swoim rozstrzygnięciu organ odwoławczy wskazał, iż w wyniku kontroli rzetelności rozliczenia podatku od towarów i usług za październik 2010 r. stwierdzono, że B. G. (dalej "skarżąca") prowadząc działalność gospodarczą pod nazwą U. w A. dokonała na rzecz Z. sp. z o.o. w A. dostawy ładowarki JCB o wartości netto 40.000 zł, (podatek VAT 8.800 zł), która nie została udokumentowana, zaewidencjonowana oraz rozliczona dla celów podatku. W korekcie deklaracji za październik 2010 r. podatniczka ujęła fakturę z dnia 21 października 2010 r. nr 21/X/zaliczka o wartości netto 8.196,72 zł (podatek VAT 1.803 zł),wystawioną dla spółki Z. w związku z ww. transakcją W postępowaniu podatkowym ustalono, że w październiku 2010 r., w związku z zamiarem sprzedaży ładowarki JCB, przedsiębiorstwo skarżącej wydało na rzecz Z. sp. z o.o. ten towar, w celu przeprowadzenie próby przydatności maszyny w działalności gospodarczej. Spółka pojęła decyzję o zakupie i dlatego towar nie został zwrócony B. G., a w dniu 20 października 2010 r. strony uzgodniły warunki transakcji i w tym dniu została w wystawiona faktura VAT proforma. Datę sprzedaży określono na dzień 20 października 2010 r., a 21 października 2010 r. spółka Z. dokonała na rzecz sprzedawcy wpłaty kwoty 10.000 zł, która została przez skarżącą udokumentowana fakturą z dnia 21 października 2010 r. nr 21/X/zaliczka. Kolejnych wpłat nabywca dokonał na podstawie polecenia przelewu z dnia 8 listopada 2010 r. na kwotę 20.000 zł oraz z dnia 9 listopada 2010 r. na kwotę 10.000 zł (tytuł wpłat został przez spółkę określony jako "zaliczka na sprzęt"). Łącznie Z. wpłaciła na rzecz skarżącej kwotę 40.000 zł. Od dnia wydania towaru na próbę spółka dysponowała ładowarką JCB i maszyna była przez nią użytkowana. Utrzymując w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że pomiędzy przedsiębiorstwem B. G., a spółką z o.o. Z. doszło do dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej "ustawa VAT"). Organ II instancji wyjaśnił, że dokonanie odpłatnej dostawy towarów rodzi na gruncie ustawy VAT obowiązek podatkowy w tym podatku, który w myśl art. 19 ust. 1 cyt. ustawy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21. Za datę powstania obowiązku podatkowego organ podatkowy przyjął dzień 22 października 2010 r., gdyż wobec niewystawienia faktury, obowiązek podatkowy powstał w siódmym dniu licząc od dnia wydania ładowarki, przy czym jako dzień wydania ładowarki w wykonaniu dostawy przyjęto dzień, w którym nie nastąpił umówiony zwrot towaru tj. 15 października 2010 r. Organ II instancji uznał, że wystawiona przez skarżącą faktura z dnia 21 października 2010 r., stanowiła nieprawidłowe udokumentowanie dostawy. Odnosząc się do zarzutu skarżącej, że zamiarem stron nie była sprzedaż, a jedynie wypożyczenie ładowarki, organ odwoławczy podniósł, że zebrany materiał dowodowy nie potwierdził tezy o wypożyczeniu czy bezprawnym zagarnięciu ładowarki. W ocenie organu dokumenty przedstawione przez B. G. w trakcie kontroli i postępowania podatkowego oraz zgromadzony materiał dowodowy w żaden sposób nie dają podstaw do tego, aby sporną transakcję potraktować jako najem. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, bez znaczenia dla sprawy pozostają zarzuty dotyczące faktu, że maszynę wydał mąż podatniczki, jako osoba nie posiadająca upoważnienia. Z akt sprawy wynika, że właścicielka miała wiedzę co do wydania towaru przez męża w celu dokonania próby przez spółkę. Za niezasadny organ uznał również zarzut, że na kwalifikację zdarzenia ma wpływ fakt, że maszyna została wydana na rzecz W. K., który nie jest pracownikiem spółki Z. Z oświadczenia tego pracownika wynikało bowiem, że jego rolą było wyłącznie dokonanie oględzin ładowarki pod kątem możliwości zamontowania do niej łyżki i przetransportowanie maszyny na prośbę M. S., który w spółce pełnił funkcję kierownika ds. transportu i logistyki. W skardze złożonej na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, wniesiono o jej uchylenie wraz poprzedzającą ją decyzją organu I instancji i zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie przepisów: 1. art. 2 pkt 6 i 22, art. 5 ust. 1 pkt 1 i ust. 2, art. 7 ust. 1, art. 19 ust. 1 i 4, art. 29 ust. 1 ustawy VAT, 2. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uznał, że skarga nie jest zasadna. Sąd stwierdził, że przedmiotem sporu miedzy stronami jest kwalifikacja prawna zdarzenia polegającego na wydaniu przez podatniczkę innemu podmiotowi maszyny budowlanej. Organ zakwalifikował przedmiotowe zdarzenie jako odpłatną dostawę towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy VAT, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast zdaniem skarżącej, w sprawie nie miała miejsca dostawa towaru, a jedynie jego wypożyczenie (najem), nie powodujące po stronie skarżącej powstania obowiązku podatkowego. W ocenie Sądu, stanowisko organu podatkowego wyrażone w zaskarżonej decyzji jest prawidłowe. Sąd I instancji stwierdził, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, w orzecznictwie ETS oraz w doktrynie ugruntowany jest pogląd, że pojęcie "przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel" należy rozumieć w sensie ekonomicznym, czyli faktycznym. Oznacza to, że druga strona transakcji (nabywca) nie musi w rezultacie dostawy stać się właścicielem w sensie prawnym. Wystarczy jeżeli kontrahent ma możliwość korzystania z przedmiotu transakcji i ta możliwość korzystania ma charakter trwały w momencie jej zawarcia. Za niesporne uznał Sąd, że skarżąca miała prawo do rozporządzania towarem. W ocenie Sądu, efektem przedmiotowej transakcji było przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy VAT, na co wskazuje szereg elementów. W ocenie Sądu, skarżąca przeniosła prawo do rozporządzania towarem na kontrahenta, w wyniku czego uzyskał on władztwo nad rzeczą "jak właściciel" (a nie "jako właściciel"). Potwierdza to fakt posiadania i używania ładowarki przez nabywcę przez dłuższy czas, a także dostosowanie maszyny do potrzeb swojej działalności (zamontowanie łyżki). Możliwość rozporządzania maszyną przez nabywcę została również potwierdzona w postępowaniu przez skarżącą. Sąd uznał, że twierdzenia skarżącej o wypożyczeniu maszyny z obowiązkiem jej zwrotu, nie znajdują potwierdzenia w materiale dowodowym. Mając na uwadze powyższe, Sąd uznał, że w stanie faktycznym sprawy miała miejsce odpłatna dostawa towaru na terytorium kraju, a w konsekwencji u skarżącej powstał obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług. Sąd I instancji podzielił też twierdzenie organu podatkowego, do daty powstania obowiązku podatkowego. Sąd nie dopatrzył się naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego. W skardze kasacyjnej pełnomocnik B. G. wniósł o uchylenie powyższego wyroku i zwrot kosztów postępowania w wysokości prawem przypisanej. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. art. 2 pkt 6 i 22, art. 5 ust. 1 pkt 1 i ust. 2, art. 7 ust. 1, art. 19 ust. 1 i 4, art. 29 ust. 1 ustawy VAT, poprzez błędną wykładnię i uznanie wynajmu sprzętu jako dokonanej sprzedaży – odpłatnej dostawy. Zarzucono także naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej "P.p.s.a.") w zw. z: - art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej "Ordynacja podatkowa") poprzez nieuwzględnienie skargi, pomimo naruszenie przez organy podatkowe wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej i rozstrzygnięcie wszystkich wątpliwości i niejasności na niekorzyść podatnika, czym organy naruszyły zasadę in dubio pro tributario, - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że uchybienie wymienionym przepisom nie miało miejsca, względnie, że uchybienia nie miały istotnego wpływu na wynik sprawy. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w R. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zawarte w niej zarzuty nie są trafne, a zaskarżony wyrok odpowiada prawu. Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadne uznał zarzuty naruszenia przepisów postępowania, w szczególności art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Za pośrednictwem tych zarzutów strona skarżąca usiłuje zwalczać ustalenia stanu faktycznego przyjętego przez organy podatkowe i zaakceptowanego przez Sąd I instancji. Z art. 120 Ordynacji podatkowej wynika zasada praworządności, nakazująca organom podatkowym działać na podstawie przepisów prawa. W art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej na organ podatkowy nałożono obowiązek prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej organy podatkowe mają obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Rozwinięcie tej zasady zawiera art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, który precyzuje, że obowiązkiem organu jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z kolei art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej nakazuje jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. I wreszcie w art. 191 Ordynacji podatkowej zawarta została zasada swobodnej oceny dowodów. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie przeprowadzone zostało w sposób nie naruszający zasad wynikających z powyższych norm procesowych. W skardze kasacyjnej skutecznie nie wykazano, aby takie naruszenia miały miejsce. Zarzuty w tym zakresie sformułowane zostały w sposób ogólny, bez wykazania jakie konkretnie dowody zostały przez organy pominięte lub jakie winny być przeprowadzone dla prawidłowego wyjaśnienia sprawy. Autor skargi kasacyjnej nie wykazał także, jaki podnoszone przez niego naruszenia miały wpływ na wynik sprawy. W istocie uzasadnienie skargi kasacyjnej stanowi jedynie polemikę z ustaleniami przyjętymi przez Sąd I instancji, bez wykazania stosowną argumentacją naruszeń prawa dających podstawę do uchylenia zaskarżonego wyroku. Tymczasem analizując akta rozpoznawanej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że Sąd I instancji prawidłowo zaakceptował ustalenia organów podatkowych co do opodatkowania podatkiem od towarów i usług spornej transakcji, którą organy zakwalifikowały jako dostawę towaru. Z akt sprawy wynika bowiem w sposób nie budzący wątpliwości, że zamiarem skarżącej było zawarcie umowy sprzedaży ładowarki. W tym zakresie Sąd I instancji zasadnie powołał się m.in. na fakt wystawienia tej maszyny na sprzedaż na portalu aukcyjnym X. Ponadto zamiar sprzedaży potwierdzili przesłuchani w sprawie świadkowie, wskazując, że wydanie maszyny kontrahentowi nastąpiło w związku z planowaną jej sprzedażą. Również w kontekście działań spółki Z. niesporne jest, że jej zamiarem był zakup przedmiotowej ładowarki. Przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie dowodowe wykazało też, że doszło do wydania towaru i miało ono ścisły związek z zamiarem jej sprzedaży. Czasowe udostępnienie maszyny na próbę zmieniło swój charakter na trwałe wydanie towaru w związku z realizacją przez strony umowy sprzedaży. Świadczy o tym fakt przyjęcia przez spółkę Z. oferty sprzedaży wyrażonej przez skarżącą w fakturze VAT proforma, a następnie dokonanie częściowej zapłaty za towar oraz wystawienie przez sprzedawcę faktury dokumentującej tę zapłatę, w której sprzedawca wskazał datę sprzedaży (20 października 2010 r.), a także brak zwrotu towaru sprzedawcy. Powyższej oceny nie może zmienić podnoszony przez stronę skarżącą fakt, że towaru nie wydała osobiście B. G., ale jej mąż, działający bez upoważnienia. Słusznie wskazał Sąd I instancji, że skarżąca nie sprzeciwiała się wydaniu ładowarki i używaniu jej przez nabywcę aż do lutego 2011 r., przyjmowała częściowe wpłaty i wystawiała faktury. Bez znaczenia również jest okoliczność – oceniona już przez Sąd I instancji - że maszyna została wydana osobie, która nie była pracownikiem spółki Z. Z zeznań W. K. – osoby, która odebrała maszynę od skarżącej – wynika, że działał on na zlecenie przedstawiciela spółki Z. Nie ma również znaczenia dla oceny skutków wydania ładowarki w zakresie podatku od towarów to, że sprzęt znajdował się cały czas "na stanie" przedsiębiorstwa skarżącej, a nabywca nigdy nie wprowadził jej do ewidencji środków trwałych. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego twierdzenie skarżącej, że przedmiotem transakcji pomiędzy nią a spółką Z. był najem ładowarki, a nie jego dostawa, nie znajdują żadnego potwierdzenia w materiale dowodowym rozpoznawanej sprawy. Ponadto w skardze kasacyjnej nie wskazano na żaden dowód mogący poprzeć stanowisko strony. Z uwagi na brak skutecznego podważenia zarzutami skargi kasacyjnej stanu faktycznego przyjętego i zaakceptowanego przez Sąd I instancji, Naczelny Sąd Administracyjny dla oceny kolejnych zarzutów przyjmuje za podstawę ten właśnie stan faktyczny. W świetle tak ustalonego stanu faktycznego nieuzasadnione są także zarzuty odnoszące się do naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 2 pkt 6 i 22, art. 5 ust. 1 pkt 1 i ust. 2, art. 7 ust. 1, art. 19 ust. 1 i 4, art. 29 ust. 1 ustawy VAT. W art. 2 pkt 22 ustawy VAT sprzedaż została zdefiniowana jako odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Dostawą towarów na potrzeby podatku od towarów i usług, jest - stosownie do treści art. 7 ust. 1 ustawy VAT - przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Istotne elementy tej konstrukcji prawnej to: prawo do rozporządzania, przeniesienie tego prawa oraz możliwość rozporządzania towarem jak właściciel po stronie otrzymującej to prawo. Za Sądem I instancji powtórzyć należy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych i w doktrynie ugruntowany jest pogląd, zgodnie z którym pojęcie "przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel" należy rozumieć w sensie ekonomicznym, czyli faktycznym. Przyjęcie ekonomicznego aspektu transakcji polega na ocenie, czy w wyniku danego zdarzenia gospodarczego (dostawy towarów) dochodzi do przeniesienia na rzecz kontrahenta możliwości dysponowania rzeczą w zakresie, jaki jest charakterystyczny dla właściciela, nawet jeżeli z prawnego punktu widzenia nie dochodzi do przejścia prawa własności. Druga strona transakcji (nabywca) nie musi zatem w rezultacie dostawy stać się właścicielem w sensie prawnym. Wystarczy jeżeli kontrahent ma możliwość korzystania z przedmiotu transakcji w zakresie określonym w warunkach tej transakcji i ta możliwość korzystania ma charakter trwały w momencie jej zawarcia (wykonania) - por. komentarz Modzelewski Zdzisław, Mularczyk Grzegorz, Ustawa o VAT. Komentarz, Warszawa 2006 Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis oraz wyroki NSA z dnia 30 sierpnia 2011 r., sygn. akt I FSK 1149/10 niepubl. i z dnia 28 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 963/09, niepubl.) Również w orzecznictwie ETS dotyczącym art. 5 ust. 1 VI Dyrektywy (który zawierał tożsamą z prawem polskim definicję dostawy towarów) podkreśla się konieczność kierowania się kryterium ekonomicznym przy wykładni analizowanego pojęcia (por. wyroki ETS z dnia 8 lutego 1990r., sygn. C-320/88 LexPolonica nr 367400 i z dnia 20 lutego 1997r., sygn. C – 260/95, publ. LexPolonica nr 367400). Słusznie Sąd I instancji stwierdził, że w sprawie został spełniony wynikający z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT element odpłatności dostawy poprzez dokonanie przez spółkę Z. częściowej zapłaty za towar. Należy zgodzić się z Sądem i z organem podatkowym, że fakt zapłaty przez nabywcę jedynie części kwoty za otrzymany towar nie dyskwalifikuje zdarzenia jako dostawy oraz że bez znaczenia dla takiej oceny przedmiotowej transakcji pozostaje forma zapłaty za towar – jednorazowa czy w częściach. Dokonanie przez spółkę w krótkich odstępach czasu wpłat na łączną sumę 40.000 zł świadczy o tym, że spółka ta dokonała zapłaty za towar w częściach. Podkreślić również należy, że pomimo braku zapłaty całej umówionej ceny, nabywca pozostawał w przekonaniu o zakupie maszyny i w okresie od października 2010 r. do lutego 2011 r. sprawował ekonomiczne władztwo nad rzeczą. Podsumowując powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w okolicznościach rozpoznawanej sprawy organy podatkowe prawidłowo stwierdziły, że pomiędzy B. G. a spółką Z. doszło do dostawy towaru w postaci ładowarki – a nie jak chce tego skarżąca jej najmu – i dokonały opodatkowania tej transakcji. Wobec niezasadności zarzutów skargi kasacyjnej Naczelny Sad Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzekł jak w sentencji. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego wydano na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy.