I SA/Rz 36/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Grzegorz Panek /spr./ Sędziowie WSA Małgorzata Niedobylska WSA Kazimierz Włoch Protokolant ref. st. Eliza Kaplita po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 marca 2012r. sprawy ze skargi L. M.-N. na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia [...] października 2011r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych - oddala skargę - Wnioskiem z dnia 13 lipca 2011 r. L. M. – N. zwróciła się do Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej w K. o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. We wniosku przedstawiła następujący stan faktyczny: W dniu 13 grudnia 2004 r. wraz z rodzicami zawarła umowę przekazania gospodarstwa rolnego. Na mocy tej umowy rodzice przekazali jej nieodpłatnie gospodarstwo rolne w trybie przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 kwietnia 2004 r. w sprawie szczególnych warunków i trybu udzielania pomocy finansowej na uzyskiwanie rent strukturalnych objętych planem rozwoju obszarów wiejskich (Dz. U. z 2004 r. Nr 114, poz. 1191 ze zm.). W 2009 r. na podstawie aktu notarialnego sprzedała część gospodarstwa rolnego. Od uzyskanego z tego tytułu przychodu zapłaciła zryczałtowany podatek dochodowy. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego sformułowała następujące pytanie: czy przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. jest zwolniony z podatku dochodowego od osób fizycznych w sytuacji, gdy nieruchomość będąca przedmiotem umowy przeniesienia własności została nabyta przez wnioskodawczynię nieodpłatnie od swoich rodziców? W jej ocenie może skorzystać ze zwolnienia w oparciu o art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. - określanej dalej jako u.p.d.o.f. jako, że nabyła gospodarstwo w 2004 r. i nastąpiło to w formie darowizny. Nie zmienia powyższego fakt, że notariusz który sporządzał akt notarialny, na podstawie którego nastąpiło przekazanie gospodarstwa rolnego, nazwał umowę "umową przekazania gospodarstwa rolnego" gdyż to przede wszystkim treść umowy oraz zgodny zamiar stron decydują o tym, że przeniesienie własności gospodarstwa nastąpiło tytułem darmym bez świadczenia wzajemnego ze strony wnioskodawczyni. W § 4 tejże umowy wskazano, że rodzice wnioskodawczyni przenoszą nieodpłatnie na rzecz swojej córki własność całego gospodarstwa rolnego, a wnioskodawczyni oświadcza, że powyższe gospodarstwo rolne nieodpłatnie nabywa, a zatem spełnione zostały essentialia negotii umowy darowizny. Ponadto notariusz pomimo tego, że nazwał umowę - umową przekazania gospodarstwa rolnego we wniosku wieczystoksięgowym wnosił o wpisanie w księdze wieczystej prowadzonej dla przedmiotowej nieruchomości prawa własności w miejsce darujących - wnioskodawczynię, co jednoznacznie wskazuje, iż miał świadomość, iż wolą stron było nieodpłatne przekazanie gospodarstwa w drodze darowizny. Nadto pobierając opłaty od aktu notarialnego wskazał, że nie pobrał podatku od spadków i darowizny po myśli art. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn, w związku z czym należy przyjąć, że traktował powyższą umowę, jako umowę darowizny. Z powyższym stanowiskiem nie zgodził się Minister Finansów, który uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał, że zgodnie z art. 888 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) - dalej w skrócie k.c., przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Podstawowym elementem umowy darowizny, niezbędnym do uznania, że dane świadczenie jest darowizną jest nieodpłatność, przy czym świadczenie jest nieodpłatne wówczas, gdy dający świadczenie nie otrzymuje w zamian za to świadczenie innego świadczenia lub zobowiązania do innego świadczenia w przyszłości. To inne świadczenie lub zobowiązanie do innego świadczenia, jak wskazał dalej, nie musi mieć charakteru majątkowego, może być np. korzyścią osobistą. Jedynym celem, jaki leży u podstaw darowizny, jest chęć przysporzenia majątkowego na rzecz drugiej strony. Powyższych wymogów nie spełnia w jego ocenie objęta wnioskiem o interpretację umowa o przekazaniu gospodarstwa rolnego. U podstaw tej umowy leżało ubieganie się o rentę strukturalną, a przeniesienie własności gospodarstwa było jedynie warunkiem uzyskania tejże renty. Nie zmienia powyższego fakt, że wnioskodawczyni w wykonaniu tej umowy nie świadczyła niczego na rzecz rodziców, świadczenia na ich rzecz w zamian za zawarcie tej umowy dokonywać będzie podmiot trzeci, nie można zatem mówić, że przysporzenie nastąpiło pod tytułem darmym. W świetle powyższego organ wskazał, że odpłatne zbycie części gospodarstwa rolnego nabytego w drodze umowy przekazania gospodarstwa rolnego w celu uzyskania renty strukturalnej będzie stanowić źródło przychodu podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. Organ nadmienił również, że przychód uzyskany z tego tytułu może podlegać zwolnieniu na podstawie innego przepisu, a to art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. jako przychód uzyskany z tytułu sprzedaży w całości lub w części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego pod warunkiem spełnienia określonych tym przepisem wymogów, którym poświęcił dalszą część uzasadnienia. Wskazał również na możliwość skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i e) w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, na wskazane w tym przepisie wydatki. Podsumowując organ wskazał, że odpłatne zbycie części przedmiotowej nieruchomości podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r., chyba że wnioskodawczyni w terminie dwóch lat od dnia sprzedaży tak uzyskany przychód wydatkuje na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych lub spełniła warunki do zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Uzyskany przychód nie korzysta natomiast ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) ustawy, gdyż umowa przekazania gospodarstwa rolnego nie jest umową darowizny. Nie zgadzając się z powyższym stanowiskiem, po uprzednim wyczerpaniu administracyjnego toku instancji, poprzez skierowanie do organu wezwania do usunięcia naruszenia prawa, L. M. – N. złożyła do tutejszego Sądu skargę, wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zarzuciła naruszenie: - art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że odpłatne zbycie części gospodarstwa rolnego nabytego w drodze umowy o przekazaniu gospodarstwa rolnego stanowi źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, - art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że zbycie nieruchomości nabytej nieodpłatnie w drodze umowy o przekazaniu gospodarstwa rolnego nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania, - art. 888 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. k.c. poprzez błędną wykładnię polegająca na stwierdzeniu, że umowa o przekazaniu gospodarstwa rolnego nie jest umową darowizny. Uzasadnienie skargi stanowiło powtórzenie argumentów podnoszonych w kierowanym do organu wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumenty, które legły u podstaw wydania zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwanej dalej w skrócie p.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w sprawach indywidualnych. Zakres tej kontroli jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 8 stycznia 2007 r., I FPS 1/06 (ONSA i WSA 2007/2/27) obejmuje poprawność procesową, ustrojową i merytoryczną udzielonych interpretacji. Oceniając zaskarżoną interpretację pod tym względem stwierdzić należy, że odpowiada ona prawu. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie było udzielenie odpowiedzi na pytanie czy przekazanie gospodarstwa rolnego na podstawie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 kwietnia 2004 r. w sprawie szczególnych warunków i trybu udzielania pomocy finansowej na uzyskiwanie rent strukturalnych objętych planem rozwoju obszarów wiejskich (Dz. U. z 2004r. Nr 114 poz. 1191 ze zm.) - zwanego dalej w skrócie rozporządzeniem, stanowi darowiznę, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d i na tej podstawie korzysta ze zwolnienia podatkowego. W sporze tym należy przyznać rację organowi, który twierdzi, że umowa taka nie wyczerpuje desygnatów darowizny i z tego powodu nie jest obojętna podatkowo. Zasadą jest powszechność opodatkowania wynikająca ze sprawiedliwości podatkowej. Oznacza to, że każdy obowiązany jest do płacenia podatków z wyjątkiem sytuacji ściśle określonych prawem. Zarówno obowiązek podatkowy jak i zwolnienie od niego wymagają regulacji ustawowej. Żaden inny, niższej rangi akt normatywny nie może nakładać ani zwalniać z tego obowiązku. Te, wydawałoby się jasne reguły, w praktyce mogą budzić wątpliwości interpretacyjne. Dzieje się tak głównie dlatego, że prawo podatkowe, choć reguluje wąską dziedzinę, odnosi się do wszystkich sfer ludzkiej działalności poddanych regulacji różnych gałęzi prawa. Przy interpretacji przepisów prawa podatkowego niejednokrotnie konieczne będzie odniesienie się do definicji zawartych w odrębnych przepisach, przy czym interpretacja tych przepisów zawsze odbywać się musi z poszanowaniem wskazanych wyżej reguł. W celu uniknięcia dowolności i wykładni rozszerzającej, należy przyjąć, że kryteria rozumienia tych pojęć muszą mieć w pierwszej kolejności charakter kryteriów ustawowych, a tylko pomocniczo (w kwestiach nierozstrzygniętych przez ustawę) mogą odwoływać się do znaczeń pozaprawnych. (Podatek dochodowy od osób fizycznych pod redakcją Janusza Marciniuka, wydanie 11, C.H. Beck, W-wa 2010, s. 325 ). Przechodząc zatem do analizy art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d u.p.d.o.f., którego interpretację skarżąca poddała organowi, w pierwszej kolejności przytoczyć należy jego treść, zgodnie z którą wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), w tym odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, które nie mają w niniejszej sprawie zastosowania, w całości - jeżeli ich nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny. Warunkiem sine qua non skorzystania z powyższego zwolnienia jest więc nabycie nieruchomości w drodze spadku lub darowizny. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia spadku czy darowizny. Przepisami źródłowymi są w tym zakresie przepisy k.c., i to w nich należy szukać rozwiązania problemu. Zgodnie z art. 888 k.c. przez umowę darowizny, do której w dalszym ciągu ograniczą się rozważania Sądu, darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Darowizna ma na celu nieodpłatne przysporzenie obdarowanemu korzyści (wzbogacenie obdarowanego) kosztem, majątku darczyńcy. Na jej podstawie darczyńca zobowiązuje się jednostronnie do bezpłatnego świadczenia, nie nakładając na obdarowanego żadnych obowiązków. Zatem jednym z essentialia negotiii każdej umowy darowizny jest niczym nieskrępowana wola darczyńcy dokonania przysporzenia na rzecz obdarowanego. Z kolejnych przepisów regulujących darowiznę wynika, że darczyńca może włożyć na obdarowanego obowiązek oznaczonego działania lub zaniechania, nie czyniąc nikogo wierzycielem - art. 893 k.c. Równocześnie darczyńca może odwołać darowiznę nawet już wykonaną, jeżeli obdarowany dopuścił się względem niego rażącej niewdzięczności - art. 898 § 1 k.c. Powyższe regulacje świadczą o tym, że darowizna jest czynnością prawną dokonywaną pomiędzy podmiotami pozostającymi względem siebie w stosunkach osobistych, które uzasadniają dokonanie takiego nieodpłatnego przysporzenia. Świadczy o tym chociażby użycie przez ustawodawcę określenia niewdzięczność obdarowanego, czy też niepowstanie stosunku zobowiązaniowego w sytuacji obciążenia obdarowanego poleceniem. Tymczasem zgoła inaczej wygląda sytuacja w przypadku umowy przekazania gospodarstwa rolnego na podstawie rozporządzenia. Celem przekazania gospodarstwa rolnego jest otrzymanie renty strukturalnej. Nie zatem przysporzenie na rzecz innej osoby kosztem własnego majątku, lecz własna korzyść w postaci uzyskania comiesięcznego uposażenia ze środków państwowych stanowi główną przyczynę przesunięcia majątkowego. Ponadto umowa o przekazanie gospodarstwa rolnego została w sposób szczegółowy uregulowana w rozporządzeniu. Nie ma w nim delegacji ustawowej, że w sprawach w nim nieuregulowanych, do umowy o przekazanie gospodarstwa rolnego należy stosować przepisy k.c. dotyczące umowy darowizny, a również cechy tej umowy nie wskazują na podobieństwo, które pozwalałoby stwierdzić, że pomimo innego nazewnictwa w rozporządzeniu w rzeczywistości chodzi o umowę darowizny a nie o inną nazwaną umowę tj. umowę o przekazanie gospodarstwa rolnego. Rozporządzenie określa podmioty pomiędzy, którymi może zostać ta umowa zawarta, przedmiot którego dotyczy a także warunki umowy. Stronami tej umowy są: producent rolny oraz osoba fizyczna lub prawna spełniająca warunki określone w § 7 rozporządzenia, tj.: 1) osoba fizyczna, która: a) jest rolnikiem młodszym niż rolnik przekazujący gospodarstwo rolne lub następcą, b) posiada kwalifikacje zawodowe przydatne do prowadzenia działalności rolniczej, c) nie ma ustalonego prawa do emerytury lub renty z ubezpieczenia społecznego lub zaopatrzenia emerytalnego, lub ubezpieczenia społecznego rolników, d) zobowiąże się do prowadzenia działalności rolniczej na przejętych użytkach rolnych przez okres co najmniej 5 lat; 2) osoba prawna albo jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej: a) jeżeli działalność rolnicza należy do zakresu jej działania lub b) na cele ochrony przyrody w rozumieniu przepisów o ochronie przyrody, a w szczególności na tworzenie lub powiększanie parków narodowych lub rezerwatów przyrody; 3) osoba fizyczna, osoba prawna albo jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej z przeznaczeniem do zalesienia, jeżeli użytki te zostały przeznaczone do zalesienia w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. 2. osoba fizyczna posiadająca kwalifikacje zawodowe, o których mowa w ust. 1 pkt 1 lit. b, jeżeli ma: 1) wykształcenie rolnicze średnie lub wyższe; 2) wykształcenie rolnicze zasadnicze zawodowe lub tytuł kwalifikacyjny w zawodzie przydatnym do prowadzenia działalności rolniczej i co najmniej 3-letni okres pracy w gospodarstwie rolnym; 3) wykształcenie średnie lub wyższe na kierunku innym niż rolniczy i co najmniej 3 -letni okres pracy w gospodarstwie rolnym; 4) wykształcenie wyższe na kierunku innym niż rolniczy i ukończone studia podyplomowe w zakresie związanym z rolnictwem; 5) wykształcenie podstawowe lub zasadnicze zawodowe inne niż rolnicze i co najmniej 5-letni okres pracy w gospodarstwie rolnym. Przedmiotem przekazania jest jak sama nazwa wskazuje, gospodarstwo rolne. Ponadto umowa o przekazanie gospodarstwa rolnego zawarta z osobą fizyczną o której mowa w § 7 ust. 1 pkt 1 powinna zawierać oświadczenie o zobowiązaniu tej osoby do prowadzenia działalności rolniczej na przejętych użytkach rolnych przez okres co najmniej 5 lat. Na tle tych szczegółowych unormowań umowa darowizny jawi się jako niczym nieskrępowane oświadczenie darczyńcy przekazania przedmiotu darowizny. Przepisy k.c. nie określają jednak komu, co ani też na jakich zasadach ma być przekazane. Inne są również przyczyny ustania skutków takiej umowy. O ile w k.c. jedynym sposobem uchylenia skutków prawnych umowy darowizny jest jej odwołanie o tyle z rozporządzenia wynika, że umowa o przekazanie gospodarstwa rolnego może podlegać rozwiązaniu - § 15 ust. 2 pkt 3. W świetle powyższego stwierdzić należy, że brak jest podstaw do tego by do przekazania gospodarstwa rolnego na podstawie rozporządzenia stosować przepisy k.c. dotyczące darowizny. Warto również zaznaczyć, że umowy o przekazanie gospodarstwa rolnego wielokrotnie były przedmiotem rozważań Sądu Najwyższego. Wprawdzie rozważania te dotyczyły ustawy z dnia 27 października 1977 r. o zaopatrzeniu emerytalnym oraz innych świadczeniach dla rolników i ich rodzin (Dz. U. Nr 32, poz. 140 ze zm.) ale uregulowania tej ustawy w zakresie objętym przedmiotem rozpoznania są zbieżne z uregulowaniami rozporządzenia, co pozwala uznać wyrażony przez Sąd poglądy za aktualne również w niniejszej sprawie. W uchwale Sądu Najwyższego - Izby Cywilnej z dnia 16 lipca 1980 r., sygn. akt III CZP 44/80, OSNCP 1981/2-3 poz. 24, na którą wielokrotnie powoływano się w uchwale z dnia 19 lutego 1991 r., III CZP 4/91 OSNCP 1991/8-9 poz. 103 Sąd wskazał, że wspólna cecha umowy darowizny oraz umowy o przekazanie gospodarstwa rolnego następcy, jest nieodpłatność świadczenia. Różnica natomiast polega na tym, że o ile causą umowy darowizny jest wola darczyńcy bezpłatnego przysporzenia darczyńcy o tyle główną podstawą przekazania gospodarstwa rolnego jest chęć skorzystania z renty. Zatem o ile głównym celem darowizny jest przysporzenie na rzecz obdarowanego bez ekwiwalentu o tyle przekazanie gospodarstwa rolnego choć następuje nieodpłatnie zmierza do realizacji celów socjalnych i gospodarczych. Nie można również zgodzić się ze skarżącą, że niepobranie przez notariusza podatku od spadków i darowizn przesądziło o tym, że umowa miała charakter umowy darowizny. Pobranie czy też niepobranie przez notariusz podatku nie może decydować o charakterze prawnym czynności, a ponadto ustawa o podatku od spadków i darowizn z dnia 28 lipca 1983 r. (Dz. U. 2004 r. Nr 142 poz. 1514 ze zm.) w art. 4, na który powołuje się skarżąca, przewiduje osobne zwolnienie z tytułu umowy darowizny ust. 1 pkt 5 osobno zaś zwalnia od tego podatku nabycie własności lub prawa użytkowania wieczystego nieruchomości lub jej części wraz z częściami składowymi pod warunkiem, że w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, w chwili nabycia ta nieruchomość stanowi gospodarstwo rolne lub jego część albo wejdzie w skład gospodarstwa rolnego będącego własnością nabywcy i to gospodarstwo rolne będzie prowadzone przez nabywcę przez okres co najmniej 5 lat od dnia nabycia; ust. 1 pkt 1. Reasumując stwierdzić należy, że umowa o przekazanie gospodarstwa rolnego na podstawie rozporządzenia nie jest umową darowizny a sprzedaż otrzymanej z tytułu tej umowy nieruchomości nie jest obojętna podatkowo. Rację ma zatem organ, że w omawianej sytuacji nie znajdzie zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d u.p.d.o.f. Mając to wszystko na uwadze Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 151 p.p.s.a.